CC BY
208
ПРАВОВАЯ БАЗА РЕГУЛИРОВАНИЯ ПОРЯДКА ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И РАСКРЫТИЯ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОПЕРАЦИЙ С ФИНАНСОВЫМИ АКТИВАМИ
МАЛИЦКАЯ В.Б.,
кандидат экономических наук, старший преподаватель, кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита, Российский государственный торгово-экономический университет,
Воронежский филиал, e-mail: chirkovamb@mail.ru
В статье рассматриваются взгляды различных экономистов на нормативное регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации и предлагается разработанная автором система регулирования бухгалтерского учета в целом и финансовых активов, в частности.
Ключевые слова: правовая база; регулирование; бухгалтерский учет; распределение функций; финансовые активы; финансовая отчетность.
This article focuses on views of different economists on legislative regulation of accounting in the Russian Federation, and describes the system of accounting regulation in general and financial assets in particular suggested by the author.
Keywords: legislative base; regulation; accounting; distribution of functions; financial assets; financial statements.
Коды классификатора JEL: M41, K29.
Объективность, достоверность и понятность бухгалтерской информации, как для внутренних, так и для внешних пользователей, может быть обеспечена при знании основных законодательно-нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет, так как независимо от организационно-правовой формы каждый экономический субъект осуществляет свою деятельность в соответствии с российским законодательством. Даже для небольшой организации необходимы всесторонние знания существующей законодательной базы: гражданского, налогового права и др. Важно также умело трактовать уже разработанные правовые документы.
Систему законодательно-нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации принято представлять как комплекс взаимосвязанных законодательных и нормативных актов четырех уровней, хотя ни-
© Малицкая В.Б., 2010
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 2 Часть 2
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 2 Часть 2
какими правовыми документами эти уровни не закреплены. Каждый уровень системы состоит из ряда основных законодательных, нормативных и инструктивных документов, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и в том числе учета финансовых активов. Данные уровни представляются следующим образом:
♦♦♦ законодательные акты, устанавливающие единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ, в том числе отдельных слагаемых финансовых активов;
♦♦♦ нормативные акты, включающие указы Президента и постановления Правительства РФ, национальные бухгалтерские стандарты (положения по бухгалтерскому учету), излагающие принципы и правила учета финансовых активов;
♦♦♦ методические рекомендации (инструкции, указания) Министерства финансов РФ и иных органов исполнительной власти, предполагающие возможные варианты постановки бухгалтерского учета в зависимости от отраслевой принадлежности организации на базе требований и правил, изложенных в документах первого и второго уровней;
♦♦♦ организационный уровень (на уровне организации, например, принятие учетной политики, разработка плана счетов и т.д.).
Однако в экономической литературе нет четкого отнесения нормативных актов к тому или иному уровню. Одни экономисты относят нормативные акты к законодательному уровню (например, Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ и т.д.), другие — к методическому.
Так, в связи с многообразием законодательных и нормативных документов некоторые авторы предлагают более многоступенчатую систему классификации нормативных и законодательных актов. Так, В.Р. Захарьин выделяет восемь уровней нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Первый уровень, по мнению автора, представляют федеральные законы и кодексы; второй — указы Президента; третий — постановления и распоряжения Правительства; четвертый — положения по бухгалтерскому учету; пятый — методические рекомендации, инструкции и другие нормативные документы, разъясняющие применение отдельных положений по бухгалтерскому учету, разработанные в федеральных органах управления; шестой — методические рекомендации, инструкции и другие документы, разъясняющие применение отдельных положений по бухгалтерскому учету, разработанные в федеральных отраслевых органах управления; седьмой — указания, разъяснения, письма и другие документы, уточняющие прядок применения отдельных требований и положений документов предыдущих уровней; восьмой — внутренние документы организаций [1, с. 17]. Такая детализация и систематизация нормативных документов, на наш взгляд, не является верной, так как она основана не на классификацию законодательно-нормативных документов, а в основном на принимающие и утверждающие их органы. Хотя нормативные документы пятого и шестого уровней могут быть разработаны различными министерствами и ведомствами, а седьмой уровень — и совсем непонятно кем.
Кроме того, пятый, шестой и седьмой уровни практически повторяют друг друга (идентичны).
На наш взгляд, не совсем правильно некоторые экономисты [3, с. 10-11] в первый уровень нормативного регулирования включают законы, указы Президента, постановления Правительства, так как два последних относятся к нормативному уровню, а законы — к законодательному уровню.
По нашему мнению, неверно авторы в книге «Бухгалтерский финансовый учет» [5, с. 13-19] в рамках четырехуровневой системы нормативного регулирования к первому уровню «законодательный» (законы) относят и нормативный акт (Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г.), к методическому уровню — нормативные акты, а четвертый уровень назван почему-то «технологическим», хотя технология — это совокупность производственных процессов в определенной отрасли производства, а также научное описание способов производства [4, с. 732].
И.Н. Богатая и Н.Н. Хахонова к третьему (методическому) уровню относят также и нормативные акты, что не совсем верно.
Такие разные мнения авторов по поводу уровней законодательно-нормативного регулирования бухгалтерского учета объясняются нечеткостью определения данного вопроса в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ. Несмотря на то что статьей 5 данного Закона установлено, что общее методическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством РФ, в ней также определено, что органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации Планы счетов и инструкции по их применению, стандарты по бухгалтерскому учету и другие нормативные акты. Таким образом, в данной статье допускается регулирование бухгалтерского учета и другими органами. Кроме того, в законе дано право организациям, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формировать свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Существенная роль в разработке методологических и методических материалов в настоящее время отводится Центральному банку РФ (по операциям, проводившимся через коммерческие банки и учету в кредитных организациях), Роскомстату (по разработке унифицированных бухгалтерских документов), Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг и т.д.
Говоря о дальнейшем развитии системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, следует отметить, что в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина РФ от 01.07.2004 г. № 180, предусмотрены изменения в системе регулирования бухгалтерского учета. Так, в разделе 2 пункта 3 предусмотрено развитие системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, направленное
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 2 Часть 2
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 2 Часть 2
на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования. В основе такой модели предполагается разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества (профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественностью). При этом распределение функций между органами государственной власти и профессиональным сообществом с позиции Концепции должно, на наш взгляд, осуществляться следующим образом (рис. 1).
Функции, относящиеся к ведению
органов государственной власти
выработка государственной политики в области бухгалтерского учета, отчетности и аудита
совершенствование правовых основ
установление процедуры одобрения МСФО и введение их действия в РФ
организация разработки и утверждения российских стандартов и иных нормативных актов
государственныи контроль соблюдения законодательства
мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности
взаимодействие с государственными и межправительственными организациями
профессионального сообщества
представление и защита интересов профессионального сообщества
профессиональная экспертиза МСФО в процессе одобрения их вРФ
участие в разработке или инициативная разработка проектов российских стандартов и иных нормативных актов и их разъяснений
контроль за соблюдением стандартов
мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности
взаимодействие с международными неправительственными организациями
разраоотка и распространение методических рекомендаций и информационных материалов в т.ч. отраслевого характера
обобщение и распространение передового опыта ведения учета и подготовки бухгалтерской отчетности
разработка норм профессиональной этики и контроль ее соблюдения
повышение квалификации членов профессионального сообщества
подготовка предложении по совершенствованию правовых основ
Рис. 1. Распределение функций по регулированию бухгалтерского учета, отчетности
Как видно из рис. 1, профессиональное сообщество играет важную роль как на первом, втором уровнях правового регулирования бухгалтерского учета, так и особенно на третьем, методическом уровне.
Между функциями органов государственной власти и профессионального сообщества наблюдается тесная связь. Так, принимая во внимание значимость национальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности, профессиональное сообщество разрабатывает проекты или проводит их экспертизу, а органы государственной власти организуют разработку национальных стандартов, подготавливают к утверждению, утверждают их, обеспечивают юридическое оформление, регистрацию и ведение реестра стандартов.
Таким образом, профессиональному сообществу, несмотря на то что оно активно принимает участие на всех уровнях правового регулирования бухгалтерского учета, все же принадлежит главенствующая роль на методическом уровне.
Опираясь на общепринятую четырехуровневую систему классификации законодательно-нормативного регулирования бухгалтерского учета, нами уточнена и разработана система правового регулирования, исходя из фактически сложившегося состояния дел в Российской Федерации.
По нашему мнению, термин «правовое регулирование» наиболее точно отражает сущность регулирования бухгалтерского учета, обобщая понятия «законодательное» и «нормативное», так как право — это совокупность устанавливаемых и охраняемых государственной властью норм и правил, регулирующих отношения людей в обществе, а также наука, изучающая эти нормы [4, с. 529], а норма — это узаконенное, установление, признанный обязательным порядок, строй чего-нибудь [4, с. 382].
Нам представляется наиболее целесообразным правовое регулирование бухгалтерского учета классифицировать на два раздела: международный и национальный, а последний на четыре четких уровня. К международному уровню следует отнести правовые документы, принимаемые межправительственными соглашениями и международными организациями. Так, основополагающими документами при оформлении контракта купли-продажи (учет расчетных операций, финансовых результатов и т.д.) с иностранными контрагентами являются: Венская конвенция о договорах международной купли-продажи товаров, принятая ООН в 1980 г. и вступившая в силу в Российской Федерации с 01.01.1992 г., Правила Инкотермс — 2000 г., МСФО и другие.
К национальному разделу первого уровня — законодательного — нами отнесены все законы, кодексы, прямо или косвенно регулирующие бухгалтерский учет. Второй уровень — нормативный — включает в себя пять подуровней в зависимости от вида органов, издающих эти нормативные акты (Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, нормативные акты Минфина РФ; Положения, Инструкции, Указания Банка РФ, поскольку они носят нормативный характер, региональные нормативные акты). Методический (третий) уровень также имеет три подуровня: методические рекомендации, инструкции Минфина РФ, разъясняющие применение отдельных положений по бухгалтерскому учету (первого и второго уровня), методические рекомендации и
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 2 Часть 2
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 2 Часть 2
инструкции отраслевых ведомств и министерств, методические рекомендации и инструкции субъектов РФ. К четвертому — организационному — уровню относятся документы, разработанные в организации: учетная политика организации; рабочий план счетов бухгалтерского учета организации и др. На рис. 2 представлена схема правового регулирования бухгалтерского учета.
Рис. 2. Правовое регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации
Однако следует отметить, что в настоящее время законодательная и нормативная базы в Российской Федерации по бухгалтерскому учету финансовых активов не развиты в отличие от МСФО, в которых финансовые инструменты представлены в двух стандартах.
Вместе с тем и Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н, не представлены финансовые активы, как объект бухгалтерского учета, а отдельные их составные части отражены в разделе «V» «Денежные средства» и «VI» «Расчеты». Поскольку финансовые активы состоят из трех слагаемых: денежные средства, финансовые вложения и дебиторская задолженность, то следует рассмотреть правовую базу каждого из них.
Нормативная база применительно к формированию отдельных компонентов финансовых активов насчитывает более широкий круг, чем нормативная база по их учету. Так, Гражданским кодексом РФ определены понятие и виды ценных бумаг (глава 7), понятие и стороны обязательств (глава 21), их исполнение (глава 22), перемена лиц и обязательств (глава 24), расчеты (глава 46), понятие банковского счета (глава 45), деньги (ст. 140). Валютные операции регулируются Законом о валютном регулировании и валютном контроле, а операции по ценным бумагам — Законами о рынке ценных бумаг, об акционерных обществах.
В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29.07.1998 г. № 34н нет понятия финансовых активов, а отдельные их составные части рассматриваются следующим образом. Так, расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются в учете и отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых организацией правильными. Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Пунктом 77 Положения установлено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.
Что касается денежных средств, то в Положении рассматриваются только инвалютные средства. Так, в п. 75 отмечается, что остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.
Таким образом, Положение не только не содержит понятие финансовых активов, но и не все их слагаемые представлены в нем в достаточной мере.
Следовательно, сложившаяся ситуация требует совершенствования законодательно-нормативной базы и методики бухгалтерского учета финансовых активов и их компонентов с учетом требований современного реформирования системы бухгалтерского учета, поскольку недостаточность разработки теоретических положений по данному вопросу не способствует развитию общей концепции их бухгалтерского учета, анализа и аудита.
ЛИТЕРАТУРА
1. Захарьин В.Р. Теория бухгалтерского учета: Учебник. М.: ИНФРА-М; ФОРУМ, 2004.
2. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 2 Часть 2
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 2 Часть 2
среднесрочную перспективу: приказ Министра финансов Российской Федерации от 01.07.2004 № 180.
3. Ларион Д. и др. Бухгалтерский учет: Учебник. М.: Проспект, 1999. С. 10-11.
4. Ожегов С.И. Словарь русского языка / под ред. чл.-корр. АН СССР Н.Ю. Шведовой. М.: Рус. яз., 1988.
5. Широбоков В.Г., Грибанова З.М., Грибанов А.А. Бухгалтерский финансовый учет. М.: Финансы и статистика, 2007.
