CC BY
30
организация и ведение муниципального строительства (п. 3.14.); контроль за использованием и охраной земель на территории города (3.15.). Согласно ст. 6 Устава в их число включено также «обеспечение в городе прав и свобод граждан, закрепленных в Конституции Российской Федерации...» и т.п. Отмеченные положения, скорее всего, можно квалифицировать в качестве функций органов местного самоуправления. Но реализация функций невозможна, если осуществляющие их органы и должностные лица не будут обладать соответствующими полномочиями. Очевидно, что наряду с изданием региональными легислатурами специальных законов о местном самоуправлении в силу особой остроты жилищной проблемы в стране назрела необходимость принятия комплексного федерально-
го закона об обеспечении жилищных прав граждан, в котором содержались бы как модельные нормы, так и установления прямого действия.
1 Сергеев А.А. Местное самоуправление в Российской Федерации: проблемы правового регулирования. М.: ТК Вел-би. Изд-во Проспект, 2006. С. 348.
2 Принят решением Совета депутатов города Коломны Московской области от 28 марта 2001 г. № 153/33 (в ред. решений Совета депутатов г. Коломны МО от 29 ноября 2001 г. № 185/40, от 5 сентября 2003 г. № 38/9, от 25 сентября 2003 г. № 54/11, от 13 июля 2004 г. № 38/7).
3 Принят решением Городского Собрания Сочи от 28 сентября 2004 г. № 185 (в ред. решения Городского Собрания Сочи от 19 июля 2005 г. № 219).
ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ОБЛОЖЕНИЯ НДС ПРИ ПРОЦЕДУРЕ ЗАМЕЩЕНИЯ АКТИВОВ В ПРОЦЕССЕ БАНКРОТСТВА ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА
Д.М. КУРОЕДОВ,
аспирант Института государства и права Российской академии наук 12.00.14 — административное право; финансовое право; информационное право
igpran@igpran.ru
Аннотация. Анализируется проблема получения налоговых вычетов по НДС при процедуре замещения активов должника в ходе банкротства юридического лица. Рассматривается вопрос о законности получения таких вычетов, анализируется судебная практика.
Ключевые слова: НДС, банкротство, замещение активов, налоговая выгода, недобросовестность, возмещение, вычет.
LEGAL ASPECTS OF TAXATION OF VALUE ADDED TAX IN THE PROCEDURE OF REPLACEMENT OF ASSETS IN THE BANKRUPTCY OF A LEGAL ENTITY
DM KUROYEDOV,
post-graduate student of the Institute of State and Law of Russian Academy of Sciences
The summary. This article visited the urgent problem of obtaining tax deductions for the value added tax in the procedure of substitution of the debtor's assets in bankruptcy proceedings entity. The question of the legality of obtaining such residues, analyze the forensic practice. Key words: VAT, bankruptcy, replacement of assets, tax benefits, bad faith, the compensation, deduction.
Согласно ст. 109 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» при банкротстве юридического лица планом внешнего управления в качестве меры по восстановлению платежеспособности должника может быть применена в том числе такая мера, как замещение активов должника. Она проводится путем создания на базе имущества должника одного или нескольких ОАО (ст. 115). Акции созданных на базе имущества должника ОАО включаются в состав имущества должника и могут быть проданы на открытых торгах.
Суть процедуры замещения активов должника состоит в том, что все имущество должника, включая имущественные права, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности, передается вновь создаваемому юридическому лицу, единственным учредителем которого является должник. Таким образом, имущество должника, по сути, заменяется (замещается) другим имуществом — корпоративными правами в отношении нового ОАО. Затем акции реализуются должником либо обмениваются на долги кредиторов при мировом соглашении, который
получает их стоимость, достаточную для удовлетворения всех требований кредиторов.
Согласно п. 11 ст. 171 НК вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК.
Если применять эту норму к процедуре замещения активов во время банкротства юридического лица, то следует, что в случае процедуры замещения активов вновь созданная организация имеет право принять к вычету суммы налога, которые у себя восстановит должник (банкротящаяся организация). Предварительно должник обязан восстановить у себя эти суммы НДС в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК. Согласно этой норме сумма налога, принятая к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежит восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
На первый взгляд, правовая норма, закрепленная в п. 11 ст. 171 НК, в случае ее применения наряду со ст. 115 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» при процедуре замещения активов приводит к неправовым последствиям. Это происходит по двум причинам. Во-первых, к вычету принимается именно восстановленный акционером (участником, пайщиком) налог, независимо от фактической стоимости передаваемого имущества (с учетом переоценки). Если банкротящаяся организация не будет применять амортизацию к основным средствам, которые она впоследствии передаст в качестве вклада в уставный капитал вновь созданного ОАО, то будет обязана восстановить у себя налог в размере остаточной стоимости этого имущества несмотря на то, что по независимой оценке имущество имеет в разы меньшую стоимость.
Кроме того, банкротящаяся организация имеет возможность в нарушение закона произвольно восстановить любую сумму НДС, поскольку основные средства облагаются налогом на имущество организаций, и увеличение их стоимости ведет только к увеличению налоговой базы по этому налогу; налоговым органом налоговая база проверяется только на предмет занижения.
Вновь созданное ОАО, как следствие, имеет право принять к вычету именно ту сумму налога, которую восстановил акционер, несмотря на то что фактически имущество может иметь меньшую стоимость или вообще быть не пригодно для производственной деятельности.
Во-вторых, по смыслу НДС к вычету принимается налог, уплаченный контрагентом. Это обеспечивает равномерность поступления налога в бюджет, одновременно сокращая налоговую нагрузку на организацию. Если контрагент налог не уплачивает, то добавленная стоимость начинает возникать только с последующей сделки. Естественно, что в таком случае неуплата налога контрагентом недопустима и является незаконной.
Как указал Конституционный Суд РФ в постановлениях от 28 марта 2000 г. № 5-П, от 20 февраля 2001 г. № 3-П, определениях от 8 апреля 2004 г. № 169-О, от 4 ноября 2004 г. № 324-О, НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ и услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Суд не только подтверждает право покупателя на налоговый вычет, но и указывает на безусловную обязанность поставщика уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Тем самым, как отмечается в определении от 8 апреля 2004 г. № 169-О, обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и разных по направлению, потоков денежных средств: одного — от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого — к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета.
В случае с налоговыми вычетами при процедуре замещения активов отраженный банкротящейся организацией налог заведомо уплачен в бюджет не будет. НДС банкротящейся организацией фактически никогда уплачен не будет в связи с тем, что она по итогам процедуры замещения активов остается без имущества и, не имея возможность продолжать деятельность и извлекать прибыль для оплаты задекларированного налога, ликвидируется.
Согласно п. 2 ст. 134 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» налоговые платежи находятся в четвертой, т.е. последней, очереди удовлетворения требований кредиторов. Во время процедуры замещения активов восстановленный налог порождает дополнительные долги организации перед бюджетом. Как следствие — декларативно восстановленный налог в бюджет не поступает.
При формальном соблюдении налогоплательщиками норм НК вновь созданная организация возмещает из бюджета НДС, фактически не уплаченный учре-
дителем, получая тем самым необоснованную налоговую выгоду.
В соответствии с п. 3 постановления ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Как справедливо отмечает Д.М. Щекин, «по такого рода делам помимо констатации необоснованной налоговой выгоды следует применять и так называемую налоговую реконструкцию, т.е. определять налоговые последствия с учетом тех прав, которые имел бы налогоплательщик при правильном налоговым учете таких операций»1.
В случае умышленного завышения стоимости передаваемого имущества с целью увеличения налогового вычета вновь созданной организации необходимо руководствоваться постановлением ВАС РФ относительно необоснованной налоговой выгоды и учитывать его оценочную стоимость.
При определенных обстоятельствах действия налогоплательщика могут расцениваться и как злоупотребление правом с признанием впоследствии такого налогоплательщика недобросовестным.
Как указывает О. Задорогин, «злоупотреблением правом признается преднамеренное использование предусмотренных или допускаемых законодательством льгот, преимуществ, форм деятельности, а равно совершение иных действий, характеризующееся мнимостью или притворностью цели либо юридического основания, а также преднамеренное бездействие, направленное на неисполнение обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах»2.
Однако наиболее точно к рассматриваемой ситуации подходит запрет, сформулированный Д.Б. Орахелашви-ли: «Не допускается злоупотребление налогоплательщиками, налоговыми агентами, а также лицами, обеспечивающими поступление налогов в бюджет и внебюджетные фонды, предоставленными законодательством РФ правами путем совершения правомерных действий, направленных на умышленное уклонение либо неправомерное освобождение от уплаты налогов или воспрепятствование проведению налогового контроля»3.
Учитывая, что в науке злоупотребление правом не связывается с нарушением конкретных правовых запретов, а напротив, предполагает, что лицо действует в полном соответствии с предписаниями закона, выполняя все возложенные на него обязанности, то совокупностью действий банкротящейся и вновь созданной организации можно расценивать как злоупотребление правом вновь созданной организации с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Однако могут существовать ситуации, при которых налогоплательщик использует процедуру замещения активов без намерения злоупотребить своими правами и не преследует целью получение налоговой выгоды. При таких обстоятельствах соблюдающий все нормы права налогоплательщик невольно наносит ущерб бюджету государства.
В случае процедуры замещения активов правила, установленные п. 11 ст. 171 НК, применению не подлежат в связи с тем, что они предусматривают процедуру при стандартной ситуации, в которой организация-учредитель учреждает новую организацию и при этом продолжает свое существование, уплачивает восстановленные суммы налога. В норму необходимо внести изменения с целью недопущения вышеуказанных последствий, предусматривающие отдельный порядок получения налоговых вычетов при процедуре замещения активов.
Применение при процедуре замещения активов п. 3 ст. 170 НК неоднозначно и носит неопределенный характер еще по причине того, что НК не дает определения, что следует понимать под словом «восстановить». Судебная практика понимает под этим термином лишь отражение сумм налога в отчетности. Однако такое понимание данного термина необоснованно, поскольку ограничивает его смысл, не раскрывая полностью суть. Если бы законодатель под «восстановлением» имел в виду только отражение налога в налоговой декларации, он бы использовал соответствующие для этого понятия, а не иной термин, имеющий явно более широкий смысл.
Восстановить — значит привести в прежнее состоя-ние4. В прежнем состоянии, т.е. до принятия банкротящейся организации НДС к вычету, налог фактически находился в бюджете России. Исходя из этого, неправильно понимать термин «восстановить» как термин «задекларировать», а следует его понимать как «отразить в декларации и уплатить».
Законодателю необходимо внести в НК изменения, дающие определение понятия «восстанавливать», которое законодатель неоднократно использует в Кодексе. Термин «восстановить» следует понимать как «отразить в налоговой отчетности и уплатить в бюджет в установленном законом порядке». Такое понимание будет верным в связи с безусловной обязанностью передающего лица уплатить НДС в бюджет в денежной форме (см. определение Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О).
Несмотря на явную неправомерность получения возмещения из бюджета налога в случае процедуры замещения активов, ФАС Московского округа в постановлении от 7 июля 2009 г. по делу № КА-А40/6019-09 при рассмотрении подобного спора защитил интересы налогоплательщика.
Налогоплательщик принял к вычету НДС, восстановленный учредителем (банкротящейся организацией). При этом согласно независимой оценке пере-
данного во вновь созданную организацию имущества, оно имело в разы меньшую стоимость, нежели балансовая стоимость (остаточная), и представляло собой металлолом (имело стоимость основных материалов, которые можно из имущества извлечь), хотя по документам передавалось промышленное оборудование.
Суд в решении указал, что налогоплательщик действовал в рамках установленных законом норм. Требования п. 11 ст. 171 НК полностью соблюдены. Принимаемый к вычету НДС акционером восстановлен.
1 Щекин Д.М. О корректном применении в судебной практике критерия «необоснованная налоговая выгода // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2009. № 7. С. 118.
2 Задорогин О. Правовое регулирование оптимизации налогообложения в Российской Федерации: вопросы теории и практики : автореф. ... канд. юрид. наук. М., 2004.
3 Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации : автореф. . канд. юрид. наук. М., 2004.
4 Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1997. С. 231.
ОБЩАЯ КЛАССИФИКАЦИЯ ПРЕСТУПЛЕНИИ, СОВЕРШАЕМЫХ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ КОМПЬЮТЕРНЫХ ИНФОРМАЦИИ
И ТЕХНОЛОГИЙ В ФИНАНСОВО-КРЕДИТНОЙ СФЕРЕ
М.С. ОГЛЫ КЯЗИМОВ,
докторант Бакинского государственного университета 12.00.08 — уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право
vergi3m @rambler. ru
Аннотация. Рассматривается общая классификация преступлений, совершаемых с использованием компьютерных информации и технологий в финансово-кредитной сфере.
Ключевые слова: классификация преступлений, компьютерная информация, технологии в финансовой и кредитной сфере.
THE GENERAL CLASSIFICATION OF CRIMES COMMITTED USING COMPUTER INFORMATION AND TECHNOLOGY IN THE FINANCIAL AND CREDIT SECTOR
M.S. OGLYKJAZIMOV,
doctoral candidate of the Baku State University
The summary. The article discusses the general classification of crimes committed using computer information and technology in the financial and credit sphere.
Key words: classification of crimes, computer information, technology in financial and credit sphere.
Понятие компьютерной информации и ее место в точки зрения относят все деяния, совершенные с системе социальных отношений, в том числе право- использованием тем или иным способом компьюте-отношений, возникающих в информационной сфе- ров)2 до отрицания их как самостоятельного вида, поре, является предметом научных дискуссий, которые скольку использование компьютеров может служить пока не завершились формированием общепризнан- особенностью или квалифицирующим признаком ных научных и законодательных определений1. разных общеуголовных преступлений3.
Еще до введения в УК АР самостоятельной гл. 30 Азербайджанский законодатель выбрал равноуда-«Преступления в сфере компьютерной информации» ленную от этих полярных точек зрения позицию, выв отечественной научной литературе существовали, делив в УК АР самостоятельный вид преступлений в равно как и существуют сейчас, разные взгляды на сфере компьютерной информации. Однако с исполь-этот вид преступлений. Их диапазон простирается от зованием компьютеров совершаются преступления расширительного толкования понятия компьютер- не только в сфере компьютерной информации, но и ных преступлений (к которым представители этой многие иные. При их совершении предметом пре-
