CC BY
319
112
ВЕСТНИК УДМУРТСКОГО УНИВЕРСИТЕТА
2009. Вып. 1 ЭКОНОМИКА И ПРАВО
УДК 347.7 (075.8)
В.А. Чернышев
ПРАВОВОЙ РЕЖИМ УСТАВНОГО (СКЛАДОЧНОГО) КАПИТАЛА (ФОНДА) КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИАЗЦИЙ
Рассматривается проблема правового режима уставного капитала коммерческой организации, анализируемая с позиции гражданского права, бухгалтерского и налогового учета.
Ключевые слова: уставный капитал коммерческой организации.
Определение правового режима имущества субъектов предпринимательской деятельности является насущной проблемой современной российской экономики. В рамках любого юридического лица происходит организационное выделение и стабильное закрепление объектов собственности (материально-вещественных, нематериальных, денежных средств) в определенных правовых формах, иначе говоря, признаком любого юридического лица является имущественное обособление, правовыми формами которого являются право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления. Основу предпринимательской деятельности составляют отношения собственности, отсюда основной формой имущественного обособления является право собственности, а производными от него - право хозяйственного ведения и право оперативного управления. Но все эти три правовые формы имущественного обособления определяют общее правовое положение имущества коммерческих организаций.
Правовой режим имущества коммерческой организации означает существование внутри основных правовых форм имущественного обособления (собственности или производных вещных прав) особых правил реализации правомочий по владению, пользованию и распоряжению имуществом в ходе предпринимательской деятельности. Правовой режим может устанавливаться в отношении фондов, когда имущество обособляется и учитывается отдельно по особым правилам, которые необходимо соблюдать всем субъектам предпринимательской деятельности. Применение правового режима не следует воспринимать только с позиций распорядительных возможностей субъекта. В предпринимательской деятельности он проявляется также в установлении особых правил бухгалтерского и налогового учета данного имущества. Таким образом, наиболее правильно будет определить правовой режим имущества юридического лица как установленный законодательно порядок формирования, использования, допустимые пределы и способы распоряжения этим имуществом, а также особый порядок бухгалтерского и налогового учета этого имущества.
Правовой режим отдельных имущественных фондов, конкретных видов имущества государственных, муниципальных, частных коммерческих
ЭКОНОМИКА И ПРАВО 2009. Вып. 1
организаций является общим в тех ситуациях, когда публичный интерес заставляет установить одинаковые правила в целях: а) создания однотипного решения вопросов налогообложения; б) формирования единых институтов хозяйствования (например, одинакового правового значения в решении вопроса об уставном капитале, фондах и резервах предприятия); в) ведения бухгалтерского и налогового учета по единым правилам, с тем, чтобы можно было контролировать исполнение коммерческой организацией обязательств перед государством. Но в остальных моментах при определении правового режима учитываются как особенности вида собственности, так и особенности организационно-правовой формы предпринимательской деятельности.
Поскольку одним из компонентов правового режима имущества является формирование имущества коммерческой организации, то в связи с этим актуальным представляется вопрос об исследовании правового режима уставного (складочного) капитала (фонда) коммерческой организации (далее -уставный капитал), представляющего собой специфический имущественный фонд, с образования которого начинается, как правило, создание коммерческой организации и который является базой для первичного формирования всех других ее имущественных фондов.
Рассмотрим правовой режим уставного капитала коммерческой организации на примере наиболее распространенных организационно-правовых форм предпринимательской деятельности, а именно, обществ с ограниченной ответственностью, акционерных обществ, унитарных предприятий с трех позиций: гражданского (предпринимательского) права, бухгалтерского учета, налогового права.
1. Гражданское право
В гражданском (предпринимательском) праве уставный капитал определяется (с определенной долей незначительных вариаций) как минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов (ст. 90 и 99 ГК РФ, ст. 14 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» 1998 г., ст. 25 ФЗ «Об акционерных обществах» 1995 г., ст. 12 ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» 2002 г. и т.д.) Однако соответствует ли эта декларация реальности, возможно ответить, лишь проанализировав все нюансы правового режима данного фонда, тем более что, например, для казенного предприятия формирование уставного капитала не предусмотрено вообще (п.5. ст. 12 ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» 2002 г.)
Действующие законодательство достаточно четко устанавливает минимальные требования к размеру уставного капитала отдельных юридических лиц в зависимости от видов организационно-правовых форм предпринимательской деятельности, а также от требований, предъявляемых к занятию определенными видами деятельности. Так, для общества с ограниченной ответственностью и закрытых акционерных обществ (далее - ООО и ЗАО) - 100 ММРОТ (п.1 ст. 14 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» 1998 г., ст. 26 ФЗ «Об акционерных обществах» 1995 г.), открытых акционерных обществ - 1000 ММРОТ (ст. 26 ФЗ «Об акционерных обществах» 1995 г.), для государственных
унитарных предприятий - 5000 ММРОТ, муниципальных унитарных предприятий - 1000 ММРОТ (п.3 ст. 12 ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» 2002 г.). Учитывая особые требования к финансовой устойчивости субъектов, законодатель для некоторых видов предпринимательской деятельности устанавливает повышенные требования к размеру уставного капитала, например, для банка - в сумме рублевого эквивалента 5 млн. евро, для небанковской кредитной организации - в сумме рублевого эквивалента 500 тыс. евро (ст. 11 ФЗ «О банках и банковской деятельности» 1990 г.), для страховых организаций - 30 млн. руб., с повышающим коэффициентом от 1 до 4 в зависимости от осуществляемых лицензированных видов страховой деятельности (ст. 25 Закона РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации» 1992 г.) и т.д.
Кстати, при установлении особо крупного уставного капитала для коммерческой организации может потребоваться предварительное согласие антимонопольных органов (пп.4, 5 ст. 27 ФЗ «О защите конкуренции» 2006 г.)
Источником формирования уставного капитала любой коммерческой организации служат вклады ее учредителей (ст. 90 и 99 ГК РФ, ст. 14 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» 1998 г., ст. 25 ФЗ «Об акционерных обществах» 1995 г., ст. 13 ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» 2002 г. и т.д.), при этом вкладами могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (п.1. ст. 15 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» 1998 г., п.2 ст. 34 ФЗ «Об акционерных обществах» 1995 г., п.2 ст. 12 ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» 2002 г.)
В отношении неденежных вкладов в уставный капитал установлено требование об их обязательной оценке. Так, в отношении неденежных вкладов в уставный капитал ООО на сумму до 200 ММРОТ - оценку производят сами учредители, свыше - независимая оценочная компания, несущая совместно с учредителями в течение трех лет с момента государственной регистрации коммерческой организации (соответствующих изменений в ее уставе) субсидиарную ответственность по долгам организации в размере завышения стоимости неденежных вкладов (п.2. ст. 15 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» 1998 г.). Кроме того, номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника ООО, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком. При оплате акций вновь учреждаемого акционерного общества оценку неденежных вкладов проводят сами акционеры без привлечения оценщика (п.3 ст. 34 ФЗ «Об акционерных обществах» 1995 г., п.2 ст. 12 ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» 2002 г.), а для государственных и муниципальных унитарных предприятий оценка неденежного вклада не предусмотрена вообще.
В отношении оплаты вкладов в уставный капитал путем внесения имущественных прав и иных прав, имеющих денежную оценку, следует отметить, что в случае прекращения у ООО права пользования имуществом до
ЭКОНОМИКА И ПРАВО 2009. Вып. 1
истечения срока, на который такое имущество было передано в его пользование в качестве вклада в уставный капитал, участник ООО, передавший это имущество, обязан предоставить ООО по его требованию денежную компенсацию, равную плате за пользование таким же имуществом на подобных условиях в течение оставшегося срока, если иной порядок предоставления компенсации не установлен решением общего собрания участников ООО (п.3. ст. 15 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» 1998 г.). Кроме того, п.2 ст. 90 «Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью» ГК РФ, п.2 ст. 99 «Уставный капитал акционерного общества» ГК РФ, абз. 2 п.1 ст. 16 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» 1998 г. содержат единую норму - не допускается освобождение участника (учредителя) общества с ограниченной ответственностью и акционерного общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал общества, в том числе путем зачета требований к обществу, что исключает оплату уставного капитала за счет, например, организационных расходов, связанных с образованием коммерческого лица, за счет зачета встречных однородных требований.
Далее, для формирования уставных капиталов страховых организаций не допускается внесение в уставный капитал заемных средств и находящегося в залоге имущества - ст. 25 Закона РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации» 1992 г.. Для формирования уставных капиталов банков не могут использоваться привлеченные денежные средства (п.4.8. Инструкция ЦБР от 14 января 2004 г. № 109-И «О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций»), а кроме того, размер вкладов в виде имущества в неденежной форме в уставный капитал, создаваемой путем учреждения кредитной организации, не может превышать 20% уставного капитала кредитной организации (п.4.9. указанной Инструкции ЦБР). В учредительных документах названных коммерческих организаций в соответствии с нормами, содержащимися в вышеприведенных статьях законов, может быть предусмотрено ограничение или даже полный запрет на оплату вкладов в уставный капитал имуществом или правами.
Прослеживается и различный подход к сроку формирования уставного капитала, так для ООО 50 % уставного капитала должны быть оплачены на момент его государственной регистрации (п.2 ст. 16 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» 1998 г.). Для акционерных обществ 50 % уставного капитала должны быть оплачены в течение 3 месяцев с момента государственной регистрации.
Срок окончания формирования уставного капитала - 1 год с момента создания юридического лица. Так, в случае неполной оплаты уставного капитала ООО в течение года с момента его государственной регистрации общество должно или объявить об уменьшении своего уставного капитала до фактически оплаченного его размера и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке, или принять решение о ликвидации общества (п.2 ст.20 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» 1998 г.). Необходимость не затягивать этот срок подтверждается рядом требований, а именно,
возможностью увеличения уставного капитала только после полной его оплаты, невозможностью голосовать неоплаченной долей и акциями (правда, уставом может быть предусмотрено иное), переходом неоплаченных долей и акций в собственность коммерческих организаций и их последующая продажа в течение года третьим лицам либо уменьшение уставного капитала, что закрепляется нормами ст. 17, 23 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» 1998 г., 34 ФЗ «Об акционерных обществах» 1995 г.
Для ГУП и МУП 100% уставного капитала должны быть оплачены в течение 3 месяцев с момента государственной регистрации (ст. 13 ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» 2002 г.), неоплата которого влечет также невозможность увеличения уставного капитала (ст. 14 вышеназванного Закона).
Уставный капитал коммерческой организации может быть увеличен по решению участников (акционеров, собственников), а в АО в некоторых случаях и по решению органов самого АО (имеет место противоречие между ГК РФ, по которому изменение устава общества, в том числе изменение размера его уставного капитала относятся к исключительной компетенции общего собрания акционеров, и ФЗ «Об акционерных обществах» 1995 г.):
- в АО - путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций, при этом в первом случае увеличение уставного капитала общества осуществляется только за счет имущества общества, а во втором - как за счет имущества общества, так и за счет выкупа дополнительных акций на условиях, определенных решением о выпуске. Следует учесть, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества (ст. 28 ФЗ «Об акционерных обществах» 1995 г.).
Законодательством установлена особенность увеличения уставного капитала акционерного общества, созданного в процессе приватизации, путем дополнительного выпуска акций при наличии пакета акций, предоставляющего более чем 25 % голосов на общем собрании акционеров и находящегося в государственной или муниципальной собственности - увеличение таким способом возможно только в случаях, если при этом увеличении сохраняется размер доли государства или муниципального образования и если иное не предусмотрено Федеральным законом от 21 декабря 2001 г. №178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества (п.6 ст. 28 ФЗ «Об акционерных обществах» 1995 г.);
- в обществах с ограниченной ответственностью - за счет имущества общества и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (п.2. ст. 17, ст. 18, 19 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» 1998 г.).
Увеличение уставного капитала ООО за счет его имущества принимается только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. При этом
ЭКОНОМИКА И ПРАВО 2009. Вып. 1
сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. Еще одна особенность состоит в том, что при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей.
При увеличении уставного капитала ООО за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, может изменяться как номинальная стоимость долей всех участников общества, так и размеров их долей;
- в ГУП и МУП - за счет дополнительно передаваемого собственником имущества, а также доходов, полученных в результате деятельности такого предприятия (п.2 ст. 14 ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» 2002 г.).
Уставный капитал коммерческой организации может быть уменьшен по решению участников (акционеров, собственников):
- в АО - путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения и погашения части акций, в случаях, предусмотренных законом, если такая возможность предусмотрена уставом общества.
Однако общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер станет меньше минимального размера уставного капитала на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества или на дату государственной регистрации общества (в зависимости от норм закона); если не состоялась полная оплата всего его уставного капитала; если не выкуплены все акции, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст. 75 ФЗ «Об акционерных обществах» 1995 г.; если на день принятия такого решения оно отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у него в результате выплаты денежных средств и (или) отчуждения эмиссионных ценных бумаг в процессе уменьшения уставного капитала; если на день принятия такого решения стоимость его чистых активов меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций; если в результате выплаты денежных средств и (или) отчуждения эмиссионных ценных бумаг в процессе уменьшения уставного капитала стоимость его чистых активов станет меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций, а также до момента полной выплаты объявленных, но невыплаченных дивидендов, в том числе невыплаченных накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям.
Кроме того, отношение величины, на которую уменьшается уставный капитал общества, к размеру уставного капитала общества до его уменьшения не может быть меньше отношения получаемых акционерами общества денежных средств и (или) совокупной стоимости приобретаемых акционерами общества эмиссионных ценных бумаг к размеру чистых активов общества. Стоимость эмиссионных ценных бумаг, принадлежащих обществу, и размер чистых активов общества определяются по данным бухгалтерского учета общества на отчетную дату за последний квартал, предшествующий кварталу, в течение которого принято решение о созыве общего собрания акционеров общества, повестка дня которого содержит вопрос об уменьшении уставного капитала общества (ст. 29 ФЗ «Об акционерных обществах» 1995 г.).
В случае, если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, АО обязано уменьшить свой уставный капитал до величины, не превышающей стоимости его чистых активов, а если чистые активы меньше величины минимального уставного капитала для АО, общество обязано принять решение о своей ликвидации либо будет ликвидировано по иску органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц (ст. 35 ФЗ «Об акционерных обществах» 1995 г.);
- в ООО - путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу. Уменьшение уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества осуществляется с сохранением размеров долей всех участников общества.
Общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер станет меньше минимального размера уставного капитала на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества, а в некоторых случаях - на дату государственной регистрации общества.
Для ООО обязанность уменьшить уставный капитал возникает в случаях неполной оплаты уставного капитала общества в течение года с момента его государственной регистрации, а если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов.
Если в результате такого уменьшения размер уставного капитала станет меньше минимального, то общество подлежит ликвидации добровольно или по иску органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц (ст. 20 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» 1998 г.);
- в ГУП и МУП - собственник имущества государственного или муниципального предприятия вправе уменьшить уставный фонд своего предприятия, но до размера не менее минимального, установленного для предприятий.
ЭКОНОМИКА И ПРАВО 2009. Вып. 1
Обязанность уменьшить уставный капитал до размера чистых активов для собственника ГУП или МУП предусмотрена в случае, если по окончании финансового года стоимость чистых активов государственного или муниципального предприятия окажется меньше размера его уставного фонда, Если по окончании финансового года стоимость чистых активов ГУП или МУП окажется меньше минимального размера и в течение трех месяцев стоимость чистых активов не будет восстановлена до минимального размера уставного фонда, собственник должен принять решение о ликвидации или реорганизации такого предприятия. Однако процедура принудительной ликвидации предприятия в случае невыполнения требований закона не предусмотрена (п.2 ст. 14 ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» 2002 г.).
Подводя итог, можно отметить, что по своей сути уставный капитал является стартовым капиталом для коммерческой организации, со средств которого начинается финансирование ее дальнейшей предпринимательской деятельности. Все средства (денежные и неденежные вклады), внесенные в качестве вклада в уставный капитал, могут быть использованы на любые цели деятельности организации, и, кроме того, именно за счет вкладов в уставный капитал формируются первоначально все остальные имущественные фонды коммерческой организации - производственные, фонды обращения, специальные, что особенно четко проявляется при анализе бухгалтерского учета вкладов в уставный капитал.
2. Бухгалтерский учет
Коммерческая организации, формирующая свой уставный капитал, руководствуется в первую очередь Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н) (с изм. от 7 мая 2003 г., 18 сентября 2006 г.) и после государственной регистрации учитывает всю сумму вкладов участников (учредителей), предусмотренных учредительными документами, в кредите счета «Уставный капитал» и одновременно в дебете счета «Расчеты с учредителями» (субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»). На первом названном счете отражается объявленный в учредительных документах размер уставного капитала, на втором - фактически поступившие вклады от всех учредителей, то есть оплаченный уставный капитал. Разница между цифрами на первом и втором названных счетах - это размер задолженности участников (учредителей) перед созданной ими коммерческой организацией и одновременно размер их субсидиарной ответственности по ее долгам.
АО формируют свой уставный капитал путем размещения (продажи) своих акций. В том случае, когда такие акции реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета «Добавочный капитал».
Вклады в уставный капитал и в виде денежных средств или иного имущества в бухгалтерском учете будут отражены одинаково для любых коммерческих организаций независимо от их организационно-правовой формы.
Основные средства. Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (с изм. от 18 мая 2002 г., 12 декабря 2005 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.).
В соответствии с ПБУ 6/01 (п. 9) первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.
При этом оприходование основных средств, не требующих монтажа, внесенных учредителями в качестве вкладов в уставные капиталы, осуществляется по дебету счета «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета «Расчеты с учредителями» (субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»).
В том случае, если оборудование, внесенное учредителем в качестве вклада в уставный капитал, требует монтажа, его отражение в учете производится в установленном порядке через счет «Оборудование к установке», а первоначальная стоимость будет складываться из величины оценки имущественного вклада в уставный капитал и расходов на установку этого оборудования.
Начисление амортизации по основным средствам, полученным в качестве взноса в уставные капиталы, производится в порядке, установленном разд. 3 ПБУ 6/01.
Нематериальные активы. Приказ Минфина РФ от 16 октября 2000 г. №91н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000» (с изм. и доп. от 18 сентября, 27 ноября 2006 г.).
Нематериальные активы (НМА), внесенные учредителями в счет их вкладов в уставные капиталы предприятий, учитываются на счете «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета «Расчеты с учредителями» (субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал») по первоначальной стоимости, которая определяется по договоренности сторон на основании учредительных документов (п. 9 ПБУ 14/2000).
Размер ежемесячных амортизационных отчислений по таким НМА будет определяться исходя из сроков их полезного использования. Следует иметь в виду, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации) (разд. 3 ПБУ 14/2000).
В том случае, когда для доведения нематериальных активов, внесенных в качестве вкладов в уставные капиталы, до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, требуются дополнительные затраты, первоначальная стоимость таких НМА складывается из их оценочной стоимости, согласно учредительным документам, и подобного рода дополнительных расходов.
Материально-производственные запасы. Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
ЭКОНОМИКА И ПРАВО 2009. Вып. 1
«Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (с изм. и доп. от 27 ноября 2006 г., 26 марта 2007 г.)
В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) этой организации (п. 8 ПБУ 5/01).
Организация, получившая в качестве вклада в уставный капитал материально-производственные запасы, приходует их по дебету соответствующих счетов («Материалы», «Товары», «Готовая продукция» и др.) в корреспонденции с кредитом счета «Расчеты с учредителями» (субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал») в сумме оценки, определенной учредительными документами.
Ценные бумаги. Приказ Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. №126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02» (с изм. от 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)
В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) оприходование ценных бумаг, полученных предприятием в счет вкладов в его уставный капитал, также производится в оценке, определенной по договоренности учредителей.
При этом в бухгалтерском учете организации, формирующей уставный капитал, делается проводка: дебет счета «Финансовые вложения» (субсчет «Паи и акции») и кредит счета «Расчеты с учредителями» (субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»).
Денежные средства. Поступление денежных средств в валюте Российской Федерации (рублях) в качестве вклада в уставные капиталы отражается по кредиту счета «Расчеты с учредителями» (субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал») и дебету счетов учета денежных средств («Касса», «Расчетный счет»). В том случае, если учредительными документами предусмотрено внесение вклада учредителем денежными средствами в иностранной валюте, следует руководствоваться требованиями Приказа Минфина РФ от 10 января 2000 г. №2н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000».
В соответствии с данным документом курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации (обязательствами учредителей по взносам в уставный капитал в иностранной валюте), подлежат отнесению на ее добавочный капитал. При этом под такого рода курсовыми разницами понимается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центробанком РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этой задолженности, исчисленной по курсу, котируемому Центробанком РФ на дату подписания учредительных документов.
Следует обратить внимание, что пересчет уставного капитала после отражения его величины в бухгалтерском учете в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится (п. 10 ПБУ 3/2000).
Проведенный анализ позволяет сделать вывод, что вклады в уставный капитал коммерческой организации в соответствии со своим экономическим содержанием и целевым назначением, наполняя уставный капитал, одновременно формируют иные имущественные фонды юридического лица - производственные, обращения, специальные денежные.
3. Налоговое право
Налог на прибыль. Следует отметить, что взносы в уставный (складочный) капитал (фонд) организации в виде имущества, в том числе денежных средств, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, не учитываются в качестве доходов получающей их организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подпункт 3 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 277 НК РФ). Не включается также в налогооблагаемую базу и доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).
Данное положение налогового законодательства касается также организаций, вносящих в качестве вкладов в уставные капиталы других компаний имущество, отличное от денежных средств. В этом случае превышение оценочной стоимости данного имущества, отраженной в учредительных документах, над фактическими затратами на формирование такого рода финансовых вложений (их первоначальной стоимостью) не подлежит обложению налогом на прибыль. Аналогичным образом и в противоположной ситуации, когда оценка имущественного вклада в учредительных документах меньше первоначальной стоимости финансовых вложений, возникающая разница не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
В отличие от бухгалтерского учета возникающая при пересчете стоимости обязательств инвестора в уставный капитал положительная или отрицательная курсовая разница принимается для целей налогообложения в качестве внереализационного дохода или расхода (подпункт 11 ст. 250, подпункт 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если в соответствии с требованиями действующего законодательства РФ в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (например, при уменьшении уставного капитала вследствие доведения его до величины чистых активов), то сумма такого уменьшения не учитывается для целей налогообложения налогом на прибыль.
Необходимо обратить внимание, на то, что и для предприятий-инвесторов взносы в уставные (складочные) капиталы других организаций также не являются расходами, принимаемыми для целей налогообложения (подпункт 3 ст. 270, п. 1 ст. 277 НК РФ).
Что касается оценки неденежных вкладов в уставные (складочные) капиталы сторонних организаций в налоговом учете, то в соответствии с положениями п. 1 ст. 277 НК РФ у организаций-инвесторов стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по дан-
ЭКОНОМИКА И ПРАВО 2009. Вып. 1
ным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые признаются у передающей стороны при таком внесении. Соответственно при оплате денежными средствами стоимость вкладов в налоговом учете будет равна фактически уплаченной сумме.
Организации, получающие вклады в уставные (складочные) капиталы (или, иными словами, размещающие акции, доли, паи и т.д.), называются в налоговом законодательстве эмитентами. Сразу следует оговориться, что это название «эмитент» не совсем подходит к ООО, кооперативам, унитарным предприятиям и т.п., так как с позиции гражданского права эмитируются только акции, а не доли, паи и др. Но учитывая сложившийся в налоговом праве подход, будем пользоваться термином «эмитент» в указанном выше значении.
Итак, имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации-эмитента, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав).
При этом стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.
Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части (к примеру, такие данные не представила передающая сторона), то стоимость данного имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
При внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.
Указанные выше обстоятельства очень важны с точки зрения сопоставимости подобного рода операций с бухгалтерским учетом.
Так, исходя из положений ПБУ 19/02 (п. 14) первоначальной стоимостью финансовых вложений (в нашем случае вкладов), приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость ана-
логичных активов. Таким образом, в бухгалтерском учете у передающей стороны первоначальная стоимость вклада в уставный капитал (при приобретении акций, долей, паев) оценивается по стоимости имущества, внесенного в качестве оплаты вклада (акций, долей, паев), по которой оно учтено в бухгалтерском учете передающей стороны.
Следовательно, и в налоговом, и в бухгалтерском учете стоимость приобретаемых акций (долей, паев) у передающей стороны (инвестора) определяется в одинаковом порядке - по стоимости имущества, передаваемого в их оплату, по данным учета (бухгалтерского или налогового) передающей стороны. У организации-эмитента получаемое в оплату акций, долей и т.п. имущество приходуется в бухгалтерском учете в размере оценки, отраженной в учредительных документах. То есть, имеет место расхождение методов оценки налогового и бухгалтерского учета.
НДС. Взносы в уставные (складочные) капиталы для организаций-эмитентов не облагаются НДС (подпункт 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, подпункт 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Однако в соответствии с подпунктом 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету организацией-инвестором по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, подлежат восстановлению в случае передачи данного имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с данными положениями налогового законодательства, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации-эмитента. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.
Таким образом, восстановленные суммы налога не включаются в стоимость передаваемого имущества и не могут приниматься в качестве расходов, уменьшающих базу, для налогообложения налогом на прибыль. Следуя логике налогового законодательства, восстановленные суммы налога по выбору организаций-инвесторов могут быть либо включены в состав внереализационных расходов, не принимаемых для целей налогообложения, либо включены в первоначальную стоимость активов. Однако обе приведенные позиции относятся только к области бухгалтерского учета. Для целей налогообложения, как уже было сказано, эти суммы не принимаются. Поэтому при использовании второго варианта для целей налогообложения стоимость активов (вкладов) признается в соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ - по стоимости (остаточной стоимости) передаваемого имущества по данным налогового учета на дату перехода на него права собственности.
ЭКОНОМИКА И ПРАВО 2009. Вып. 1
Согласно п. 11 ст. 171 НК РФ организации-эмитенты, получившие в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, имеют право принять к вычету суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком). Вычеты таких сумм НДС производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) (п. 8 ст. 172 НК РФ). Обязательным условием проведения данной операции должно быть наличие счет-фактуры, выданной организацией-инвестором.
При этом у инвестора такая счет-фактура регистрируется только в журнале учета выданных счетов-фактур и не отражается в книге продаж (так как это не реализация имущества). Соответственно у организации-эмитента счет-фактура регистрируется и в журнале полученных счетов-фактур, и в книге продаж (так как принимается к вычету).
В части НДС следует учесть и еще одно обстоятельство - налоговые органы на основе положений гл. 21 НК РФ предлагают организациям-инвесторам вести раздельный учет операций по вкладам в уставный капитал как не облагаемых НДС (в размере вложений) и прочих (облагаемых этим налогом) операций, а также обязывают такие организации выделять часть «входящего» НДС, приходящегося на долю операций, освобожденных от уплаты налога. С одной стороны, можно согласиться, что НДС, уплаченный по расходам, связанным с формированием в налоговом учете стоимости финансовых вложений (вкладов), к вычету не принимается и не уменьшает базу для обложения налогом на прибыль. В этих целях организации-инвесторы обязаны вести раздельный учет таких затрат. Однако, поскольку вложения в уставные (складочные) капиталы не являются ни реализацией, ни отгрузкой имущества, отсутствует и основание для распределения «входящего» НДС.
Поступила в редакцию 15.12.08
V.A. Chernyshev, candidate of law, assistant professer
The legal regime of the authorized capital stock of commercial organizations
The paper deals with the legal regime of the authorized capital stock of a commercial organization which is analyzed in terms of civil law, business and tax accounting.
Чернышев Василий Аркадьевич, кандидат юридических наук, доцент ГОУВПО «Удмуртский государственный университет»
426034, Россия, г. Ижевск, ул. Университетская, 1 (корп.4)
E-mail: [email protected]
