CC BY
621
ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ
ПОНЯТИЯ «НАЛОГИ» И «СБОРЫ» С ПОЗИЦИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА, НАУКИ И ПРАКТИКИ
О.Р. АРОЯН,
старший преподаватель кафедры ТиИГиП Волжского филиала МЮИ при Минюсте России Научная специальность: 12.00.14 — административное право, финансовое право, информационное право
E-mail: [email protected]
Аннотация. На основе анализа положений российского законодательства, доктрины налогового права и судебной практики предпринята попытка сформулировать понятия терминов «налоги» и «сборы». Ключевые слова: налоги, сборы, государственная пошлина, понятие, признаки.
THE CONCEPT OF «TAXES» AND «FEES» FROM THE STANDPOINT OF LAW, SCIENCE AND PRACTICE
O.R. AROYAN,
senior lecturer of the department of theory and history state and law of the Volga branch of the International Law Institute under the Ministry of Justice of Russia
Annotation. Based on the analysis of the provisions of Russian law, the doctrine of tax law and the jurisprudence of an attempt to formulate a definition of the term «taxes» and «fees». Keywords: taxes, state tax, the concept features.
Среди актуальных проблем налогового права можно выделить проблему соотношения таких категорий, как «налог», «сбор», «государственная пошлина». Несмотря на то что законодательство содержит определения этих понятий, названия некоторых обязательных платежей, предусмотренных в законодательстве, не соответствуют их правовой природе.
Налог может быть рассмотрен с двух позиций. С одной стороны, для государства это необходимый атрибут, возможность, располагая необходимыми финансовыми ресурсами, успешно реализовать соответствующие задачи и функции (свыше 90% доходной части государственного бюджета формируется за счет налоговых поступлений). В концентрированном виде исключительную значимость налогов для функционирования государства можно выразить словами К. Маркса: «Налог — это материнская грудь, кормящая правительство. Налог — это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком и религией. В налогах воплощено экономически выраженное существование государства»1. С другой стороны,
для частных лиц налог — это прежде всего ограничение конституционного права собственности, но ограничение правомерное2, так как в соответствии с ч. 3 ст. 55 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
О значении налогов для государства и человека точно сказал Б. Франклин: «В жизни несомненны две вещи: смерть и налоги».
До принятия НК законодательного определения налога не существовало. Статья 2 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» определяла, что «под налогом, сбором, пошлиной и другими платежами понимается обязательный взнос в
1 Маркс К., Энгельс Ф. Соч. Т. 7. С. 83.
2 Фома Аквинский определял налог как «дозволенную законом форму грабежа».
бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиком в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами». Из определения следует, что законодатель не провел четкого разграничения между обязательными платежами, хотя не все обязательные платежи могли быть отнесены к налогам.
Сегодня, несмотря на наличие законодательного определения понятия налога (ст. 8 НК), существует множество доктринальных определений этого понятия, что подтверждает актуальность и сложность решения проблемы, связанной с определением понятия налога. Наличие доктринальных определений обусловлено прежде всего «присутствием концептуального противоречия»3 в определении налога, которое содержится в Кодексе.
Н.П. Кучерявенко дает следующее определения налога: «Это форма принудительного отчуждения результатов деятельности субъектов, реализующих свою налоговую обязанность, в государственную или коммунальную собственность, который вносится в бюджет соответствующего уровня (или целевой фонд) на основании закона (или акта органа местного самоуправления) и выступает как обязательный, нецелевой, безусловный, безвозмездный и безвозвратный платеж»4.
Ю.А. Крохина определяет налог как «обязательный, индивидуально безвозмездный и безвозвратный платеж, уплачиваемый организациями и физическими лицами в форме принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований»5. Исследователь выделяет следующие основные признаки налога: обязательность, безвозвратность и индивидуальную безвозмездность, денежный характер, публичное предназначение.
А.И. Худяков отмечает, что «отождествлять понятие «налог» с понятием «обязательный платеж» нет никаких оснований». К юридическим признакам налога он относит следующие: «1) налог устанавливается только государством в лице уполномоченного на то органа; 2) налог может существовать только в правовой форме; 3) налог является односторонним установлением государства; 4) установление налога порождает налоговое обязательство; 5) налог носит принудительный характер; 6) осуществляемое по-
средством уплаты налога изъятие денег носит правомерный характер»6.
А.В. Демин выделяет следующие признаки налога: обязательность, индивидуальную безвозмездность, денежную форму уплаты и публичные цели налогообложения. Сущность налога состоит в отчуждении государством в свою пользу принадлежащих частным лицам денежных средств7.
С.Г. Пепеляев определяет налог как единственно законную (устанавливаемую законом) форму отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченную государственным принуждением, не носящую характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти8. Он выделяет следующие юридические черты налога: односторонний характер его установления, индивидуальную безвозмездность, взыскивается на условиях безвозвратности, приводным механизмом налогообложения может быть только принуждение.
Проблемы, связанные с определением налога, были предметом исследования и дореволюционных ученых России. А.А. Соколов под налогом понимал «принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств для покрытия производимых ею расходов или для достижения каких-либо задач экономической политики без предоставления плательщикам его специального эквивалента». Налоги характеризуются двумя основными признаками: «а) принудительностью и б) отсутствием специальной возмездности»9. А.А. Исаев предложил следующее определение налогов: «обязательные денежные платежи частных хозяйств, служащие для покрытия общих расходов государства и единиц самоуправления»10.
Все доктринальные определения понятия «налог» субъективны, но позволяют выявить дальнейшие пути законодательного совершенствования
3 Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал рос. права.
2002. № 3.
4 Основы налогового права / под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков,
2003. С. 51.
5 Налоговое право России / под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2003. С. 45.
6 Худяков А.И., Бродский Г.М. Теория налогообложения: учеб. пособие. Алмата, 2002. С. 11.
7 Налоговое право России / под ред. А.В. Демина. М., 2006. С. 57.
8 Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 26.
9 Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003. С. 69.
10 Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. Ярославль, 1887. С. 1.
этого понятия. Законодательное определение налога содержит ст. 8 НК: под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Конституционный Суд РФ в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П по делу о проверке конституционности ст. 11 Закона РФ «О Государственной границе Российской Федерации» указал, что налоговый платеж — это основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности.
Вопрос внутренней структуры налога также является дискуссионным. В юридической литературе нет единства мнений как в отношении количества структурных элементов налога, так и в отношении используемой терминологии. Внутренняя структура налога, как правило, описывается путем использования понятий «элемент закона о налоге», «элемент налога», «элемент налогообложения», «юридический состав налога», «элемент правового механизма налога» (Конституционный Суд РФ использует термин «элемент налогового обязательства»).
До настоящего времени в теории налогового права является дискуссионным вопрос соотношения понятий налогов и сборов и юридической природы сборов. Д.В. Винницкий предлагает следующее определение понятия «сбор»: «это установленное законно сформированным представительным органом власти фискальное взимание в денежной форме, основанное на принципе частичной (неполной) эквивалентности, обусловленное совершением уполномоченными государственными органами или органами местного самоуправления (их должностными лицами) в пользу плательщика определенных действий, имеющих юридическое значение, либо обусловленное передачей плательщику определенных товаров (работ, услуг), приобретение которых у государства для него обязательно по закону или вынужденно по причине наличия государственной монополии в соответствующей сфере»11.
А.И. Худяков приводит следующие отличия налогов и сборов: сборы призваны компенсировать расходы государственного аппарата; сбор является относительно эквивалентным платежом; сбор является разовым платежом; отношения, связанные с уплатой сбора, носят добровольный характер12. Как отмечает С.Г. Пепеляев, «при уплате пошлин и сборов всегда присутствует специальная цель и специальные интересы», при этом «не могут рассматриваться как платежи по обязательствам договорные платежи». Он определяет сбор как «принудительный платеж, внесение которого является условием доступа к праву, получения прав или возможности реализовать право, порождающий встречное обязательство государственного органа перед плательщиком и сопоставимый с объемом и характером этого обязательства»13.
НК определяет сбор как обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ст. 8). Государственная пошлина рассматривается в качестве разновидности сбора.
По вопросу о критериях разграничения налогов и сборов И.И. Янжул отмечал: «Различие между ними весьма существенно и касается: 1) самого основания этих сборов: в налогах контрибуэнт не получает от государства никакого эквивалента, кроме общих выгод и удобств жизни в государственном союзе; наоборот, вслед за уплатой пошлины следует непременно какое-нибудь одолжение плательщику со стороны государства; 2) организация их: вытекая из общей податной обязанности, налоги сообразуются с податной способностью каждого; напротив, пошлины, платимые лишь в случае нужды в услугах государства, несутся не всеми гражданами по одинаковому масштабу, а соразмеряются со степенью пользования государственными учреждениями; 3) роли государства при взимании тех и других: взимая налог, государство
11 Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003 С. 37.
12 Худяков А.И., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 23, 24.
13 Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 32, 33.
не имеет в виду прямой выгоды плательщика; взимая же пошлину, государство тем самым обязывается произвести известные для плательщика действия»14.
Отграничение сборов от налогов представляет известную сложность, поскольку название обязательного платежа не всегда свидетельствует о его действительной правовой природе. На это обстоятельство справедливо обращено внимание Пленумом ВАС РФ в постановлении от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Пленум указал, что при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 НК в случае неуплаты, неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного как «сбор». Суд обоснованно предостерегает суды от слепого доверия ко всем названиям налогов и сборов, перечисленных в законодательстве.
Уплачиваемые ранее целевые сборы с граждан и организаций на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели, сбор с владельцев собак по своим элементам и признакам представляли собой налоги, а не сборы, несмотря на название. Оценивая конституционность введения Правительством РФ сбора за электроэнергию, отпускаемую предприятиям сферы материального производства, Конституционный Суд РФ в постановлении от 1 апреля 1997 г. № 6-П по делу о соответствии Конституции РФ п. 8 и 9 постановления Правительства РФ от 1 апреля 1996 г. № 479 «Об отмене вывозных таможенных пошлин, изменении ставок акциза на нефть и дополнительных мерах по обеспечению поступления доходов в федеральный бюджет» указал, что основные характеристики этого сбора (плательщики сбора, объект обложения, ставка сбора и порядок ее дифференциации, включение сбора в доход федерального бюджета) свидетельствуют о том, что фактически он представляет собой один из видов налога — акциз (косвенный налог, включаемый в цену товара, продукции) и по своей природе является федеральным налогом. Суд также отнес к налоговым платежам установленные Правительством РФ сборы за производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции (постановление от 18 февраля 1997 г. № 3-П по делу о проверке конституционности постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 г. «О введении платы за
выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции»), сбор за компенсацию затрат по развитию инфраструктуры городов и других населенных пунктов и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в Московскую область на постоянное жительство (постановление от 2 июля 1997 г. № 10-П по делу о проверке конституционности ч. 1, 2 и 3 ст. 2 и ч. 6 ст. 4 Закона Московской области от 5 июля 1996 г. «О сборе на компенсацию затрат бюджета Московской области по развитию инфраструктуры городов и других населенных пунктов), сбор за пограничное оформление (постановление от 11 ноября 1997 г. № 16-П) и др.
Исполнительский сбор является платежом, название которого также не соответствует его правовой природе. Исполнительский сбор представляет собой не что иное, как санкцию штрафного характера (мера административной ответственности), т.е. возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства (постановление Конституционного Суда РФ от 30 июля 2001 г. № 13-П по делу о проверке конституционности положений подп. 7 п. 1 ст. 7, п. 1 ст. 77 и п. 1 ст. 81 Федерального закона «Об исполнительном производстве» в связи с запросами Арбитражного суда Воронежской области, Арбитражного суда Саратовской области и жалобой ОАО «Разрез «Изыхский»).
Таким образом, платеж, называемый исполнительским сбором, является административным наказанием. При назначении этого наказания (при наличии соответствующего правонарушения) учитываются характер совершенного правонарушения, размер причиненного вреда, степень вины правонарушителя, размер причиненного вреда, другие существенные обстоятельства.
Законодательство (как акты законодательства о налогах и сборах, так и таможенное законодательство) не позволяет четко провести различия в статусе таможенной пошлины и налогов. Правовая идентификация разных обязательных платежей составляет одну из актуальных проблем науки налогового права.
14 Янжул И. И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М., 2002. С. 509.
