CC BY
22
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ
H.H. Шишкоедова,
доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» Курганского социально-экономического института
У бухгалтеров предприятий, проходящих или уже прошедших через процедуру реорганизации, возникает целый ряд проблем. Одна из них — как правильно осуществить расчеты бюджетом по НДС.
ВЛИЯНИЕ РЕОРГАНИЗАЦИИ НА ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ
В соответствии со ст. 57 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) по решению учредителей организации или иного органа юридического лица, уполномоченного учредительными документами, а в некоторых случаях — по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда может быть осуществлена реорганизация юридического лица.
Существуют следующие формы реорганизации:
1) слияние юридических лиц, при котором согласно п. I ст. 58 ГК РФ права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом;
2) присоединение юридического лица к другому юридическому лицу, при котором согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом;
3) разделение юридического лица, при котором согласно п. 3 ст. 58 ГК РФ его права и обязанности переходят к вновь
возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом;
4) выделение из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц, при котором согласно п. 4 ст. 58 ГК РФ к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом;
5) преобразование юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы), в результате которого согласно п. 5 ст. 58 ГК РФ к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
При определении правопреемства в мелях налогообложения при реорганизации следует, прежде всего, руководствоваться требованиями ст. 50 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), согласно которой обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками). Причем исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязан-
ностей, и правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. Также на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.
Согласно п. 2 ст. 50 Н К РФ правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ. При этом реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.
Для целей налогообложения правопреемниками в части исполнения обязанности по уплате налогов согласно ст. 50 Н К РФ признаются следующие лица:
1) при слиянии нескольких юридических лиц - правопреемником признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо;
2) при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу — правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо;
3) при разделении — юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица (при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством, а если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица);
4) при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц — правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает, однако,если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица;
5) при преобразовании одного юридического лица в другое — правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
Отметим, что согласно ст. 50 НК РФ сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Такой зачет производится в срок не позднее 30 дней со дня завершения реорганизации в порядке, установленном гл. 12 НК РФ. Подлежащая зачету сумма распределяется по бюджетам и внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по другим налогам юридического лица перед соответствующими бюджетами и внебюджетными фондами.
При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном гл. 12 НК РФ в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.
Если реорганизуемое юридическое лицо имеет суммы излишне взысканных налогов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату его правопреемнику
(правопреемникам) в порядке, установленном гл. 12 НК РФ в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.
НУЖНО ЛИ УПЛАЧИВАТЬ НДС ПО ОПЕРАЦИЯМ ПО ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВА ПРАВОПРЕЕМНИКУ В ХОДЕ РЕОРГАНИЗАЦИИ?
Объектом обложения НДС, как известно, являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 39 Н К РФ передача имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не признается реализацией. Поэтому согласно подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, в том числе и операции, связанные с передачей имущества от правопредшественника к правопреемникам в ходе реорганизации, не признаются объектом обложения НДС.
Это означает, что правопредшественник не должен выставлять правопреемнику счета-фактуры на стоимость передаваемого имущества, а правопреемник не должен выделять и предъявлять к вычету суммы НДС по полученному в ходе реорганизации имуществу.
Однако именно исключение операций по передаче имущества правопреемникам в ходе реорганизации из объекта обложения НДС породило споры в отношении того, как поступать с суммами «входящего» НДС по данному имуществу.
НУЖНО ЛИ ВОССТАНАВЛИВАТЬ НДС ПО ИМУЩЕСТВУ, ПЕРЕДАННОМУ ПРАВОПРЕЕМНИКУ В ХОДЕ РЕОРГАНИЗАЦИИ?
В письме МНС России от 05.05.2004 № 03-1-08/1123/13 отмечается, что НДС, уплаченный организацией при приобретении основных средств и правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению в доле не-доамортизированной стоимости при передаче этих основных средств юридическому лицу, образованному в процессе реорганизации путем выделения.
Аргументация такой точки зрения выстраивается следующим образом. Согласно подп. 4
п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг) для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении таких товаров (работ, услуг), должны учитываться в стоимости таких товаров (работ, услуг). А среди операций, не признаваемых объектом обложения НДС, в п. 2 ст. 146 НК РФ, как мы уже выяснили, перечислены и операции по передаче имущества организации ее правопреемникам при реорганизации.
На этом основании делается вывод, что «входящий» НДС по всем видам имущества (включая основные средства), передаваемого при любой форме реорганизации, должен быть включен в стоимость данного имущества. Поэтому в случае, если этот НДС уже был предъявлен к вычету из бюджета на момент реорганизации, его нужно восстановить на основании п. 3 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, исходя из этой точки зрения, организация-правопредшественник должна перед реорганизацией восстановить НДС проводкой дебет счета 19 кредит счета 68 и уплатить его в бюджет. При этом по основным средствам восстановление НДС должно производиться исходя из остаточной — недоаморти-зированной - стоимости.
Если же правопредшественник на момент реорганизации еще не уплатил в бюджет восстановленный НДС по передаваемому имуществу, организация-правопреемник должна сама уплатить эти суммы НДС в бюджет.
Однако, на наш взгляд, требование об обязательном восстановлении НДС у правопредшественника при любой форме реорганизации необоснованно.
В принципе еше можно было бы согласиться с требованием восстановить НДС по передаваемому при реорганизации имуществу в двух случаях:
1) если организация-правопреемник не является плательщиком НДС (например, перешла на упрошенную систему налогообложения или получила освобождение от НДС на основании ст. 145 НК РФ);
2) если организация-правопреемник будет использовать полученное при реорганизации имущество для осуществления операций, не облагаемых НДС, в том числе при осуществлении предпринимательской деятельности, переведенной на систему
налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Однако даже это не бесспорно, так как в НК РФ предусмотрены только две ситуации, когда предприятие обязано восстановить НДС, ранее принятый к вычету:
1) если оно нарушило правила пользования налоговым освобождением (ст. 145 НК РФ);
2) если оно приняло к вычету НДС, который надо было учитывать в стоимости приобретенного имущества (п. 3 ст. 170 НК РФ).
В п. 2 ст. 170 Н К РФ, на который опираются сотрудники налоговых органов, требующие восстанавливать НДС при передаче имущества в процессе реорганизации, речь идет только о первоначальном намерении организации в отношении приобретаемых товаров, работ и услуг. Так, в подп. 4 п. 2 ст. 170 написано, что суммы НДС, предъявленные покупателю, должны быть учтены в стоимости приобретаемых основных средств, иных ценностей, работ и услуг только в том случае, если они приобретаются для производства и реализации товаров, работ и услуг, операции по реализации или передаче которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. Поэтому из буквального прочтения данной нормы следует, что, если организация приобрела имущество специально для того, чтобы передать его своему правопреемнику, предъявлять «входящий» НДС к вычету действительно нельзя. Если же имущество было куплено до того, как зашла речь о реорганизации, и в момент его приобретения предполагалось, что оно будет использовано в обычной деятельности организации, по которой она платит НДС, сумма НДС была предъявлена к вычету правомерно — на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, т. е. и оснований для ее восстановления из-за того, что впоследствии назначение данного имущества изменилось, и оно было передано правопреемнику в результате реорганизации, непосредственно в подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ нет. Тем более, что вполне вероятно, у правопреемника назначение имущества фактически не меняется — возможно, он тоже будет использовать его при осуществлении операций, облагаемых НДС. Подчеркнем, что уже есть многочисленные прецеденты, когда арбитражные суды, включая Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее — ВАС РФ), не поддерживали пози-
цию налоговых органов в отношении восстановления НДС. Например, существует постановление ВАС РФ от 11.11.2003 № 7473/03, в котором суд занял позицию налогоплательщика, отказавшегося восстанавливать уже предъявленный к вычету НДС по имуществу, передаваемому в уставный капитал другого хозяйственного субъекта.
В случаях же, когда и правопредшествен-ник, и правопреемник являются плательщиками НДС (и тем более, если они осуществляют аналогичную деятельность, облагаемую НДС), оснований для восстановления НДС по передаваемому при реорганизации имуществу нет совсем. Дело в том, что согласно пп. 2 и 5 ст. 50 НК РФ и п. 2 ст. 58 ГК РФ налоговые права и обязанности переходят к налогоплательщику-правопреемнику при присоединении в том объеме, который существовал на момент реорганизации. Это относится и к обязательствам по НДС, а значит, распространяется и на порядок применения налоговых вычетов, так как механизм вычетов и возмещения НДС как косвенного налога неразрывно связан с исчислением данного налога, а потому вычеты, правомерно осуществленные правопредшест-венником, не должны восстанавливаться при реорганизации.
Более того, после реорганизации правопреемник продолжает хозяйственную деятельность, поэтому обстоятельств, свидетельствующих об изменении назначения и порядка использования имущества, фактически не возникает (особенно в случае, если и правопред-шественник, и правопреемник осуществляют аналогичную деятельность). Следовательно, условия, изложенные в подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ, фактически не выполняются, так как передаваемые при реорганизации основные средства, товары (работы, услуги) были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, и будут реально использованы правопреемником для осуществления операций, облагаемых НДС.
МОЖЕТ ЛИ ПРАВОПРЕЕМНИК ПРИНЯТЬ НДС, УЧИТЫВАЕМЫЙ НА СЧЕТЕ 19 У ПРАВОПРЕДШЕСТВЕННИКА, НА СВОЙ БАЛАНС И ПРЕДЪЯВИТЬ ЕГО К ВЫЧЕТУ?
Рассмотренное выше требование восстанавливать НДС по передаваемому в ходе реорганизации имуществу также предполагает,
что в случае, если организаиия-правопред-шественник на момент реорганизации имеет остатки по счету 19 (т. е. имеются суммы НДС, предъявленные поставщиками, которые остались неоплаченными, а следовательно, и не были предъявлены к вычету), правопреемник принимать эти суммы НДС на свой баланс и предъявлять их к вычету не сможет. Исходя из этой точки зрения, организаиия-правопредшественник должна включить суммы НДС, числящиеся на счете 19, в стоимость соответствующих товаров, работ или услуг (в том числе и в стоимость основных средств) и далее осуществить передачу этого имущества правопреемнику на основании передаточного акта, разделительного баланса и иных документов по стоимости имущества, включающей «входящий» НДС по нему. Тогда при реорганизации правопреемник не получает на свой баланс остатки по счету 19, а получает имущество по стоимости, включающей «входящий» НДС.
Однако, как мы уже выяснили, эта точка зрения не бесспорна. Хотя в отличие от проблемы восстановления НДС, рассмотренной нами ранее, здесь возникает еще одна проблема.
Дело в том, что согласно п. I ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после их принятия на учет, при наличии соответствующих первичных документов: счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. То есть в тексте НК РФ речь идет о том, что вычет предоставляется той организации, которая указана в качестве покупателя в счете-фактуре, выставленном поставщиком, хотя в результате реорганизации получится, что имущество и «входящий» НДС приняты на баланс правопреемника, оплату имущества будет производить правопреемник, а счет-фактура выставлена поставщиком на имя пра-вопредшественника.
Здесь нужно учесть, что в гражданском законодательстве реорганизация всегда предполагает правопреемство, а потому то, что документы были выписаны на правопредшест-венника, не мешает дальнейшему осуществлению деятельности его правопреемником, так как к нему переходят все права и обязанности правопредшественника.
В налоговом законодательстве дела обстоят несколько сложнее, поскольку согласно п. 8 ст. 50 НК РФ реорганизация в форме выделения не влечет правопреемства в налоговых отношениях. Поэтому, если реорганизация произведена в любой форме, кроме выделения, все налоговые права и обязанности, в том числе по НДС, переходят к налогоплательщику-правопреемнику на основании ст. 50 Н К РФ в том объеме, который существовал на момент реорганизации. Если же имела место реорганизация в форме выделения, могут возникать некоторые сомнения. Однако следует иметь в виду, что выделение (как и любая другая форма реорганизации, в том числе и инвестиционная передача имущества в виде вклада в уставный капитал или в совместную деятельность по договору простого товарищества) не является юридическим фактом, влекущим за собой ограничение права налогоплательщика на вычет НДС.
На практике может сложиться еше более интересная ситуация, если правопред-шественник до реорганизации приобретал у правопреемника товары, работы, услуги и к моменту реорганизации еше не оплатил их, иными словами, если сальдо счета 19 сформировалось вследствие наличия непогашенной задолженности правопредшественника перед правопреемником за поставленные до реорганизации ценности, выполненные работы или оказанные услуги. В подобных случаях после реорганизации возникает ситуация, в которой по сути правопреемник становится должен сам себе те суммы, которые на момент реорганизации правопредшественник не оплатил правопреемнику.
Согласно ст. 413 ГК РФ при совпадении должника и кредитора в одном лице - а именно это и произойдет в описанной выше ситуации - соответствующее обязательство (т. е. обязательство должника-правопредшест-венника перед кредитором-правопреемником) прекращается.
Однако согласно п. 2 ст. 167 НК РФ в целях исчисления НДС прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), признается оплатой товаров (работ, услуг). Далее в п. 2 ст. 167 НК РФ перечисляются отдельные примеры прекращения обязательств, признаваемых
оплатой (например, уступка права требования), однако присутствие слов «в частности» в этом пункте подразумевает, что оплатой для исчисления НДС считается любой из видов прекращения обязательств, предусмотренных ГК РФ, в том числе и при совпадении должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ), а не только те виды, которые напрямую упомянуты в п. 2 ст. 167 НК РФ. Правда, одно исключение в п. 2 ст. 167 установлено — не считается оплатой прекращение обязательства путем выдачи покупателем собственного векселя.
Таким образом, если «приобретателем», упоминаемым в п. 2 ст. 167 НК РФ, является правопредшественник, а «налогоплательщиком» - правопреемник, в результате реорганизации по сути имеет место прекращение обязательств правопредшественника перед правопреемником в силу совпадения должника и кредитора в одном лице, которое должно быть признано для исчисления НДС оплатой товаров (работ, услуг), приобретенных право-предшественником у правопреемника до реорганизации. Поэтому суммы НДС по данным товарам, работам и услугам, учтенные у право-предшественника на счете 19 и перешедшие на
баланс правопреемника по передаточному акту при реорганизации, должны быть приняты к вычету на основании ст. 171 НК РФ, если соблюдены все условия, установленные в ст. 172 НК РФ:
• имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры (выписанные правопреемником правопредшественнику еще до реорганизации, в момент отгрузки соответствующих ценностей, сдачи работ или услуг);
• наличествует факт оплаты в форме прекращения обя зате л ьст ва вел едстви е совпадения должника и кредитора в одном лице после реорганизации;
• правопредшественник являлся плательщиком НДС и использовал (или намеревался использовать) товары (работы, услуги), в связи с куплей-продажей которых возникла данная сумма НДС, при осуществлении операций, облагаемых НДС;
• правопреемник также является плательщиком НДС и будет использовать полученные при реорганизации ценности, в связи с куплей-продажей которых возникла данная сумма НДС, при осуществлении операций, облагаемых НДС.
V! ВСЕРОССИЙСКИЙ ФОРУМ
БАНК:
БУХГАЛТЕРИЯ И НАЛОГИ
14*18 декабря 2004 года
ГК «Даниповакий-, Б Староданиловский пер., 5
цжЯри»
Информационные партнеры:
Явшз Б ■ щштлркп
Регистрация участников:
по телефонам: +7 (095) 681-8622. 775-2225: по электронной почто: »пМ^рГв-ги; на сайте www.ipt5.ru (в разделе •Конгрессные мероприятия»)
