CC BY
48
Практическое осуществление и законодательное регулирование услуг по налоговому аудиту
Попова Евгения Владимировна, соискатель кафедры «Аудит и контроль» Финансового университета при Правительстве РФ Старший аудитор ООО «Аудиторской службы «СТЕК»
Консультант по налогам и сборам Email 89262688873@mail. ru
Аннотация:
В статье рассматриваются вопросы практического понимания налогового аудита. Выделены и обоснованы направления его проведения в зависимости от требований нормативных правовых актов. Предложен комплекс услуг по проверке налога на прибыль, представляющий наибольший интерес для пользователей. Даны практические рекомендации по выполнению предложенных услуг.
Ключевые слова: аудиторские услуги, федеральные стандарты, налоговый аудит, налоговые риски.
Implementation and legislative regulation of services on tax audit
Evgeniya Vladimirovna Popova, Aspirant of the department of "Audit and control" of the Financial Academy under the RF Government. The senior auditor LLC "Audit-service "STACK" Member of the chamber of tax consultants Email 89262688873@mail. ru
Summary:
The article considers the questions of practical understanding of the tax audit. Determined and substantiated the directions of its holding (leading), depending on the requirements(demands) of the normative legal acts. Proposed the complex of services for the audit of the profit tax of the greatest interest to users. Given the practical recommendations on the implementation of offered services.
The keywords: audit services, federal standards, tax audit, tax risks.
Введение
Налоговый аудит наиболее популярное направление аудита в настоящее время. В свою очередь изучение теории и практики существования такого направления, целей и задач проведения налогового аудита и методологии его осуществления позволяет говорить, что в российской реалии отсутствует единое понимание сущности такого аудита, с одновременным наличием противоречий в рекомендациях и разъяснениях Минфина РФ. В научной литературе, учитывая данные обстоятельства, предлагается идея о реализации проекта по изданию соответствующего аудиторского стандарта, регулирующего содержание и порядок проведения налогового аудита [1, 2 с. 36, 3]. По нашему мнению, издание подобного аудиторского стандарта с учетом сложившейся российской практики формирования федеральных стандартов по аудиторской деятельности, в частности глобализации аудита и использования международного опыта, может затянуться на неопределенный срок. Дело в том, что в составе Международных стандартов аудита отсутствует отдельный стандарт, посвященный аудиту налогов.
В связи с этим необходим поиск путей практического выполнения услуг по налоговому аудиту, в рамках существующего законодательства аудиторской деятельности.
Налоговый аудит как услуга, пользующаяся повышенным спросом
Налоговый аудит является распространенной услугой, предлагаемой аудиторскими организациями. Это связано с постоянным спросом на такую услугу. Практически каждая аудиторская организация, при размещении рекламы о своих услугах, заявляет о возможности осуществления налогового аудита.
Повышенный интерес и спрос на эту услугу объясняется следующим: 1) принятие новой редакции Закона об аудиторской деятельности №307-ФЗ [4], с 2011 года произошло увеличение лимита годовой выручки и суммы активов бухгалтерского баланса, при превышении которых организации подпадают под проведение обязательного аудита. В связи с чем, часть
хозяйствующих субъектов не обязана более проводить обязательный аудит. Учитывая заинтересованность руководства большинства российских организаций именно в налоговой составляющей аудита, отмечаемую многими авторами [5, 6, 7, 8, 9], можно говорить о том, что эта часть хозяйствующих субъектов, полагающаяся ранее в своей деятельности при решении вопросов по налогообложению на аудиторов, с 2011 года продолжила заключение договоров на аудит с аудиторскими организациями, но теперь это уже налоговый аудит;
2) постоянное изменение налогового законодательства РФ, наличие противоречий и неясностей в актах налогового регулирования приводит к большому числу ошибок и искажений в исчислении налогов и сборов налогоплательщиками, что обуславливает большое количество арбитражных дел по налоговым вопросам и обращений к профессиональным аудиторам и консультантам;
3) с развитием экономических отношений, принятием западных методов в управлении все более возрастает потребность организаций в оценке и управлении налоговыми рисками. Процесс управления налоговыми рисками начинается с их поиска и оценки, в свою очередь данные действия целесообразнее поручить коллективу профессиональных аудиторов, имеющих соответствующий опыт, чем содержать штат собственных сотрудников. При этом даже крупнейшие организации, имеющие соответствующие отделы по работе с налоговыми рисками, проводят у себя налоговый аудит сторонними силами. Это обусловлено использованием комплексного подхода к поиску и оценке налоговых рисков: с применением внутренних и внешних ресурсов, методика работы которых существенно отличается.
Законодательное регулирование налогового аудита
Понятие «налоговый аудит» не закреплено в Законе об аудиторской деятельности №307-ФЗ, среди прочих услуг оговорено только «налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета,
составление налоговых расчетов и деклараций» (часть 7 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности №Э07-ФЗ). Также в федеральный стандартах аудиторской деятельности не содержится конкретных указаний на возможность проведения налогового аудита и методики его осуществления. Единственным документом, регламентирующим порядок его проведения, была и остается Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (далее - Методика) [10].
Однако, Методика носит рекомендательный характер, и поэтому не обязательна к исполнению при проведении налогового аудита. Вместе с этим некоторые ее положения частично устарели, а некоторые еще на стадии разработки вызывали разногласия в отношении:
• единого понимания значения, функций и роли налогового аудита;
• статуса и целесообразности существования самой Методики;
• возможности существования такого термина как «налоговый аудит», сущность которого не соответствовала понятию аудита, определенного еще в старом Законе об аудиторской деятельности №119-ФЗ, на момент издания Методики.
Все это обуславливает необходимость использования других нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, позволяющих проводить проверку налогов аудиторским организациям на соответствующем уровне, а также унифицировать понимание сути, целей и задач данной услуги ее пользователями.
Практика оказания услуг по налоговому аудиту
В литературе у авторов нет единого подхода в понимании сущности налогового аудита, что уже было отмечено в других исследованиях [1, 11].
Если обратиться к практическому пониманию налогового аудита аудиторскими организациями, то по итогам анализа услуг, составляющих основу такого аудита, по данным коммерческих предложений аудиторских организаций, можно сделать следующий вывод: в российской практике при
выполнении задания по налоговому аудиту разными аудиторскими организациями подразумевается различный перечень услуг. Можно выделить два основных направления проведения налогового аудита:
• выполнение конкретного перечня услуг, связанного с налогообложением (например: "Интерком-Аудит" (http://www.intercom-audit.ru), "МЭФ-Аудит" (mef-audit.ru), "Гориславцев и Ко. EuraAudit " (gorislavtsev.ru), "АМБ Консалтинг" (ambconsulting.ru) и другие);
• выполнение проверки налогов с целью выражения мнения о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления налогов (например: Аудиторская компания «Экюрсервис» (http://www.ecur.ru), "МЦФЭР-консалтинг" (http://www.mcfr-consulting.ru) и некоторые другие).
Необходимо отметить, что с выходом ФСАД 1/2010, 2/2010 и 3/2010 [12] аудиторское заключение не может быть выдано при оказании прочих услуг, в частности при проверке соблюдения налогового законодательства [13].
Из этого следует, что выражение мнения аудиторской организации о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления налогов может быть приведено только в отчете (письменной информации) по итогам проверки. Такое мнение выражается в форме информации, имеющей неофициальный характер. Таким образом, аудиторские организации, предлагающие данную услугу, вводят пользователей в заблуждение (например, Аудиторская компания «Экюрсервис» предполагает выдачу заключения по итогам проведения налогового аудита, по данным ее официального сайта в сети Интернет (http://www.ecur.ru)).
В последнее время некоторые аудиторские организации стали предлагать услуги по проведению налогового аудита, под которым они подразумевают аудит налоговых деклараций (расчетов) с целью выражения мнения об их соответствии требованиям законодательства. Например: ООО
"ТУМА — аудит" (http://tuma-audit.com), "Альфа-Аудит" http://audit-alfa.ru, «АСК-Консалтинг» (http://ask-consulting.ru).
Методика проведения такого аудита основана на требованиях ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам» [14]. Возможность применения указанного стандарта аудиторской деятельности для осуществления налогового аудита высказывалась рядом авторов [1, 3, 11] и подтверждается Советом по аудиторской деятельности в своих разъяснениях [15].
Дополнительные направления проведения налогового аудита
В научной литературе, например у Шурчковой И.Б. [1] высказывается мнение о возможности проведения налогового аудита в рамках ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности» [14]. Однако, практические предложения такого аудита на рынке аудиторских услуг пока отсутствуют (по крайней мере, автор статьи не смог обнаружить такие услуги в прейскурантах аудиторских организаций при использовании сети «Интернет»).
По мнению автора, существует также возможность оказания услуг налогового аудита в рамках ФСАД №30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансово информации» [16], при этом все согласованные процедуры должны являться процедурами аудиторского характера в отношении финансовой информации (с определенными условиями это может быть также информация нефинансового характера). На практике выполнение услуг по проведению согласованных процедур предлагается многими аудиторскими компаниями, но проследить связь с налоговым аудитом данных услуг по информации, представленной на официальных сайтах этих компаний, не представляется возможным.
Учитывая вышеизложенное, можно выделить основные направления проведения налогового аудита в России и их особенности, представленные в табл. 1.
Таблица 1 - Нормативно-правовое регулирование процесса оказания услуг по налоговому аудиту, особенности услуг
Вид услуги - Аудит отчетности, Аудит отдельной части Сопутствующая услуга - согласованные Прочая услуга - налоговый аудит
составленной по отчетности процедуры
специальным
правилам
Нормативное ФСАД 8/2011 [14 ФСАД 9/2011 [14] ФСАД №30 [16] Методика [10]
регулирование
Цели проверки выражение мнения выражение мнения о выполнения согласованных процедур в выполнение аудиторской организацией
о достоверном достоверности отдельной отношении финансовой информации специального аудиторского задания по
составлении части отчетности на заключается в проведении аудитором рассмотрению бухгалтерских и налоговых
отчетности по основе проведенного процедур аудиторского характера, которые отчетов экономического субъекта с целью
специальным аудита были согласованы между аудитором, выражения мнения о степени
правилам на основе лицом, заключившим договор оказания достоверности и соответствия во всех
проведенного сопутствующих аудиту услуг, и третьим существенных аспектах нормам,
аудита лицом, а также в предоставлении отчета о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды
Круг рассматриваемых в определен определен проверкой определен в задании по согласованию с определяется исходя из задания и
ходе проверки вопросов проверкой достоверности статей заказчиком направленности на подтверждение
достоверности бухгалтерской правильности формирования, отражения в
налоговой отчетности, отражающей учете и уплаты конкретного налога
декларации расчет и начисления по конкретному налогу
Выполняется согласно да да частично
требованиям ФСАД (п.5 ФСАД 8/2011) (п. 4 ФСАД 9/2011) (п. 10 ФСАД №30)
Может быть выполнена
только аудиторскими да да да
организациями и (п. 1 ФСАД 8/2011) (п. 1 ФСАД 9/2011) (п. 1 ФСАД №30)
индивидуальными
аудиторами
Распространяется требование да (п.5 ФСАД 8/2011) да (п.4 ФСАД 9/2011) нет (п.9 ФСАД №30) _
независимости
По итогам проверки
может быть выдано да да нет
заключение с мнением (п.9 ФСАД 8/2011) (п. 10 ФСАД 9/2011) (п. 6 ФСАД №30)
аудитора
В таблице №1 показаны различия в целях и результатах налогового аудита, в зависимости от методики его исполнения и нормативного регулирования. Из анализа таблицы №1 видно, что услуги по налоговому аудиту, оказанные согласно ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по определенным правилам» и ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности» имеют ряд преимуществ, а именно:
• порядок оказания услуг регулируется требованиями ФСАД;
• услуги могут быть оказаны только аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, что повышает их качество;
• при оказании данных услуг аудитор должен соблюдать требования независимости;
• по итогам проверки выражается мнение аудитора согласно требованиям ФСАД.
Комплекс услуг по аудиту налога на прибыль, представляющий наибольший интерес для пользователей
На примере налога на прибыль рассмотрим, какая из описываемых услуг проверки налогов будет наиболее интересна и эффективна для пользователя. С целью понимания объекта проверки в данном случае, выделим особенности расчета и отражения в бухгалтерской отчетности налога на прибыль:
• расчет налога на прибыль в регистрах бухгалтерского учета отражается с использованием следующих счетов: 99 «Прибыли и убытки», 68 «Налоги и сборы» субсчет «Расчет налога на прибыль», а также при применении ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» [17] с использованием счетов 09 «Отложенный налоговый актив» и 77 «Отложенное налоговое обязательство»;
• отражение расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском балансе, в частности, отложенных налоговых активов и
обязательств, влияет на величину активов и обязательств компании;
• чистая прибыль организации, подлежащая распределению между участниками и акционерами, напрямую зависит от налога на прибыль (средства, полученные в качестве дивидендов, облагаются по льготной ставке, все, что получено сверх - по ставке 13%).
Понимание особенностей расчета и отражения в бухгалтерской отчетности налога на прибыль дает основание предположить, что пользователям (руководству хозяйствующего субъекта) будет наиболее интересна проверка налога на прибыль в комплексе, то есть во взаимосвязи с бухгалтерским учетом, что подразумевает ФСАД 9/2011, а не обособленно по данным налоговых регистров и налоговой декларации, как это предлагается делать согласно ФСАД №8/2011.
Интерес к услуге по аудиту отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, для пользователей обусловлен следующими факторами:
• по итогам проверки выдается заключение об аудите отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, с выражением мнения, составленного в соответствии с требованиями стандартов аудиторской деятельности;
• соблюдаются все требования федеральных стандартов, в том числе этические принципы, среди которых обязательно требование независимости;
• данная услуга может быть оказана только аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами).
На этапе заключения договора с клиентом по проверке расчета и начисления налога на прибыль в соответствии со стандартом ФСАД №9/2011 аудитору следует правильно сформулировать предмет такого договора. Предлагается следующая формулировка предмета договора: «Аудит
отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, в соответствии со стандартом аудиторской деятельности ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности». С целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка расчета, отражения в учете и бухгалтерской отчетности и уплаты экономическим субъектом налога на прибыль». Поскольку описанная услуга не является полной и не захватывает весь круг проблем, которые интересуют руководство компании, то с клиентом может быть оговорено оказание дополнительных услуг. Среди них особое место занимает оценка налоговых рисков, поскольку данная составляющая в большей степени интересует руководство хозяйствующих субъектов и может быть использована в процессе управления налоговыми рисками.
Данную услугу можно обозначить как дополнительную к налоговому аудиту - обобщенная оценка финансовых последствий выявленных искажений, с классификацией по степени риска таких последствий.
Оказание услуг по оценке налоговых рисков в ходе аудита отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, в силу специфики такой услуги, не вызовет существенных дополнительных затрат. Это объясняется тем, что надлежащие аудиторские доказательства, достаточные для выражения мнения о достоверности отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, должны, в том числе содержать оценку существенных налоговых рисков, то есть их возможность влиять на финансовое состояние организации в будущем и бухгалтерскую отчетность в целом.
Описанный комплекс услуг по аудиту налога на прибыль имеет ряд преимуществ, но вместе с этим у него имеется значительный минус -удорожание аудита. С целью снижения себестоимости аудита следует максимально тщательно разработать методику оказания данных услуг и
обеспечить группу проверяющих всем необходимым методическим и практическим материалом.
Еще одним вариантом снижения трудозатрат на оказание предлагаемого комплекса услуг является его увязка с общим аудитом бухгалтерской отчетности, предложенная и описанная в работе Шурчковой И.Б. [1].
Заключение
Подводя итоги, можно отметить, что понимание и исполнение налогового аудита на практике разнообразно, как и нормативное регулирование порядка его оказания. Таким образом, в деятельности аудиторской организации во внутренних документах и документах, направляемых клиентам, не следует обособленно употреблять такой термин как «налоговый аудит», без его последующей конкретизации. При разработке внутренних стандартов, регулирующих порядок проведения налогового аудита, аудиторским организациям следует учитывать возможные направления его осуществления в зависимости от требований нормативных правовых актов.
Предложенные варианты выполнения заданий по налоговому аудиту позволят большинству аудиторских компаний не скрывать его выполнение под консультационными услугами (как это часто делается на практике) и в то же время обеспечить прозрачные отношения по сути оказываемых услуг между аудитором и клиентом.
В настоящее время научно обоснованные методики выполнения предложенных услуг по налоговому аудиту отсутствуют. И создание методологической основы таких услуг может стать продолжением данного исследования.
Библиографический список
1) Шурчкова И.Б. Формирование многоуровневой системы аудиторской деятельности: автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук // [Электронный ресурс]. - режим доступа: http://www.fa.ru/dep/upanpk/dissertation_councils/referats/Documents/2013_05/ (дата обращения 05.06.2014).
2) Миронова О.А., Ханафеев А.Ф., Развитие налогового аудита: проблемы и перспективы // Аудиторские ведомости. 2014. №5. С. 27 - 37.
3) Щербакова Е.А. Проблемы развития налогового аудита в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 17. [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс» (дата обращения: 05.06.2014).
4) Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (ред. от 04.03.2014) [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс» (дата обращения: 05.06.2014).
5) Сивцова Е.В. Совершенствование системы внешнего контроля качества аудита / Е.В. Сивцова // Аудитор. 2011. N 8. [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс» (дата обращения: 05.06.2014).
6) Сафонова М.Ф., Резниченко Д.С. Информационное обеспечение налогового аудита строительных организаций: международный опыт и российская практика // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 39. С. 44 - 52. [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс» (дата обращения: 05.06.2014).
7) Берг О.Н. Бухгалтерский и налоговый учет: пути сближения / под ред. О.Н. Берг. // М.: "ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2010. 176 с. [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс» (дата обращения: 05.06.2014).
8) Попов М.В. Налоговый аудит в структуре аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2009. N 11. С. 19 - 26. [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс» (дата обращения: 05.06.2014).
9) Исакова С.А. Современные проблемы организации аудита в условиях перехода на международные стандарты аудита // Экономический анализ: теория и практика. 2009. N 30. С. 30 - 34. [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс» (дата обращения: 05.06.2014).
10) Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами", одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г., протокол N 1 [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс» (дата обращения: 05.06.2014).
11) Орлов Д.В. К вопросу о понятии «налоговый аудит» // Экономика. 2011. Вып. 4(11). [Электронный ресурс]. - режим доступа: http://cyberleninka.ru/article/n/k-voprosu-o-ponyatii-nalogovyy-audit#ixzz34HA04xzV (дата обращения 05.06.2014).
12) Приказ Минфина РФ от 20.05.2010 N 46н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности" (вместе с "Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010). Аудиторское заключение о
бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", "Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010). Модифицированное мнение в аудиторском заключении", "Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010). Дополнительная информация в аудиторском заключении") [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс» (дата обращения: 05.06.2014).
13) "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год" (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01) [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс» (дата обращения: 05.06.2014).
14) Приказ Минфина РФ от 16.08.2011 N 99н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. N 90н" (вместе с "ФСАД 7/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности. Аудиторские доказательства", "ФСАД 8/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности. Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам", "ФСАД 9/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности. Особенности аудита отдельной части отчетности") [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс» (дата обращения: 05.06.2014).
15) Разъяснение практики применения законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность (ППЗ 2-2012) "Определение вида услуг, требования к порядку оказания которых определены федеральными стандартами аудиторской деятельности ФСАД 8/2011 и ФСАД 9/2011" (одобрено Советом по аудиторской деятельности 26.03.2013, протокол N 8) [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс» (дата обращения: 05.06.2014).
16) Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011) "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс» (дата обращения: 05.06.2014).
17) Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н (в ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02" [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс» (дата обращения: 05.06.2014).
