CC BY
112УДК 336.1 336.02
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СУБЪЕКТОВ ЭЛЕКТРОННОЙ ТОРГОВЛИ
М.Н. Кобзарь-Фролова,
доктор юридических наук, профессор,
ведущий научный сотрудник сектора Административного права и административного процесса
ФГБУН «Институт государства и права Российской академии наук» 119019, Россия, Москва, ул. Знаменка, 10 e-mail: MargoKFMN@yandex.ru
Аннотация: в Российской Федерации оказывается всеобщая поддержка предпринимательству и развитию бизнеса посредством применения интернет-технологий. Электронная торговля — одна из наиболее интенсивно развивающихся областей экономических отношений, которая служит одной из немногих площадок для стартапов, в первую очередь для субъектов малого и среднего бизнеса. Однако проблемы налогообложения субъектов электронной торговли остаются нерешенными до настоящего времени, не выработан понятийный аппарат и характерные признаки интернет-коммерции, имеются проблемы с определением налогово-правового статуса субъектов интернет-торговли, объекта налогообложения и др. Автор делает вывод о необходимости комплексного решения данной проблемы и внесения изменений и дополнений в НК РФ.
Ключевые слова: налогоплательщики, налог, объект налогообложения, электронная торговля, налогово-правовой статус субъекта, правовое регулирование, специальный налоговый режим, товар, услуга.
LEGAL REGULATION OF TAXATION OF ELECTRONIC COMMERCE ENTITIES
M.N. Kobzar-Frolova
Institute of State and Law of the Russian Academy of Sciences, 10, Znamenka st., Russia, Moscow, 119019 e-mail: MargoKFMN@yandex.ru
Annotation: in the Russian Federation, universal support is provided to entrepreneurship and business development through the use of Internet technologies. E-commerce is one of the most rapidly developing areas of
economic relations, which serves as one of the few platforms for startups, primarily for small and medium-sized businesses. However, the problems of taxation of electronic commerce entities have remained unresolved to date, the conceptual apparatus and characteristic features of Internet commerce have not been developed, there are problems with determining the tax legal status of Internet commerce entities, the object of taxation, and others. The author concludes that a comprehensive solution to this problem and the introduction of changes and additions to the Tax Code of the Russian Federation is necessary.
Keywords: taxpayers, tax, taxable item, electronic commerce, tax and legal status of a subject, legal regulation, special tax regime, goods, service.
Научно-технический прогресс, создание и эволюция Всемирной сети Интернет, коммуникационные и информационные технологии и сервисы способствовали развитию и широкому распространению электронной коммерции.
Электронная торговля (коммерция) — одна из наиболее интенсивно развивающихся областей экономических отношений. По данным Росстата, в 2016 г. доля пользователей сети Интернет в Российской Федерации составила 67,9% населения страны. При этом сегмент электронной коммерции еще не столь велик. Но этот показатель имеет стойкую тенденцию к росту и ежегодно повышается на 2,5—3,3%. Предоставление услуг (торговля) через Интернет набирает все больший оборот. В наиболее развитых странах — Великобритании, Германии, США — доля интернет-торговли достигает 20%1.
В Российской Федерации более 45 000 официально зарегистрированных интернет-магазинов, которые ведут бизнес посредством Интернета. На розничных интернет-площадках представлено более 1 млн наименований товаров. Ежемесячно начинают работу более 1000 интернет-сайтов и столько же пропадают бесследно. По данным Центрального банка России, российский рынок электронной торговли на основе отчетностей об операциях с использованием платежных карт в 2016 г. составил 1,95 трлн руб., объем трансграничной электронной торговли товарами и услугами — 308,9 млрд руб. В 2017 г. российские покупатели потратили в иностранных интернет-магазинах на 24% денежной массы больше, чем в 2016 г.2
1 Данные получены от обзора ФинПромТорг (Москва), 23.08.2018 // web: group-marketing.ru
2 Там же.
Электронная коммерция служит одной из немногих площадок для стартапов, в первую очередь для субъектов малого и среднего бизнеса. При этом реально оценить объем электронной торговли и обеспечить безопасность покупателя представляется весьма затруднительным.
В Российской Федерации большое внимание уделяется интернет-технологиям, всеобще поощряется и поддерживается предпринимательская деятельность граждан. Согласно ч. 1 ст. 34 Конституции РФ каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Правительством РФ принята Стратегия развития информационного общества в Российской Федерации на 2017—2030 годы1, утверждены программы «Цифровая экономика Российской Федерации», «Информационное общество» и др.
Президент РФ в Указе от 7 мая 2018 г. № 204 «О национальных целях и стратегических задачах развития Российской Федерации на период до 2024 года»2 перед Правительством РФ поставил задачи обеспечить: ускорение технологического развития Российской Федерации; создание доступной для всех устойчивой и безопасной информационно-телекоммуникационной инфраструктуры высокоскоростной передачи, обработки и хранения данных; увеличение численности занятых в сфере малого и среднего предпринимательства до 25 млн человек. И что не менее важно, обеспечить благоприятные условия для осуществления деятельности самозанятыми гражданами посредством создания нового режима налогообложения, предусматривающего передачу информации о продажах в налоговые органы Российской Федерации в автоматическом режиме, освобождение от обязанности представлять отчетность, а также уплату единого платежа с выручки, включающего в себя страховые взносы3.
Интернет предоставляет широкие возможности как для продавцов товаров, так и для потребителей. Потребители имеют возможность в короткие сроки, не сходя с места, просмотреть несколько сайтов, произвести оценку свойств товаров, сопоставить их, подобрать наиболее выгодные предложения и др. Продавцы получают существенную экономию от аренды площадей, оборудования, офисных затрат и др. Чтобы иметь возможность продавать продукты в Интернете, продавцу нужно иметь компьютер, выход в Интернет, создать свой веб-сайт,
1 Распоряжение Правительства РФ от 28.07.2017 № 1632-р «Об утверждении программы «Цифровая экономика Российской Федерации»».
2 СПС «КонсультантПлюс».
3 Указ Президента РФ от 07.05.2018 № 204 «О национальных целях и стратегических задачах развития Российской Федерации на период до 2024 года».
разместить на нем информацию о предлагаемых товарах, услугах и возможность принимать заказы и оплату в режиме онлайн. Покупателю для пользования интернет-услугами достаточно иметь любое стационарное или мобильное средство связи и доступ к Интернету. А вот оплата за услуги может быть любой: посредством кредитной карты, электронного кошелька, платежа с мобильного устройства, банковского перевода или наличными при доставке. Причем если в первых указанных случаях учесть доход представляется возможным, то в последнем (оплата наличными) — учет доходов и уплата налога с дохода остается на совести продавца. Да и качество предлагаемого товара, (услуги) проконтролировать практически невозможно.
Аналитики рост интернет-коммерции и востребованность услуг интернет-коммерции связывают не только с удобством потребителей, но и с пробелами в административно-правовом регулировании, отсутствием понятийного аппарата и характерных признаков интернет-коммерции, определением статуса субъектов интернет-коммерции и, как следствие, неурегулированностью вопросов налогообложения.
Сегодня законодательство о налогах и сборах не выделяет в разделе «участники отношений» таких субъектов, как налогоплательщики, извлекающие прибыль посредством интернет-торговли, интернет-услуг. Все они находятся в статусе налогооблагаемых субъектов (налогоплательщики). Исчисление и взимание налогов и сборов с указанных субъектов осуществляются по общим правилам налогообложения. Интернет-торговлю могут осуществлять как граждане Российской Федерации, иностранные граждане, лица без гражданства и даже лица без гражданства и определенного места жительства, так и корпоративные образования различных форм.
Предпринимательская деятельность, приносящая доход (прибыль), подлежит обложению налогом. В ст. 57 Конституции РФ закреплен принцип всеобщности налогообложения. Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В этой связи уместно отметить, налогоплательщик обязан уплачивать налог тогда и только тогда, когда законом четко определены все элементы налога. Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.
Законодательные пробелы (в первую очередь отсутствие четко выработанного понятийного аппарата, позволяющего законно взыскивать налоги с субъектов электронной коммерции) позволяет таким субъектам избегать ответственности и не платить налоги. Имеются особенности, присущие форме организации (место, способ, страна и др.) извлечения доходов. Кроме указанного, не выработан механизм законодательного регулирования налогообложения субъектов элек-
тронной коммерции, отсутствуют процедуры мониторинга, контроля, учета налогооблагаемой базы и др. Все это отрицательным образом влияет на то, что бюджет государства несет существенные потери в виде недополученных налогов.
В настоящее время уровень разработанности рассматриваемой темы выше в зарубежных странах. Однако за рубежом исследование проблем налогообложения субъектов электронной коммерции и на-логово-правового регулирования оборота от электронной торговли осуществляется преимущественно экономистами и специалистами в области международного права, а в рамках юридической науки находится на начальных стадиях.
В российской юридической науке к анализу отдельных сторон правового регулирования электронной коммерческой деятельности, а также правоотношений в сфере интернет-коммерции и электронных расчетов обращались О.В. Дамаскин, А.А. Косовец, С.В. Клименко, И.Г. Медведев, А.Г. Морозов, С.В. Петровский, И.Н. Соловьев, Н.И. Соловяненко, И.А. Спиранов, А.А. Тедеев, М.А. Федотов, А.В. Шамраев и др. При этом далее других продвинулся в изучении этой темы и внесении предложений в российское законодательство о налогах и сборах А.А. Тедеев, который в 2003 г. успешно защитил диссертацию кандидата наук на тему: Правовые проблемы налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности1.
А.А. Тедеев в своей работе писал о том, что для целей налогово-правового регулирования в Российской Федерации электронной экономической (хозяйственной) деятельности и налогообложения результатов такой деятельности необходима разработка общей универсальной системы мер регулирования всех сфер как существующих на сегодняшний момент, так и прогнозируемых видов электронной экономической (хозяйственной) деятельности, с учетом особенностей неэкономических общественных отношений, формирующихся в информационной среде глобальной компьютерной сети Интернет2. Он отмечал, что проблемы налогообложения субъектов электронной торговли (а на тот момент его отсутствие) обусловлено концептуальной невозможностью применения к таким субъектам права норм действующего российского законодательства о налогах и сборах в силу невозможности осуществления контроля за их деятельностью и объема извлекаемой прибыли.
1 Тедеев А.А. Правовые проблемы налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003.
2 Там же. С. 13-17.
Как это часто бывает, законодатель не всегда прислушивается к рекомендациям ученых исследователей, а проекты законов проходят длительную процедуру инициатив, обсуждения и принятия. Законодателем до настоящего времени не введены в легальный оборот термины «электронная торговля», «интернет-торговля», «интернет-коммерция» и др. Поэтому тема правового регулирования налогообложения субъектов электронной торговли остается актуальной.
В настоящее время понятие «интернет-торговля» закреплено в Национальном государственном стандарте РФ ГОСТ 51303—20131, утвержденном приказом № 582 Росстандарта от 28 августа 2013 г. Это форма электронной торговли, при которой ознакомление покупателя с товаром и условиями продажи, а также сообщение продавцу о намерении купить товар происходят посредством информационно-коммуникационной сети Интернет. Следует заметить, что такие подзаконные нормативные акты, как государственные стандарты, не входят в систему актов, образующих понятие «законодательство о налогах и сборах» (основание: ст. 1 НК РФ). В ст. 1 НК РФ четко оговорен перечень актов, которые входят в указанное понятие: законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах. Таким образом, применение в целях налогообложения стандартов и даже постановлений правительства может быть оспорено в суде.
Понятие «интернет-коммерция» законодательство РФ вообще не содержит. В словаре Б.А. Райсберга под коммерцией (от лат. commercium — торговля) понимается торговая и торгово-посредническая деятельность, участие в продаже или содействие продаже товаров и услуг. Это понятие отождествляется с более широким — «предпринимательская деятельность»2.
Анализ части второй Налогового кодекса РФ позволяет прийти к выводу о том, что законодатель не устанавливает каких-либо особых требований к порядку и методам уплаты налогов для лиц, извлекающих доходы посредством интернет-торговли. Формально юридический метод познания позволил установить, что плательщиками налога на прибыль являются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации; организации, являющиеся ответствен-
1 Приказ Росстандарта от 28.08.2013 № 582-ст Государственный стандарт Российской Федерации. Раздел: Торговля. Термины и определения.
2 Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 6-е изд. М.: ИНФРА-М, 2011.
ными участниками консолидированной группы налогоплательщиков. Плательщиками налога на добавленную стоимость (далее — НДС): организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза. Налог на имущество организаций, акцизы, транспортный налог и другие также уплачиваются на общих основаниях.
Лишь в гл. 21 НК РФ ст. 174.2 регламентирует особенности исчисления и уплаты налога при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме. Статья является новеллой в законодательстве о налогах и сборах и введена лишь в 2016 г.1
В п. 1 ст. 174.2 для целей гл. 21 законодатель вводит правило, которого должны придерживаться налоговые органы и налогоплательщики, оказывающие услуги в электронной форме. Под оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет, автоматизированно, с использованием информационных технологий. И приводит перечень услуг, осуществляемых через сеть Интернет, которые могут облагаться налогом. К ним относятся2:
— предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры) и баз данных через сеть Интернет;
— оказание рекламных услуг, а также предоставление рекламной площади (пространства) в сети Интернет;
— оказание услуг по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— оказание услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями;
— обеспечение и (или) поддержание коммерческого или личного присутствия в сети и электронных ресурсов пользователей (сайтов и (или) страниц сайтов);
— хранение и обработка информации;
— предоставление в режиме реального времени вычислительной мощности для размещения информации в информационной системе;
1 Федеральный закон от 03.07.2016 № 244-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
2 Количество отнесенных услуг сокращено автором.
— предоставление доменных имен, оказание услуг хостинга;
— оказание услуг по администрированию информационных систем, сайтов;
— предоставление доступа к поисковым системам, ведение статистики и др.
То есть обложению НДС подлежат только услуги, осуществляемые в электронной форме. Заметим, что согласно правилам ст. 38 НК РФ каждый налог имеет свой объект налогообложения, под которым признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Возникает множество вопросов: разработка (создание) веб-сайта работа или услуга? Если это работа - она по правилам ст. 174.2 не подлежит обложению налогом. Заметим, что работой для целей налогообложения (п. 4 ст. 38) признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Веб-сайт может носить материальное выражение, он материален? Это цифровой продукт. Если объектом является доход от реализации цифрового продукта, а приобретатели — покупатели из различных стран, то доходы субъекта электронной коммерции будут являться объектом налогообложения не только в том государстве, резидентом которого он является, но и в тех государствах, где расположены покупатели, так как они должны удерживать налог с уплачиваемых доходов. Как это проконтролировать? Похоже, что российское законодательство о налогах и сборах отстает от реалий цифровой экономики.
К услугам в электронной форме законодатель не относит (и тут законодатель вводит новый термин, не содержащийся в понятии о том, что нужно понимать под оказанием услуг в электронной форме, — это термин «операции»)1:
1) реализация товаров (работ, услуг), если при заказе через сеть Интернет поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется без использования сети Интернет;
2) реализация (передача прав на использование) программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных на материальных носителях;
3) оказание консультационных услуг по электронной почте;
4) оказание услуг по предоставлению доступа к сети Интернет.
1 Нумерация в ч. 2 п. 1 ст. 174.2 НК РФ введена автором в целях удобства сопоставления и анализа норм.
Казалось бы, оба перечня закрытые. Но обращает внимание ди-скуссионность конструкции ч. 2 п. 1 ст. 174.2, и в частности подп. 1, который во многом противоречит положениям ч. 1 п. 1 ст. 174.2.
Местом реализации услуг признается территория Российской Федерации (за исключением оказания таких услуг через обособленное подразделение иностранной организации). Налоговая база определяется как стоимость услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Интерес представляет вопрос об определении места оказания услуги. Например, сайт ЮгеатИпе, оказывающий услуги по подбору круизных туров для путешественников, зарегистрирован в Германии, онлайн-трансляция идет из Украины. Приобретатели услуги — все лица, имеющие доступ в Интернет по всему миру. Возникает вопрос: где место реализации услуги? По правилам какой страны исчислять налог? Можно ли признать местом реализации услуг Россию, если оплата за тур осуществляется исключительно в электронной форме, а денежные средства уходят в Германию? Даже уточнение законодателя о том, что иностранные организации-посредники, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателями услуг на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги, признаются в целях настоящей главы налоговыми агентами1 и обязаны исчислять и уплачивать налоги, ясности в вопросах налогообложения и учета от электронной коммерческой деятельности не дает.
Остаются нерешенными вопросы определения налоговой юрисдикции (в том числе резидентства, уплаты налога обособленными подразделениями иностранной организации, избежание двойного налогообложения2 и др.), контроля за предоставленными услугами, их объемом в количественном и суммовом выражении, а главное — вопросы защиты покупателей и обеспечение их безопасности и многие другие. Вопросы налогообложения частных субъектов (физических лиц) законодателем в НК РФ вообще никак не оговорены.
Российская Федерация является участником международных соглашений, а по правилам международных отношений страна, изъявившая желание присоединиться к международному договору, обязана привести свое законодательство в соответствие правилам и нормам международного акта. В этой связи обратимся к актам международного уровня.
1 Часть 2 п. 3 ст. 174.2 НК РФ.
2 Кобзарь-Фролова М.Н. Налогово-правовой статус иностранных юридических лиц: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004.
Для государств — членов Всемирной торговой организации (ВТО) правовую основу для электронной коммерции формирует Генеральное соглашение по торговле услугами (ГАТС), которое создает необходимые условия для свободного развития трансграничного рынка коммуникационных услуг. Для изучения природы электронной коммерции в мае 1998 г. Конференция министров (Женева) приняла Декларацию о глобальной электронной коммерции. В рамках ВТО сущность и природа электронной коммерции исследуются по таким направлениям, как: проблемы налогообложения, защита прав интеллектуальной собственности, правовой статус электронной сделки и электронных документов, отличие подлинника от копии электронного документа и др1.
По правилам ВТО под термином «электронная коммерция» принято понимать «производство, распространение, маркетинг, продажу или доставку товара или услуги электронным способом»2. Исходя из выработанного определения понятия «электронная коммерция», в период 1998—2004 гг. были предприняты попытки определить природу и классифицировать продукты, предлагаемые электронным способом (цифровой продукт). При этом ключевым был вопрос об отнесении объекта сделки к товарам или услугам. Члены ВТО придерживаются позиции, что покупка цифрового продукта посредством сети Интернет и получение его в физической форме есть товар, а доставка в электронном формате является услугой.В США настаивают на отнесение цифрового продукта к товару, а в Европейском союзе цифровые продукты относят к услугам, поскольку «природа» продукта определяется способом поставки, т.е. сделка, осуществляемая посредством электронных средств связи.
Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) под термином «электронная торговля» предлагает понимать: сделку купли-продажи товаров или услуг, совершенную через компьютерные сети как между физическими лицами, юридическими лицами, так и между правительствами или другими государственными или частными организациями. Товары и услуги должны быть заказаны через компьютерные сети, но оплата и фактическая поставка товара или услуги могут быть проведены как онлайн, так и в автономном режиме3. Данное принято и ЮНКТАД4, и Всемирным банком5.
1 http://www.vavt.ru/wto/wto/ElectronicCommerce
2 РПЭК ВТО WT/L/274, утв. Генеральным советом ВТО от 30.09.1998.
3 www.ictsd.org
4 E-commerce and Development Key Trends and Issues, 2013 // https://www.wto.org/ english/tratop_e/devel_e/wkshop_apr13_e/fredriksson_ec
5 http://www.worldbank.org/depweb/english/modules/glossary.html
В связи с отсутствием договоренности в выработке единого подход к понятию электронной торговли предложено решение вопроса отнесения интернет-торговли к товару или услуге отдать на региональный уровень (к слову сказать, в странах БРИКС тоже не выработано единого подхода к рассматриваемым понятиям). В целях налаживания диалога по проблемам электронной коммерции ЕС и США приняли коммюнике, где закрепили принципы, призванные содействию электронной коммерции и развитию информационных и коммуникационных сетей и услуг1. К ним отнесены: транспарентность, открытый доступ, свобода перемещения трансграничных информационных потоков, неприменение требований по локализации; предоставление полного участия иностранного капитала в национальном секторе информационных и коммуникационных услуг, недискриминация, обеспечение непредвзятости и объективности и др.
А.А. Тедеев предложил электронную экономическую (хозяйственную) деятельность определять как предпринимательскую деятельность, а также тесно связанную с ней иную (не запрещенную законом экономическую деятельность), осуществляемую в электронной форме — с использованием современных коммуникационных средств в информационной среде глобальной компьютерной сети Интернет. И обосновывал необходимость принятия специального федерального закона, регулирующего порядок осуществления электронной экономической деятельности, а для устранения пробела налогообложения — введение специального налогового режима для субъектов электронной торговли2.
Поскольку до настоящего времени законодатель так и не решил проблему налогообложения лиц, осуществляющих торговлю и предоставляющих услуги посредством сети Интернет, представляется единственно правильным поддержать предложение А.А. Тедеева (напомним, выдвинутое в 2003 г.) не изобретать велосипед, а в целях ликвидации пробела в правовом регулировании налогообложения субъектов электронной торговли ввести в ч. 2 НК РФ главу «Специальный налоговый режим для субъектов электронной торговли». Как альтернативу (до его принятия) проблемы правового регулировании налогообложения субъектов электронной торговли представляется возможным разрешить в главе «Упрощенная система налогообложения». Однако проблему налогово-правового регулирования нужно решать комплексно, подключив теоретиков права и определившись с терминологией и заканчивая разработкой технологий по отслежи-
1 Коммюнике ЕС и США (документ ВТО S/C/W/338 от 13.07.2011).
2 Тедеев А.А. Указ. соч.
ванию, мониторингу и контролю за деятельностью субъектов электронной торговли.
Библиографический список
1. Кобзарь-Фролова М.Н. Налогово-правовой статус иностранных юридических лиц: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. 209 с.
2. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 6-е изд. М.: ИНФРА-М, 2011. 512 с.
3. Тедеев А.А. Правовые проблемы налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. 237 с.
