CC BY
63
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ОРГАНИЗАЦИЙ
Д.М. ВОРОНОВ, ведущий консультант аудиторско-консалтинговой группы «Интерком-Аудит» (ВКК)
Реорганизация для всех сотрудников организации является сложным, а зачастую болезненным процессом. Данная процедура становится настоящим испытанием также для бухгалтеров. Повседневные операции, проводимые бухгалтером, предстают при реорганизации в новом свете. А особенные сложности при реорганизации вызывают вопросы, связанные с налогообложением, поскольку в налоговом законодательстве процесс реорганизации недостаточно четко урегулирован. За допущенные здесь ошибки придется дорого заплатить, поскольку ошибка бухгалтера — это потеря реальных денег организацией в виде уплаченных в бюджет пеней и штрафов. Рассмотрим основные вопросы, связанные с налогообложением при реорганизации.
Основные положения. Законодательные основы реорганизации установлены п. 4ст. 57 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) и ст. 16 Федерального закона от08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
В результате реорганизации права и обязанности организаций, прекративших свое существование, переходят к организациям-правопреемникам. Передача прав и обязанностей осуществляется на основании передаточного акта или разделительного баланса (ст. 58, 59 ГК РФ).
Налогоплательщики, принявшие решение о реорганизации, обязаны письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего нахождения в течение трех дней со дня принятия такого решения. Это следует из подп. 4 п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).
Какая же ответственность установлена за не уведомление или несвоевременное уведомление налогового органа о реорганизации? В случае неисполнения или несвоевременного исполнения своей обязанности по уведомлению налогового органа о решении провести реорганизацию налогоплательщик может быть привлечен к ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 50 руб. за
каждый не представленный в установленный срок документ. Следует заметить, что налоговые органы иногда ошибочно привлекают организации к ответственности не по п. 1ст. 126 НК РФ, а по ст. 129.1 НК РФ. Суды по данному поводу в решениях отмечают, что несвоевременное сообщение налогоплательщиком в налоговый орган о своей реорганизации влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ, а не пост. 129.1 НК РФ, поскольку из анализа указанных статей следует, что к ответственности по ст. 129.1 НК РФ привлекаются лица, не являющиеся налогоплательщиками (см. постановление ФАС ВСО от 26.08.2002 № АЗЗ-3529/02-СЗ-Ф02-2417/02-С1).
Определим, по какой форме необходимо уведомить налоговый орган о реорганизации, для того чтобы организацию не привлекли к ответственности. Приказом ФНС России от 17.01.2008 № ММ-3-09/11@ (далее - приказ № ММ-3-09/11@) утверждена форма сообщения о реорганизации или ликвидации организации. Согласно п. 1 приказа № ММ-3-09/11@ сообщение о реорганизации или ликвидации организации представляется в налоговый орган по форме № С-09-4 «Сообщение о реорганизации или ликвидации организации». Таким образом, в случае принятия решения о реорганизации организация должна будет представить в налоговый орган сообщение о принятом решении о реорганизации по форме № С-09-4.
Ранее действующие Методические указания для налоговых органов по вопросам осуществления процедуры снятия с учета налогоплательщика-организации устанавливали, что налоговый орган, проинформированный о реорганизации, проводит камеральную и выездную проверки на основании распоряжения руководителя налоговой инспекции. Несмотря на отмену таких методических указаний, налоговые органы в таком же порядке проводят выездную налоговую проверку при реорганизации организаций. Указанная проверка может быть проведена независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ). Следует учесть, что проверяется период, не
превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, а также пеней, штрафов при реорганизации юридического лица определен в ст. 50 НК РФ. Данная статья устанавливает порядок исполнения обязанностей по уплате налогов для всех форм реорганизации: слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования. Статья 50 НК РФ устанавливает, что исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника, даже несмотря на то, что последний мог не знать о налоговых обязательствах реорганизованного лица. Правопреемник обязан уплатить помимо неуплаченных сумм налогов также и пени независимо оттого, до реорганизации или после ее окончания налоговый орган обнаружил нарушения налогового законодательства реорганизованным юридическим лицом.
Следует обратить особое внимание на условие уплаты правопреемником штрафов за нарушение налогового законодательства реорганизованным юридическим лицом. Так, на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате штрафных санкций, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. На практике случается, что налоговые органы забывают про данное условие или просто игнорируют его, привлекая организацию к ответственности после проведения реорганизации за период предшествовавший реорганизации. Это является нарушением действующего налогового законодательства, и на основании такого нарушения налоговых органов суды признают недействительными их решения.
При проведении реорганизации следует учитывать, что переплата по налогу (пеням, штрафам), излишне перечисленная или взысканная до реорганизации юридического лица, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки налогам и сборам (пеням и штрафам) в срок не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации. А при отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по налогам (пеням и штрафам) сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником заявления в порядке, установленном гл. 12 НК РФ.
Налог на добавленную стоимость. Налоговый кодекс РФ устанавливает, что не признается объектом обложения НДС передача имущества, а также имущественных прав организацией ее правопреемнику при реорганизации (подп. 2 п. Зет. 39, подп. 1, 7 п. 2ст. 146 НКРФ).
Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ содержит специальную норму, посвященную особенностям налогообложения при реорганизации организаций, — статью 162.1 НК РФ, введенную в действие с 01.01.2005 Федеральным законом от22.07.2005 № 118-ФЗ.
В соответствии с п. Ист. 162.1 НК РФ под реорганизуемой организацией понимается фирма, реорганизация которой осуществляется в форме выделения до момента завершения ее реорганизации (до даты государственной регистрации последней из вновь возникших организаций).
Рассмотрим особенности налогообложения НДС для каждой формы реорганизации.
Выделение. Вычеты, на которые имеет право при реорганизации юридического лица в форме выделения реорганизуемая организация, установлены п. 1ст. 162.1 НКРФ. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные этой организацией с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, при условии перевода долга по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав при реорганизации, на правопреемника (правопреемников).
Право на этот вычет в полном объеме появляется у реорганизованной (реорганизуемой) компании после перевода долга на правопреемника (правопреемников).
При реорганизации в форме выделения у правопреемника появляется обязанность увеличить свою налоговую базу на сумму авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 2ст. 162.1 НКРФ).
Таким образом, сначала реорганизуемая организация принимает к вычету сумму налога, исчисленную и уплаченную ею в бюджет при получении предварительной оплаты (аванса). Право на этот вычет у реорганизуемой организации возникает после перевода долга на новую компанию. Действия правопреемника осуществляются в общем порядке, т. е. правопреемник по полученному авансу исчисляет сумму налога и уплачивает ее в бюджет. Право на вычет суммы налога возникает у него:
— либо после даты реализации соответствую-щихтоваров (работ, услуг);
— либо после отражения в учете у правопреемника операций по корректировке в случае расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата покупателю сумм предварительной оплаты (аванса). Причем вычет по этому основанию может быть применен, если с момента возврата прошло не более одного года (п. 4 ст. 162.1 НКРФ).
Следует учесть, что в п. 2 ст. 162.1 НК РФ не определен срок, в течение которого налогоплательщик-правопреемник должен увеличить налоговую базу по НДС. Налоговые органы вероятнее всего будут требовать включения НДС с авансовых платежей в отчетность за первый для организации-правопреемника налоговый период. По этому вопросу на практике возникают споры с налоговыми органами. Однако судьи встают на сторону налогоплательщиков, полагая, что законодательно не определен срок, в течение которого налогоплательщик-правопреемник должен увеличить налоговую базу на суммы авансовых платежей, полученных в порядке правопреемства (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 по делу № А05-3814/2006-29).
По мнению автора, чтобы не доводить дело до суда, целесообразнее включить полученные авансы в первый для правопреемника налоговый период, как полагают налоговые органы.
Реорганизация в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования. В соответствии с п. Зет. 162.1 НК РФ при реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования правопреемник (правопреемники) имеет право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом право на вычет, равно как и при реорганизации в форме выделения, возникает у правопреемника:
— либо после даты реализации соответствую-щихтоваров (работ, услуг);
— либо после отражения в учете у правопреемника операций по расторжению или изменению условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм НДС не позднее одного года с такого возврата (п. 4ст. 162.1 НК РФ).
В случае если реорганизованная организация не воспользовалась правом на вычет по НДС, уплаченного поставщикам или на таможне, при операциях ввоза товаров на территорию РФ, то необходимо руководствоваться порядком, установленным п. 5 ст. 162.1 НК РФ, который заключается в следующем.
Вычет НДС может быть произведен правопреемником (правопреемниками) реорганизованной организации на основании счетов-фактур или их копий, выставленных реорганизованной организации, или счетов-фактур, выставленных ее правопреемнику (правопреемникам) продавцами при приобретении товаров (работ, услуг). Кроме того, необходимым условием для вычета является наличие копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату НДС продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником (правопреемниками) этой организации.
Исходя из изложенного видно, что для принятия НДС к вычету необходимо, чтобы помимо наличия счета-фактуры выполнялось условие о фактической уплате налога.
Как было указано ранее, суммы налога, предъявленные реорганизованной организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету ее правопреемником (п. 5 ст. 162.1 НК РФ). При применении данного положения следует учесть, что условия, предусмотренные подп. 2 и 3 п. 5 ст. 169 НК РФ для принятия сумм налога к вычету или возмещению правопреемником реорганизованной организации, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной организации (п. 7 ст. 162.1 НК РФ). Следует учитывать, что даты в счетах-фактурах, выставленных поставщиками реорганизованной организации, не могут быть более поздними, чем дата реорганизации. Этот вывод подтверждается арбитражной практикой, в частности, постановлением ФАС ЦО от 26.12.2007 № А14-3606-2007/133/25 и ФАС ВСО от20.06.2007 № А19-1385/07-30-Ф02-3537/07.
Налог на добавленную стоимость при экспорте. Возможна также ситуация, когда реорганизованная организация осуществила поставку товаров на экспорт, а вычет сумм экспортного налога будет уже получать правопреемник. В этой ситуации правопреемник должен предоставить в свой налоговый орган документы, в том числе с реквизитами реорганизованной организации, предусмотренные ст. 165 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1ст. 164 НК РФ, которые были осуществлены реорганизованной организацией, если к завершению реорганизации право на применение ставки ноль процентов по таким операциям не подтверждено (п. 9.1 ст. 165 НКРФ).
Последовательность шагов правопреемника зависит от того, в какой срок собран пакет документов, подтверждающих факт экспортной отгрузки.
Нормативно установлен срок 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, для того чтобы подтвердить экспорт (абз. 1 п. 9 ст. 165 НК РФ).
Если в течение указанного срока правопреемник собрал весь пакет документов, установленных ст. 165 НК РФ, то обоснованность применения ставки ноль процентов подтверждается в общем порядке. Следует напомнить, что допускается представление правопреемником в налоговый орган документов с реквизитами реорганизованной организации (п. 9.1 ст. 165 НКРФ). Соответственно, отказ налоговыми органами в подтверждении ставки ноль процентов на том основании, что документы оформлены на реорганизованную организацию, является неправомерным.
Если же правопреемник в установленный 180-дневный срок не собрал полный пакет документов, то необходимо руководствоваться положениями абз.
2 п. 9 ст. 167 НК РФ. В соответствии с указанной нормой, если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, обязанность начислить и уплатить НДС в бюджет возлагается на правопреемника (правопреемников). При этом налог начисляется не на дату отгрузки товаров (как установлено по общему правилу), а надату завершения реорганизации.
Налог на прибыль. В соответствии с подп. 2 п.
3 ст. 39 НК РФ передача имущества от реорганизуемой организации ее правопреемнику не признается реализацией товаров (работ, услуг), именно поэтому у реорганизуемых организаций доходы от реализации в целях исчисления налога на прибыль отсутствуют.
Стоимость имущества и имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, полученных организацией-правопреемником, не увеличивает ее налоговую базу по налогу на прибыль (п. Зет. 251 НК РФ). Следует заметить, что эта норма относится только к имуществу, имущественным правам, которые были приобретены или созданы реорганизуемой организацией до даты завершения реорганизации.
Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество и имущественные права и переданным ею документам (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).
Расходами правопреемника будут признаваться расходы реорганизуемых организаций в той
части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организацией-правопреемником в порядке, установленном гл. 25 НКРФ.
Если реорганизуемой организацией до момента реорганизации получен убыток, то сумма такого убытка уменьшает налоговую базу организации-правопреемника в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ.
Следует учитывать, что переданные правопреемнику расходы, которые не были учтены реорганизуемой компанией при формировании налоговой базы, будут включаться в базу по налогу на прибыль правопреемника после внесения записи в государственный реестр юридических лиц.
Амортизация. В отношении порядка начисления амортизации необходимо отметить следующее. Если организация реорганизована в течение календарного месяца (по ст. 55 НК РФ налоговый период для нее заканчивается до конца календарного месяца), то реорганизуемая организация не начисляет амортизацию с первого числа того месяца, в котором была завершена реорганизация (п. бет. 259 НК РФ).
Правопреемник начисляет амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена его государственная регистрация. При этом стоимость полученного имущества определяется по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату перехода права собственности на указанное имущество — на дату завершения реорганизации (п. 2.1 ст. 252 НК РФ). При этом письмом Минфина России № 07-05-06/138 от 05.06.2006 результаты проведенной переоценки для целей налогового учета не учитываются.
Резерв по сомнительным долгам. Порядок формирования резерва по сомнительным долгам установлен ст. 266 НК РФ. Эта статья не предусматривает каких-либо особенностей формирования указанного резерва для организаций, созданных в результате реорганизации.
Позиция Минфина России по данному вопросу заключается в том, что в случае реорганизации в форме выделения сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается выделенным компаниям пропорционально величине дебиторской задолженности, переданной согласно передаточному акту и разделительному балансу (письмо Минфина России № 03-03-02/31 от 22.07.2005). По завершении первого отчетного периода после реорганизации налоговые органы предлагают
реорганизуемому и выделенному в результате реорганизации обществу в общеустановленном порядке восстановить сумму резерва в случае, если сумма резерва, переходящая с прошлого отчетного периода с учетом переданной (полученной) суммы резерва, превышает максимально возможную сумму, исчисленную по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в порядке, установленном п. 4ст. 266 НК РФ.
Однако такой порядок учета резерва по сомнительным долгам не основан на действующем законодательстве. Поэтому на практике у организаций могут возникать споры, связанные с различным подходом к формированию резервов.
Авансовые платежи. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица, в том числе и авансовых платежей.
После завершения реорганизации обязанность по уплате авансовых платежей реорганизуемой фирмы переходит к ее правопреемнику. Следовательно, суммы авансовых платежей, которые были указаны реорганизуемой компанией и остались неуплаченными, перечисляет в бюджет ее правопреемник. Для определения этих платежей используются данные налоговых деклараций реорганизуемой организации (см. письмо Минфина России от20.01.2005 № 03-03-01-04/1/14).
Единый социальный налог (ЕСН). Указанный налог при реорганизации вызывает большое количество вопросов и является спорным.
Глава 24 «Единый социальный налог» НК РФ предусматривает применение регрессивной шкалы по уплате налога, что позволяет сэкономить на уплате ЕСН.
Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а отчетными — первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (ст. 240 НК РФ). Пунктом 2 ст. 237 НК РФ установлено, что налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Однако может ли правопреемник воспользоваться данными реорганизованной организации?
Позиция специалистов Минфина России — нет. Они полагают, что отсутствуют основания для применения регрессивной шкалы по ЕСН в
налоговой базе правопреемника, образованного в
*
результате реорганизации в форме присоединения, либо возникшего в результате преобразования, либо выделившегося вследствие реорганизации (см. письмо Минфина России № 03-05-02-04/71 от 26.05.2006). Налоговая база по ЕСН формируется правопреемником согласно п. 2ст. 55 НК РФ с момента ее государственной регистрации.
Например, в письме от 13.03.2002 № 04-0404/31 Минфин России отметил, что правопред-шественник и правопреемник являются разными работодателями, и налоговая база после слияния должна формироваться так же, как и у вновь созданной организации, исходя из выплат работникам, начисленных с момента государственной регистрации организации. Выплаты, полученные работником от разных нанимателей, не суммируются и никак не влияют на выбор ставки налога.
Однако с позицией финансового ведомства нельзя согласиться по следующим основаниям.
Согласно п. 2ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков. Значит обязанность по формированию налоговой базы и, как следствие, применение регрессивной шкалы переходит к правопреемнику.
Таким образом, если реорганизуемое юридическое лицо обладало правом применения регрессивной шкалы по ЕСН до завершения реорганизации, то преобразованное юридическое лицо в порядке правопреемства вправе продолжать им пользоваться.
Указанная позиция находит подтверждение в арбитражной практике, в частности, в постановлении ФАС Уральского округа от 22.02.2006 № Ф09-736/06-С2 по делу № А60-26978/05.
Исходя из изложенного позицию, отличную от представителей Минфина России, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке.
Литература
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей:
Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ. * *
