CC BY
175
Шкарин Е.О. Правовые проблемы определения термина «налог» в дореволюционном и современном российском налоговом праве
E.O. Шкарин
Шкарин Евгений Олегович — главный специалист-эксперт юридического отдела ИФНС России по Ленинскому
району г. Нижнего Новгорода
E-mail: Shkarin [email protected]
Правовые проблемы определения термина «налог» в дореволюционном и современном российском налоговом праве
В статье описаны основные этапы правовой эволюции понятия «налог», анализируются недостатки и достоинства предложенных правоведами определений, выводятся признаки налогового платежа, а также рекомендации по совершенствованию легального определения понятия налог.
In the article the main phases of low evolution of
«tax» term are described. Here the virtues and shortcomings of suggested by lowers terms are being analyzed, the signs of tax are being concluded and improvements of legal term of tax recommendations are being given.
Не секрет, что налоговое право в условиях современных российских реалий развития рыночной экономики является одной из наиглавнейших и динамично развивающихся отраслей права. Грамотное и рациональное построение налоговой системы служит гарантом экономического развития современной России, залогом экономической безопасности Российского государства.
Термин «налог», без сомнения, является основополагающим понятием налогового права. Корректное определение сути данного понятия обеспечит разграничение налоговых платежей от иных сборов и обязательных выплат (например, штрафов), поступающих в бюджет государства, позволит налоговым органам эффективнее осуществлять налоговое администрирование, не выходя за рамки своей компетенции.
Проблема корректного определения понятия «налог» в полной мере не разрешена и сегодня. Представляется необходимым обратиться к историческому опыту для более полного освещения данного вопроса.
Понятие «налог» стало широко применяться в законодательстве и научной литературе России лишь вXIX веке. До этого налоговые платежи обозначались понятием «дань». Позднее использовался термин «подать» или «повинность». Впервые в отечественной литературе термин «налог» употребляется в работе «О крепостном состоянии крестьян в России» историка А.Я. Поленова в 1765 году1. Однако во второй половине XIX — начале XX века в отечественной литературе понятие «налог» уже прочно закрепилось и повсеместно употреблялось.
Именно поэтому наибольший интерес представляет изучение развития российского налогового права и, в частности, правовой эволюции термина «налог» в период со второй половины XIX века по настоящее время. Из данного временного промежутка следует вычленить советский период отече-
ственной истории, во время которого, по сути, полноценной налоговой системы не существовало. Таким образом, правовую эволюцию доктринального определения понятия «налог» в рассматриваемый период можно условно разделить на три этапа:
1) середина XIX — начало XX века;
2) с 90-х годов XX века до введения в действие первой главы Налогового кодекса РФ;
3) с момента вступления в силу первой главы Налогового кодекса РФ(1 января 1999 г.) до настоящего времени.
В юридической литературе середины XIX — начала XX века не было единого мнения относительно того, что собой представляет налог.
Например, А.А. Исаев определял, что «налоги суть обязательные платежи»2. Однако данное определение является слишком общим, поскольку, помимо налогов, существуют и другие платежи, обязательные куплате, такие как штрафы, различные сборы за совершение юридически значимых действий и т. п.
С.И. Иловайский, являясьсторонникомтеории, согласно которой право государства взимать налоги есть следствие необходимости существования государства, дает следующее определение налога: «Налогестьдоля средств, уделяемая частным хозяйством на расходы финансового хозяйства»3. При этом С.И. Иловайский выделяеттакие признаки налогового платежа, как установление законом, четкая определенность налоговой обязанности, распределение на налоговые периоды и принудительность.
К недостаткам данного определения можно отнести введение терминов «частные хозяйства» и «финансовые хозяйства». Частные хозяйства, согласно данному определению, являются плательщиками налога. Если предположить, что это юридические лица, определение становится неверным,
ЗОЙ
Юридическая наука и практика
поскольку налог платят и физические лица. Также непонятно, почему налоги платятся в пользу неких финансовых хозяйств. Ведь получатель налога всегда один — государство.
Более точное определение понятия «налог» дает И.И. Янжул. Ученый приходит к выводу, что «под именем налогов должно разуметь такие односторонние экономические пожертвования граждан или подданных, которые государство или иные общественные группы в силу того, что они являются представителями общества, взимают легальным путем и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек»4.
Представляется, что недостатком вышеописанного определения является использование термина «пожертвование» как синонима слова «налог». Пожертвование по своей сути является добровольным, в то время как от уплаты налога отказаться невозможно в силу его обязательности.
А.А. Никитский, напротив, подчеркивает обязательность налогового платежа. По мнению ученого, налог «есть принудительный сбор с граждан, устанавливаемый для покрытия общих расходов государства»5.
Подчеркивая принудительность налогового платежа, ученый пренебрегает такими его признаками, какзаконность и безвозмездность. Синонимом налога выступает слово «сбор», которое в современном налоговом праве отнюдь не равнозначно понятию «налог». Это дает основание полагать, что автор не разделял платежи в пользу государства на безвозмездные платежи и платежи за совершение каких-либо юридически значимых действий. Кроме того, плательщиками налога выступают лишь граждане, что не совсем верно.
Л.В. Ходский дает следующее определение налога: «Налогами называются принудительные сборы постоянного характера, которые центральное правительство или органы местного самоуправления взимают с населения в пользу государства или его частей, независимо от каких-либо частных специальных услуг, оказываемых государственными или общественными учреждениями данным плательщикам»6.
Из данного определения явно следует, что взимаются как общегосударственные налоги (устанавливаемые центральным правительством) так и различные местные налоги (устанавливаемые органами местного самоуправления). Такая организация системы налогов напоминает современную трехуровневую налоговую систему, состоящую из федеральных, региональных и местных налогов.
К недостаткам данного определения можно отнести применение в качестве налогоплательщика термина «население». Вероятно, автор в данном случае под «населением» имел в виду граждан государства. Таким образом, из данного определения следует, что налогоплательщиками могут быть
лишь физические лица, а не организации (юридические лица).
Достаточно интересное определение понятия «налог» было дано в начале XX века М.Н. Соболевым. По мнению ученого, налогами «называются принудительные сборы, взимаемые государством или уполномоченными им публично-правовыми органами в силу права верховенства, без какого-либо эквивалента со стороны государства, на основании изданного закона и идущие на покрытие общегосударственных потребностей»7.
Ученый подчеркивает принудительность и безвозмездность налогового платежа, а также взимание его на основании закона. Определена цель взимания налога — покрытие общегосударственных потребностей. Однако недостатком данного определения является отсутствие указания на плательщика налога, не определено, кто и в какой форме обязан платить сборы.
Начало второго этапа правовой эволюции доктринального определения термина «налог» связано с переходом России с командной на рыночную экономику. Определение данному понятию в научной литературе ученые пытались дать с начала 90-х годов XX века. Действовавший в этот период Закон РФ от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы»8 устанавливал, что под налогом, сбором, пошлиной идругим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами.
Недостатки данного определения очевидны. Во-первых, налоги, сборы пошлины и некие «другие» платежи в нем сводятся воедино и, по сути, равнозначны и никак друг от друга не отличаются. Во-вторых, отсутствует акцент на безвозмездность налогового платежа, на отсутствие каких-либо встречных обязательств со стороны государства в связи с уплатой налогоплательщиком налога. В-третьих, отсутствует указание на то, кто же должен уплачивать данные обязательные платежи и на какие цели они будут израсходованы.
Недостатки легального определения налога породили много споров среди ученых-правоведов. Так, С.Г. Пепеляев отмечал, что налог имеет односторонний характер установления, индивидуален и безвозмезден и взыскивается на условиях безвозвратности. По мнению ученого, «налог — единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти»9.
Отражая многие признаки налогового платежа, данное определение имеет существенный недостаток. Так, из него следует, что уплата налога про-
Шкарин Е.О. Правовые проблемы определения термина «налог» в дореволюционном и современном российском налоговом праве
Шкарин Е.О. Правовые проблемы определения термина «налог» в дореволюционном и современном российском налоговом праве
изводится собственностью налогоплательщиков. Между тем понятие «собственность» шире понятия «денежные средства», которыми производится уплата налога.
В.И. Гуреев дает следующее определение понятию налог: «Это обязательный взнос, взимаемый государством с юридических и физических лиц в бюджет соответствующего уровня»10. При этом взносом, по мнению ученого, является «установленный законом способ изъятия у юридических и физических лиц в денежной форме части дохода, полученного от предпринимательской деятельности и иных источников».
Можно не согласиться с данным определением, поскольку объектом налогообложения не всегда является доход налогоплательщика. Так, налогом может облагаться недвижимое имущество (налог на имущество физических лиц) и транспортные средства (в зависимости от мощности двигателя) граждан Российской Федерации (транспортный налог), которые могут и не являться индивидуальными предпринимателями.
А.В. Брызгалин отделил налог от неналоговых платежей. По мнению ученого, основной отличительной чертой налога от иных платежей выступает признак нормативно-отраслевого регулирования. Налоговый платеж либо должен быть включен в налоговую систему налоговым законодательством, либо этому платежу статус налога должен быть придан соответствующим налоговым законом. Сам налог А.В. Брызгалин определяет как «обязательный взнос в бюджет, который либо непосредственно входит в налоговую систему государства, либо установлен актом налогового законодательства»11.
Вышеназванное определение понятия «налог» дано ученым до вступления в силу первой части Налогового кодекса РФ, который не допускает введения иных федеральных, региональных или местных налогов, кроме тех, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ (п. 6 ст. 12 НК РФ). Таким образом, в современных условиях данное определение звучит не совсем корректно.
Третий этап правовой эволюции термина «налог» наступил с момента введения в действие первой части Налогового кодекса РФ. Налоговый кодекс РФ на законодательном уровне закрепил (а также, по сути, и разделил) определения таких понятий, как «налог» и «сбор». В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Налогового кодекса РФ под налогом «понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».
Из вышеназванного определения следует, что налог — это, прежде всего, платеж. Следовательно, он представляет собой некое обязательство,
которое исполняется в денежной форме путем уплаты вышеназванного платежа. Помимо этого, налоговый платеж обладает признаком обязательности и подлежит уплате независимо от волеизъявления налогоплательщика. Индивидуальность налогового платежа понимается современными правоведами как обязанность налогоплательщика лично исполнить налоговое обязательство, а также его ответственность за неисполнение этого обязательства.
Кроме того, данное определение содержит указание на то, что налог взимается посредством отчуждения денежных средств, принадлежащих налогоплательщику. Также указывается цель взимания налогового платежа — финансовое обеспечение деятельности государства. Следуя законодательному определению, налоговый платеж является безвозмездным.
Закрепление определения понятия «налог» в Налоговом кодексе РФ не прекратило дискуссий о его корректности. Определенные недостатки в законодательно закрепленном понятии «налог» ви-дитС.Д. Шаталов. По его мнению, вданном определении налога «нет указаний на природу возникновения соответствующей обязанности и не точным выглядит указание на цель, кроме того, далеко не бесспорна посылка о том, что налог взимается в форме отчуждения собственности»12.
С.Н. Бердышев отмечает, что в легальном определении термина «налог» не указано, что налог закреплен актом органа государственной власти, хотя выплата налога может осуществляться исключительно на правовой основе. Крометого, по мнению ученого, несправедливо утверждение о взимании налогов. С.Н. Бердышевуказывает, что взимание предполагает работу древних мытарей, тогда как в России, как и во всех остальных цивилизованных государствах, налоги уплачиваются добросовестными налогоплательщиками самостоятельно13.
Критике подвергается также использование в законодательно закрепленном определении налога термина «отчуждение». Так, Н.И. Осетрова полагает, что указание на форму взимания налога (отчуждение) является излишним. По ее мнению, «налоги не взимаются в форме отчуждения, а осуществляются налогоплательщиками»14.
В.А. Кашин указывает на некорректность целевого характера сбора налога. Ученый отмечает, что «целевые налоги сейчас практически вышли из употребления, все собираемые налоги просто поступают в единый государственный фонд — бюджет и затем расходуются на разные нужды, что никак не отражается на обязанности налогоплательщика по уплате налога и не затрагивает сущности ни налога, ни налоговых отношений»15.
По мнению В.А. Кашина, помимо взимания налога в форме отчуждения денежных средств, возможна и добровольная уплата налога.
И.И. Кучеров исходит из того, что налогесть некая юридическая конструкция, составленная из
310 Юридическая наука и практика
ряда элементов, в соответствии с которой на тех или иных лиц возлагаются обязанности по участию своим имуществом в финансировании субъектов публичной власти. Исходя из этого «налог», по мнению ученого, это — «правовая форма возложения на физических лиц или организации основанной на законе и обеспеченной силой государственного принуждения обязанности по участию в формировании публичного фонда денежных средств (бюджета) для покрытия общественно значимых расходов на условиях индивидуальной безвозмездности и безвозвратности»16.
Таким образом, всовременномлегальном определении понятия «налог» содержатся недостатки. В нем не отражено то обстоятельство, что налог устанавливается на основании закона и уплачивается в большинстве случаев регулярно. Кроме того, налог не только взимается (отчуждается) принудительно, но в подавляющем большинстве случаев уплачивается добровольно.
Это позволяет дать следующие рекомендации по совершенствованию законодательно закрепленного определения налога:
Законодательно закрепленное определение понятия «налог», помимо содержащихся в нем признаков, должно отражатьзаконность и (в подавляющем числе случаев) регулярность налогового платежа. Также оно должно предусматривать возможность как добровольной, так и принудительной уплаты налога.
На основе данных рекомендаций можно сформулировать следующее определение термина «налог»: под налогом следует понимать установленный законом обязательный, индивидуальный безвозмездный и, как правило, регулярный платеж, добровольно уплачиваемый или взыскиваемый в принудительном порядке в случае неуплаты с организаций и физических лиц из имеющихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, основной целью которого является финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Совершенствование законодательно закрепленного определения термина «налог» с учетом вышеназванных предложений позволит более чет-
ко оградить налоговый платеж от иных видов платежей, будет способствовать правильному применению и дальнейшему совершенствованию налогового законодательства. Кроме того, подобное определение налога будет способствовать более эффективной работе налоговых органов и четко разграничит их компетенцию.
Примечания
1. См.: Тедеев А.А. Налоговое право: Учебник / А.А. Тедеев, В.А. Парыгина. — М., 2004. — С. 50.
2. Исаев А.А. Очерки теории и политики налогов. — Ярославль, 1887. — С. 1.
3. Иловайский С.И. Краткий учебник финансового права. — Одесса, 1893. — С. 92.
4. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. — СПб., 1904. — С. 197.
5. Никитский А.А. Основы финансовой науки и политики. — М., 1909. — С. 77.
6. Ходский Л.В. Основы государственного хозяйства. — СПб., 1913. — С. 121.
7. Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. — Пг., 1925. — С. 62.
8. Российская газета. — 1992. — 10 марта.
9. Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 1995. — С. 226.
10. Гуреев В.И. Налоговое право. — М., 1995. — С. 28.
11. Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. — М., 1998. — С. 87.
12. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный) / Сост. и авт. коммент. С.Д. Шаталов. — М., 1999. — С. 56.
13. См.: Бердышев С.Н. Налоговое право для бухгалтера // СПС «КонсультантПлюс».
14. Осетрова Н.И. К вопросу о сущности и определении налогов // Налоговый вестник. — 2000. — № 6. — С. 150.
15. Кашин В.А. НК РФ: Налоговые отношения и модели подоходного налогообложения // Налоговая политика и практика. — 2009. — № 3. — С. 17.
16. Кучеров И.И. Новый концептуальный подход к определению налога // Финансовое право. — 2008. — № 1. — С. 28.
Шкарин Е.О. Правовые проблемы определения термина «налог» в дореволюционном и современном российском налоговом праве
