Сущность налогового аудита: практический и теоретический аспект Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК: 657.6

Киреева В. В.

ассистент кафедры аудита ФГБОУ ВО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)» г. Ростов-на-Дону

СУЩНОСТЬ НАЛОГОВОГО АУДИТА: ПРАКТИЧЕСКИЙ И ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ АСПЕКТ

Анализируется понимание сущности налогового аудита с практической и теоретической точки зрения. Приводятся в качестве результатов исследования выделенные подходы различных отечественных исследователей, а также формируется два авторских подхода к пониманию содержания налогового аудита: узкий и широкий.

Ключевые слова: аудит; налоговый аудит; аудиторско-консалтинговые услуги; сопутствующие аудиту услуги; прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью

На практике спектр услуг, оказываемых в рамках налогового аудита аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами, весьма широк и разнообразен. Анализ предложений аудиторских организаций в этой сфере, размещенных в сети Интернет, позволил сделать вывод о том, что в российской практике при проведении налогового аудита разными аудиторскими организациями подразумевается различный перечень услуг.

Также, несмотря на то, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы уже долгое время оказывают своим клиентам услуги по налоговому аудиту, а само понятие «налоговый аудит» достаточно часто употребляется в специальной литературе, оно до сих пор не обрело своего единственно верного и теоретически обоснованного толкования. Кроме того, используется широкий спектр терминов, близких по своему значению термину «налоговый аудит», таких как: «аудит налогообложения», «аудит расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами», «аудиторские услуги в сфере налогообложения», «аудит системы налогообложения предприятий», «налоговый консалтинг».

Комплексный анализ трактовок, предлагаемых отечественными учеными, позволил сделать вывод о существовании двух концептуальных подходов к рассмотрению категории «налоговый аудит»:

1. Налоговый аудит как внутренний контроль налоговых органов;

2. Налоговый аудит как аудиторско-консалтинговая деятельность.

Базовое различие между этими двумя подходами лежит в основе функционирования налогового аудита, как вида деятельности. Налоговый аудит как внутренний контроль налоговых органов представляет собой сугубо государственную деятельность и проводится в рамках административно-правовых отношений, о чем свидетельствуют выявленные объекты и субъекты этой деятельности, а также присутствие характера подчинения вышестоящему звену (руководству ФНС). Налоговый аудит как форма налогового контроля проводится государственными служащими специальных подразделений налогового аудита в структуре налоговых органов ФНС на основании заявлений (жалоб, возражений и т.д.) налогоплательщиков. Налоговый аудит, рассматриваемый как аудиторско-консалтинговая деятельность, в свою очередь, представляет собой форму предпринимательской деятельности, действующей в рамках гражданско-правовых отношений, на основании гражданско-правового договора возмездного оказания услуг. Исходя из этого, имеют место различия и в назначении, целях и задачах этих двух форм деятельности.

Говоря о налоговом аудите, как об аудиторско-консалтинговой деятельности, можно выделить три основных подхода к пониманию его сущности: 1) Налоговый аудит как отдельное самостоятельное направление аудита (Бажин И.А, Каширина М.П., Усатова Л.В.,

Шешукова Т.Г., Орлов Д.В.); 2) Налоговый аудит как комплексная система аудиторских услуг (Деева Е.А., Крячко М.С., Попова Л.В., Никулина Л.Н.); 3) Налоговый аудит как вид сопутствующих услуг по налоговым вопросам (Лабынцев Н.Т., Кислая И.А., Товма Н.А., Заббарова О.А., Абдуллина Э.Ф., Резниченко Д.С.).

Согласно первой точке зрения налоговый аудит рассматривается как независимая проверка налоговой и бухгалтерской отчетности аудируемого лица на предмет ее достоверности, а также на предмет соответствия порядка формирования, отражения в учете и уплаты клиентом установленных налогов во всех существенных аспектах нормам действующего законодательства. Такой точке зрения придерживается большинство.

Представители второй группы специалистов говорят о налоговом аудите как о комплексной системе аудиторских услуг, включающей в себя не только проверку степени достоверности бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности клиента и ее соответствия нормам действующего законодательства, но также и ряд сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью. К примеру, ряд ученых в рамках сопутствующих аудиту услуг (согласованных процедур) называют экспертизу налоговых платежей клиента, а в рамках прочих, связанных с аудиторской деятельностью, услуг - выявление налоговых рисков и резервов снижения налоговой нагрузки на бизнес.

Специалисты, разделяющие третью точку зрения, определяют налоговый аудит как самостоятельную сопутствующую услугу, подчеркивая его инициативный (необязательный) характер. Некоторые говорят о проведении налогового аудита в рамках перечня согласованных процедур, которые проводит аудитор по отношению к налоговым обязательствам с целью формирования мнения о соответствии бухгалтерской (финансовой), а также налоговой отчетности клиента и его финансово-хозяйственной деятельности во всех существенных аспектах нормам действующего налогового законодательства. Другие рассматривают налоговый аудит в качестве сопутствующей аудиту услуги в составе обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Кроме того, существует еще одна точка зрения на сущность налогового аудита -налоговый аудит как специальное аудиторское задание. На сегодняшний день такой подход устарел в связи с развитием и совершенствованием нормативно-правовой базы и вступлением в действие с 30.10.2011 ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам» и ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности». На смену термину «специальное аудиторское задание» пришли термины «аудит отчетности, составленной по специальным правилам» и «аудит отдельной части отчетности». Поэтому в современной терминологии понятие «специальное аудиторское задание» практически не употребляется. Вместо него используются понятия, четко определяющие тип оказываемой услуги в соответствии с новыми российскими аудиторскими стандартами и международными стандартами аудита (например, согласованные процедуры в отношении расчетов по налогам и сборам и т.д.). Все это говорит о необходимости глубокого понимания изменений, происходящих в нормативно-правовой базе аудиторской деятельности, в ходе исследования сущности налогового аудита, а также использования сложившейся в ходе ее динамичного развития современной терминологии.

На сегодняшний день развитие терминологии в области аудиторско-консалтинговой деятельности обусловливает появление новых видов услуг, тесно связанных между собой, что затрудняет их идентификацию при заключении договоров аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. В этих условиях необходимо переосмысление существующих взглядов на аудиторско-консалтинговую деятельность, на виды аудиторско-консалтинговых услуг, определение их соотношения и взаимосвязи между собой. При этом важным представляется четкая идентификация услуги в рамках понятийного аппарата, используемого в аудиторской деятельности с учетом действующего законодательства. Именно от вида аудиторско-консалтинговых услуг будут зависеть:

1) требования, закрепленные к оказанию конкретной услуги в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, которые следует соблюдать в процессе оказания услуги;

2) вид договора (включая положения, целесообразные с точки зрения обеспечения исполнения требований стандартов аудиторской деятельности);

3) форма итогового документа, выдаваемого при оказании услуги;

4) порядок внутреннего и внешнего контроля качества оказания услуг;

5) порядок документирования и сроки хранения документов (копий документов), полученных и (или) составленных аудиторской организацией и ее работниками, индивидуальным аудитором и работниками, с которыми индивидуальным аудитором заключены трудовые договоры. Понимание указанных выше аспектов, является одним из ключевых факторов, влияющих на качество оказываемых услуг.

В соответствии с Федеральным законом «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 01.12.2014 № 403-ФЗ в Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» был внесен целый ряд изменений, в том числе был изменен состав услуг, на оказание которых уполномочены аудиторские организации и индивидуальные аудиторы [5]. Перечень услуг, оказываемых аудиторско-консалтинговыми организациями и индивидуальными аудиторами в соответствии с законом от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в ред. Федерального закона от 01.12.2014 № 403-ФЗ), представлен на рисунке 1.

Рисунок 1. - Перечень услуг, оказываемых аудиторско-консалтинговыми организациями и индивидуальными аудиторами [6, С. 13]

Важно отметить, что приведенная классификация услуг является сегодня весьма условной. Связано это с осуществляемой корректировкой состава услуг, оказываемых в рамках аудиторской деятельности, наряду с происходящими концептуальными переменами в области аудита. Министерство финансов РФ в декабре прошлого года предложило в качестве проекта документ, уточняющий перечень видов аудиторских услуг.

В зависимости от степени обеспечиваемой уверенности в предмете задания заказчика аудиторские услуги предлагается подразделять на:

1) услуги, обеспечивающие разумную уверенность в предмете задания заказчика;

2) услуги, обеспечивающие ограниченную уверенность в предмете задания заказчика;

3) услуги, не обеспечивающие уверенность в предмете задания заказчика.

Аудит с точки зрения МСА представляет собой задание, обеспечивающее уверенность, т.е. аудиторские услуги, в результате оказания которых исполнитель должен подготовить аудиторское заключение, позволяющее заинтересованным пользователям, не являющимися ответственными за содержание аудируемой информации лицами, повысить свою уверенность в достоверности информации и ее соответствии установленным критериям [7, C. 253]. International Framework for Assurance Engagement включает: три стороны (исполнителя, ответственную сторону и пользователей); определенный объект; критерии оценки; достаточные надлежащие доказательства; письменный отчет исполнителя по утвержденной форме. International Framework for Assurance Engagement делятся на задания, обеспечивающие разумную уверенность (аудит), и задания, обеспечивающие ограниченную уверенность (обзорная проверка) [1]. В соответствии с International Framework for Assurance Engagements элементами заданий являются: стороны; соответствующий предмет; доказательства; форма отчета; надлежащий критерии. На рисунке 2 представлена классификация услуг, оказываемых аудиторами и аудиторскими фирмами в соответствии с международным и российским подходами.

Подход с позиции

Подход с позиции Федерального закона №

ТА A SR 307-ФЗ и российскими

Рисунок 2. - Классификация услуг, оказываемых аудиторами и аудиторскими фирмами, в соответствии с международным и российским подходами7

7 Составлен автором

Учитывая вышеизложенное, представляется возможным рассматривать налоговый аудит как комплекс аудиторских услуг, оказываемых в рамках аудиторской деятельности, включающий в себя: аудит налоговой отчетности, аудит отдельных частей отчетности, связанной с налогами8, согласованную процедуру. Такой подход назовем узким.

В то же время нельзя не учитывать, что налоговому аудиту как услуге, оказываемой аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами, свойственна двойственность. С одной стороны, в рамках налогового аудита могут быть оказаны аудиторские услуги в рамках осуществления аудиторской деятельности. С другой стороны, приемы налогового аудита как независимой проверки налоговой отчетности, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налоговых платежей могут успешно применяться в рамках проведения аудиторских процедур при оказании различных аудиторско-консалтинговых услуг. Учитывая этот момент, представляется возможным вести речь о широком подходе к пониманию налогового аудита с позиции рассмотрения его как комплекса, состоящего из аудиторских услуг, оказываемых в рамках аудиторской деятельности, в отношении расчетов по налогам и сборам, а также процедур, применяемых при оказании аудиторско-консалтинговых услуг. При таком подходе налоговый аудит рассматривается как одно из направлений, применяемых при аудите бизнеса. Выделенные подходы к трактовке понятия «налоговый аудит» представлены на рисунке 3 и детально раскрыты в таблице 1.

Широкий подход

Рисунок 3. - Выработанные в ходе исследования подходы к пониманию налогового

9

аудита9

8 Под аудитом отдельных частей отчетности, связанных с налогами, понимается аудит отдельной части отчетности - статей отчетности, отражающих налоги, активы, обязательства, формируемые при налогообложении аудируемого лица

9 Составлен автором

Таблица 1. - Детализация подходов к пониманию налогового аудита [Составлена на основе 2,3,4]

Е ш

ш ч 3 М

л

о X Ч о с

Широкий подход

Налоговый аудит как процедура, проводимая при оказании различных аудиторско-

консалтинговых услуг

Узкий подход

Налоговый аудит как аудиторские услуги, оказываемые в рамках аудиторской деятельности

и т с о н ь л е т я

е д

й о к

с р

о

ито

I

ах к

мка р

в е ы

м

еа в ы аз

к

о и,

г

у

л с У

м ат ае ит

вд ыу

за

§ й о к

и, м

а

уг ра

л с У

на

аа

чи е д ра

& 8 ^ ве

еу

»8 I §

о у дм а

и г

е р

ууп лз

са Ур

1) аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая консолидированную финансовую отчетность;

2) аудит части бухгалтерской (финансовой) отчетности, части консолидированной финансовой отчетности (за исключением аудита статьи расчеты с бюджетом по налогам и сборам);

3) аудит отчетности, содержащей финансовую информацию, систематизированную по специальным правилам (за исключением налоговой отчетности);

4) аудит части отчетности, содержащей финансовую информацию, систематизированную по специальным правилам (за исключением аудита статьи «расчеты с бюджетом по налогам и сборам»).

1) аудит отчетности;

2) аудит частей

налоговой

отдельных отчетности,

связанных с расчетами по налогам и сборам

ах к

г

у

л с ау

р в

ту

и

ы ду

м ау

ви ыщ

аз ю

ку ов

т с т

уу

лп со с

У

е т е

в

е

и щ

щаю в и ч е п

ср

ее б

ьк ти сч

сно азч

нк еа

з

и

г

у

л с У

у н ю ад

н е ч и

ани р

г о

1) обзорная проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая консолидированную финансовую отчетность;

2) обзорная проверка части бухгалтерской (финансовой) отчетности, части консолидированной финансовой отчетности (за исключением аудита статьи «расчеты с бюджетом по налогам и сборам»);

3) обзорная проверка отчетности, содержащей финансовую информацию, систематизированную по специальным правилам;

4) обзорная проверка части отчетности, содержащей финансовую информацию, систематизированную по специальным правилам (за исключением аудита статьи «расчеты с бюджетом по налогам и сборам»);

5) обзорная проверка иной финансовой информации прошедших периодов;

6) выполнение заданий, обеспечивающих ограниченную уверенность в финансовой информации, не относящейся к прошедшим периодам;

7) выполнение заданий, обеспечивающих ограниченную уверенность в финансовой информации, не относящейся к прошедшим периодам;

я

а н

^ сз (Г

и

о

и

с

о ш ю о

&& « 3

Л со н м о 3

« й ни СЗ

и ' и

.Ь_

1) исследование предмета задания заказчика посредством выполнения согласованных с ним и (или) иным лицом процедур;

2) компиляция информации, включая компиляцию в части информации по налогам и сборам.

ах

кс

мак х

ра ын

в нн

е аз

нЧ Н

аз усл к у х и ч о

ю

л

т с о н

Л

л яе вт ся

, е ,г д

о

и

г

у

л с

к

с р

о

оит

д

ауд

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

3) управленческое консультирование, связанное с финансово-хозяйственной деятельностью, в том числе по вопросам реорганизации организаций или их приватизации;

4) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях.

5) юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления

1) согласованная процедура, связанная с расчетами по налогам и сборам

Следует отметить, что налоговый аудит может дополняться широким спектром прочих услуг. Например, очень часто налоговый аудит сочетается с налоговым консультированием (налоговым консалтингом) (рисунок 4). Аудитор в дополнение проверки, проведенной в рамках налогового аудита, может оценивать законность схем оптимизации налоговых платежей, налоговых режимов, применяемых проверяемым хозяйствующим субъектом и обосновывать мнение о целесообразности их использования, вырабатывать рекомендации по оптимизации налогообложения и минимизации налоговых рисков и т.д.

Налоговый

аудит

Налоговый

1 1 1 1 1 1 консалтинг

Рисунок 4. Взаимосвязь налогового аудита и налогового консультирования (налогового консалтинга)10

Такое сочетание связано напрямую с интересом экономических субъектов-клиентов в разрешении имеющихся у них проблем (нарушений) на стадии их выявления. Поэтому на практике граница между налоговым консультированием и налоговым аудитом оказывается достаточно размытой. Тесноту связи прочих услуг с налоговым аудитом обусловливает необходимость обращения аудитора при оказании прочих услуг к информации, полученной по результатам проведения аудиторских процедур в процессе налогового аудита. Поэтому налоговое консультирование является своего рода логическим продолжением налогового аудита. Однако, по нашему мнению, не совсем корректно было бы говорить о слиянии или об отождествлении их содержания.

Таким образом, анализ научных и методических трудов отечественных и зарубежных ученых позволил сформировать авторскую позицию на сущностную природу налогового аудита. Исследование показало, что налоговый аудит как аудиторско-консалтинговая деятельность имеет двоякую сущность. Его можно рассматривать как один из видов аудиторских услуг и как процедуру, используемую при оказании широкого спектра аудиторско-консалтинговых услуг. На основе этого сформированы два подхода к пониманию сущности налогового аудита - узкий и широкий. Авторская позиция заключается в понимании налогового аудита в рамках узкого подхода. С такой точки зрения под налоговым аудитом понимается комплекс аудиторских услуг, оказываемых в рамках аудиторской деятельности, включающего в себя:

1) аудит налоговой отчетности;

2) аудит отдельных частей отчетности;

3) согласованную процедуру.

Результаты проведенного исследования относительно понимания сущности налогового аудита и установления его места в системе аудиторско-консалтинговых услуг систематизируют, углубляют и расширяют научные представления о сущности налогового аудита, а также являются базой развития методологических основ налогового аудита как практической, так и научной области.

10 Составлен автором

Литература:

1. International Framework for Assurance Engagements, ISAE-3000 published Jan 01.

2008.

2. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-Ф3, с изменениями и дополнениями // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс».

3. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. №90н» (вместе с «ФСАД 7/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», «ФСАД 8/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам», «ФСАД 9/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Особенности аудита отдельной части отчетности») (Зарегистрировано в Минюсте России 06.10.2011 № 21986): Приказ Минфина РФ от 16.08.2011 № 99н // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс».

4. О внесении изменения в Правила раскрытия федеральными органами исполнительной власти информации о подготовке проектов нормативных правовых актов и результатах их общественного обсуждения, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 25 августа 2012 г. № 851: Проект постановления Правительства Российской Федерации // Информация официального сайта Министерства финансов Российской Федерации: [Электронный ресурс] / Доступ из http://www.minfin.ru/ru/perfomance/audit/legislation/.

5. Перечень видов аудиторских услуг // http://minfin.ru/ru/perfomance/audit/legislation/.

6. Богатая И.Н. Методические подходы к идентификации видов аудиторско-консалтинговых услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами / И.Н. Богатая, А.Н. Кизилов // Аудиторские ведомости. - № 4. - 20015. - С. 1124.

7. Панкова, С.В. Международные стандарты аудита: учебник / С.В. Панкова, Н.И. Панкова. -2-е изд., перераб. доп. - М.: Магистр, 2008. - 287 с.