CC BY
19
всех российских юридических лиц, в уставном (складочном) капитале которых доля иностранных лиц составляет 50 процентов и более, уравнять в правах на земельные участки с иностранными юридическими лицами.
Д.М. Куроедов
ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПРИ ПРОЦЕДУРЕ БАНКРОТСТВА ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА*
В процессе процедуры банкротства юридического лица, согласно ст. 109 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»1, планом внешнего управления в качестве меры по восстановлению платежеспособности должника может быть применена, в том числе, и такая мера, как «замещение активов должника».
Согласно ст. 115 Указанного закона, замещение активов должника проводится путем создания на базе имущества должника одного открытого акционерного общества или нескольких открытых акционерных обществ. В случае создания одного открытого акционерного общества в его уставный капитал вносится имущество (в том числе имущественные права), входящее в состав предприятия и предназначенное для осуществления предпринимательской деятельности.
При замещении активов должника единственным учредителем открытого акционерного общества или нескольких открытых акционерных обществ является должник. Все трудовые договоры, действующие на дату принятия решения о замещении активов должника, сохраняют силу, при этом права и обязанности работодателя переходят к вновь создаваемому открытому акционерному обществу (открытым акционерным обществам).
Акции созданных на базе имущества должника открытого акционерного общества или открытых акционерных обществ включаются в состав имущества должника и могут быть прода-
Статья рекомендована к печати кандидатом юридических наук Р.Ф. Захаровой.
1 СЗ РФ. 2002. № 43. Ст. 4190.
Труды Института государства и права Российской академии наук № 5/2010
ны на открытых торгах, если планом внешнего управления не предусмотрена продажа акций созданного на базе имущества должника открытого акционерного общества или открытых акционерных обществ на организованном рынке ценных бумаг.
Продажа акций созданного на базе имущества должника открытого акционерного общества или открытых акционерных обществ должна обеспечить накопление денежных средств для восстановления платежеспособности должника. Данная мера предназначена для того, чтобы, в случае банкротства действующего предприятия, сохранить его работоспособность. Чаще всего эта мера применяется к крупным заводам, фабрикам, градообразующим предприятиям и т.п. в целях избежать прекращения их работы и сохранить рабочие места.
Иначе говоря, суть процедуры замещения активов должника состоит в том, что все его имущество, включая имущественные права, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности, передается вновь создаваемому юридическому лицу, единственным учредителем которого является должник. Таким образом, имущество должника, по сути, заменяется (замещается) другим имуществом - корпоративными правами в отношении нового ОАО. Затем акции реализуются должником либо обмениваются на долги кредиторов при мировом соглашении, которые получают их стоимость, достаточную для удовлетворения всех своих требований. После этого внешнее управление будет считаться успешно завершенным, однако должник, оставшийся без имущества, не сможет продолжать функционирование и ликвидируется.
Согласно п. 11 ст. 171 Налогового кодекса РФ (введенным Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2009 г.2) вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), в случае их
2 Российская газета. 27 ноября 2008. № 243. 122
использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой.
Если применять данную норму к процедуре замещения активов во время банкротства юридического лица, то следует, что вновь созданная организация имеет право принять к вычету суммы налога, которые у себя восстановит должник (банкротящаяся организация).
Из данной нормы также следует, что предварительно должник обязан восстановить у себя эти суммы налога на добавленную стоимость в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
На первый взгляд, правовая норма, закрепленная в п. 11 ст. 171 НК РФ, в случае применения ее со ст. 115 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», при процедуре замещения активов, приводит к не правовым последствиям.
Это происходит по двум причинам. Во-первых, к вычету принимается именно восстановленный акционером (участником, пайщиком) налог, независимо от фактической стоимости передаваемого имущества (с учетом переоценки). В том случае, если банкротящаяся организация не будет применять амортизацию к основным средствам, которые она впоследствии передаст в качестве вклада в уставный капитал вновь созданного ОАО, то она будет обязана восстановить у себя налог в размере остаточной стоимости данного имущества, несмотря на то, что по независимой оценке это имущество имеет в разы меньшую стоимость.
Кроме того, банкротящаяся организация имеет возможность в нарушение закона произвольно восстановить любую сумму
налога на добавленную стоимость, поскольку основные средства облагаются налогом на имущество организаций и увеличение их стоимости ведет только к увеличению налоговой базы по данному налогу, налоговым же органом налоговая база проверяется только на предмет занижения. В свою очередь нематериальные активы, сами по себе, налогообложению не подлежат и учитываются в бухгалтерском учете, следовательно, также не подлежит проверке налоговым органом.
Вновь созданное ОАО, как следствие, имеет право принять к вычету именно ту сумму налога, которую восстановил акционер, несмотря на то, что фактически имущество может иметь меньшую стоимость или вообще быть не пригодно для производственной деятельности вновь созданной организации.
Во-вторых, по смыслу налога на добавленную стоимость к вычету принимается налог, уплаченный контрагентом. Это обеспечивает равномерность поступления налога в бюджет, одновременно сокращая налоговую нагрузку на организацию, как это, к примеру, происходит в случае с налогом с продаж. Если же контрагент налог не уплачивает, то в бюджет не поступает налог на добавленную стоимость по всем предыдущим сделкам, и, по сути, добавленная стоимость начинает возникать только с последующей сделки. Естественно, что в таком случае неуплата налога контрагентом недопустима и является незаконной.
Как указал Конституционный суд РФ в своем постановлении от 28 марта 2000 г. № 5-П3, постановлении от 20 февраля 2001 г. № 3-П4, определении от 8 апреля 2004 г. № 169-О5, определении от 4 ноября 2004 г. № 324-О6 налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ и услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом.
3 СЗ РФ. 2000. № 14. Ст. 1533.
4 Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. № 3.
5 СЗ РФ. 2004. №48. Ст. 4838.
6 Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. № 48. Ст. 4839.
124
Конституционный Суд РФ не только подтвердил право покупателя на налоговый вычет, но и указывал на безусловную обязанность поставщика уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.
Тем самым, как отмечается в определении от 8 апреля 2004 г. № 169-О, обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению, потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета.
В случае же с налоговыми вычетами при процедуре замещения активов отраженный банкротящейся организацией налог заведомо уплачен в бюджет не будет. Налог на добавленную стоимость перестает представлять собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, а становится инструментом для изъятия налога из бюджета. Одновременно не исполняется безусловная обязанность поставщика (в данном случае следует понимать как вкладчика) уплатить налог. Перестают обеспечиваться условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению, потоков денежных средств. Нарушается сама сущность налога.
Налог на добавленную стоимость банкротящейся организацией фактически никогда уплачен не будет в связи с тем, что банкротящаяся организация по итогам процедуры замещения активов остается без имущества и, не имея возможности продолжать деятельность и извлекать прибыль для оплаты задекларированного налога, ликвидируется.
Согласно п. 2 ст. 134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» налоговые платежи находятся в четвертой, т.е. последней, очереди удовлетворения требований кредиторов. Во время процедуры замещения активов восстановленный налог порождает дополнительные долги организации перед бюджетом. Как следствие, учитывая изначальную неплатежеспособность банкротящейся организации, декларативно восстановленный налог в бюджет не поступает.
При формальном соблюдении налогоплательщиками норм НК РФ вновь созданная организация возмещает из бюджета налог на добавленную стоимость, фактически не уплаченный учредителем, получая, тем самым, необоснованную налоговую выгоду. Данной операцией государственному бюджету наносится ущерб, а учитывая то обстоятельство, что налог принимается к вычету в размерах, восстановленных учредителем, вне зависимости от реальной или оценочной стоимости имущества, то данные нормы дают обширное поле для деятельности недобросовестных налогоплательщиков.
В соответствии с п. 3 Постановления ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 537 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
В п. 7 вышеуказанного Постановления ВАС РФ говорится, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то он определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Как правильно указывает Д.М. Щекин «по такого рода делам помимо констатации необоснованной налоговой выгоды следует применять и так называемую налоговую реконструкцию, т.е. определять налоговые последствия с учетом тех прав, которые имел бы налогоплательщик при правильном налоговым учете таких операций»8.
В случае умышленного завышения стоимости передаваемого имущества в целях увеличения налогового вычета вновь созданной организации необходимо руководствоваться именно
7 Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.
8 Щекин ДМ. «О корректном применении в судебной практике критерия «необоснованная налоговая выгода» // Вестник ВАС РФ. 2009. С. 118.
126
вышеуказанным Постановлением ВАС РФ относительно необоснованной налоговой выгоды, и учитывать его оценочную стоимость. Это позволит уменьшить ущерб, наносимый бюджету процедурой замещения активов, запретив налогоплательщику произвольно выбирать восстанавливаемую сумму налога.
При определенных обстоятельствах вышеуказанные действия налогоплательщика могут расцениваться и как злоупотребление правом, с признанием впоследствии такого налогоплательщика недобросовестным, т.к. в случае злоупотребления правом полученная налоговая выгода также будет считаться необоснованной.
Как указывает О. Задорогин «Злоупотреблением правом признается преднамеренное использование предусмотренных или допускаемых законодательством льгот, преимуществ, форм деятельности, а равно совершение иных действий, характеризующееся мнимостью или притворностью цели либо юридического основания, а также преднамеренное бездействие, направленное на неисполнение обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах»9.
Однако наиболее точно к рассматриваемой ситуации подходит запрет, сформулированный Д.Б. Орахелашвили: «Не допускается злоупотребление налогоплательщиками, налоговыми агентами, а также лицами, обеспечивающими поступление налогов в бюджет и внебюджетные фонды, предоставленными законодательством РФ правами путем совершения правомерных действий, направленных на умышленное уклонение либо неправомерное освобождение от уплаты налогов или воспрепятствование проведению налогового контроля» 10.
По мнению В. А. Белова, злоупотребление правом в налоговых отношениях - это способ достижения антиобщественных, как правило, противоправных целей либо получения льгот и привилегий, не предусмотренных правовым статусом злоупо-
9 Задорогин О. Правовое регулирование оптимизации налогообложения в Российской Федерации: вопросы теории и практики: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2004.
10 Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2004.
требляющего правом лица, через осуществление действий (бездействия), формально соответствующих требованию закона11.
Учитывая, что в науке злоупотребление правом не связывается с нарушением конкретных правовых запретов, а напротив, предполагает, что лицо действует в полном соответствии с предписаниями закона, выполняя все возложенные на него обязанности, то совокупностью действий банкротящейся и вновь созданной организации можно расценивать как злоупотребление правом вновь созданной организации в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Однако могут существовать ситуации, при которых налогоплательщик использует процедуру замещения активов без намерения злоупотребить своими правами и не преследует целью получение налоговой выгоды. При таких обстоятельствах соблюдающий все нормы права налогоплательщик невольно наносит ущерб бюджету государства.
По мнению автора, в случае процедуры замещения активов правила, установленные п. 11 ст. 171 НК РФ, применению не подлежат, в связи с тем, что они предусматривают процедуру при стандартной ситуации, в которой организация-учредитель учреждает новую организацию и при этом продолжает свое существование, уплачивает восстановленные суммы налога. На наш взгляд в данную норму необходимо внести изменения в целях недопущения вышеуказанных последствий, предусматривающие отдельный порядок получения налоговых вычетов при процедуре замещения активов.
Применение при процедуре замещения активов п. 3 ст. 170 НК РФ неоднозначно и носит неопределенный характер еще и по причине того, что НК РФ не дает определения, что следует понимать под словом «восстановить», хотя и применяет его в ряде статей. Судебная практика понимает под данным термином лишь отражение сумм налога в отчетности. Однако такое понимание данного термина необоснованно, поскольку ограничивает его смысл, не раскрывая полностью суть. Если бы законодатель под «восстановлением» имел в виду только отражение налога в
11 См.: Белов В. А. Злоупотребление правом в налоговой сфере // Арбитражная практика. 2002. № 1. 128
налоговой декларации, он бы использовал соответствующие для этого понятия, а не использовал иной термин, имеющий явно более широкий смысл.
Поскольку НК РФ написан на русском языке, при применении законодательства, следует руководствоваться тем пониманием слова «восстановить», которое имеется в русском языке. В словаре русского языка С.И. Ожегова дается следующее толкование данного слова: восстановить - привести в прежнее состояние12. В прежнем состоянии, т.е. до принятия банкротящейся организации НДС к вычету при приобретении впоследствии переданного в качестве вклада имущества, налог фактически находился в бюджете Российской Федерации (вычеты приводили либо к уменьшению налога к уплате в бюджет, либо к возврату налога из бюджета). Исходя из этого, неправильно понимать термин «восстановить» как термин «задекларировать», а следует его понимать как «отразить в декларации и уплатить».
В этой связи было бы целесообразно внести в НК РФ изменения, дающие определение понятия «восстанавливать», которое законодатель неоднократно использует в НК РФ, к примеру в п. 5 ст. 145 НК РФ и п. 3 ст. 170 НК РФ. Предлагается понимать термин «восстановить» как «отразить в налоговой отчетности и уплатить в бюджет в установленном законом порядке». Такое понимание будет более верным, еще и в связи с безусловной обязанностью передающего лица уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме на которое указывает Конституционный Суд РФ в определении от 4 ноября 2004 г. № 324-О.
Данные изменения необходимы, в первую очередь, в связи с неоднозначностью понимания данного понятия, а также для избежания возможности неоднозначного толкования терминов налогового кодекса в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Несмотря на явную неправомерность получения возмещения из бюджета налога в случае процедуры замещения активов, очевидности получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, Федеральный арбитражный суд Московского
12Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1997. С. 231.
округа в своем постановлении от 7 июля 2009 г. по делу № КА-А40/6019-09, при рассмотрении подобного спора встал на сторону налогоплательщика.
В данном судебном деле налогоплательщик, созданный при процедуре замещения активов, принял к вычету налог на добавленную стоимость, восстановленный учредителем (банкротящейся организацией). При этом, согласно независимой оценке переданного во вновь созданную организацию имущества, оно имело в разы меньшую стоимость, нежели балансовая стоимость (остаточная), и представляло из себя металлолом (имело стоимость основных материалов, которые можно из данного имущества извлечь), хотя по документам передавалось промышленное оборудование.
Суд свое решение основывал на том, что налогоплательщик действовал в рамках установленных законом норм. Требования закона, а именно п. 11 ст. 171 НК РФ, полностью соблюдены. Принимаемый к вычету налог на добавленную стоимость акционером восстановлен.
Очевидно, что суд при принятии решения использовал формальный подход к оценке доводов сторон, без оценки всех обстоятельств спора по существу, что привело к принятию неправомерного решения, которое может послужить формированию заведомо неправомерной судебный практики.
Т.Ю. Сорокина
ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ УПОЛНОМОЧЕННОГО ПО ПРАВАМ ЧЕЛОВЕКА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО ЗАЩИТЕ
ПРАВА НА БЛАГОПРИЯТНУЮ ОКРУЖАЮЩУЮ
СРЕДУ*
Учреждение института Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации (далее - Уполномоченный) как государственного органа - одно из существенных достижений
* Статья рекомендована к печати доктором юридических наук, профессором, заслуженным деятелем науки РФ М.М. Бринчуком. 130
