CC BY
138
РАЗДЕЛ II.
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА
Евстафьева Е. М.,
д. э. н., профессор, кафедры «Бухгалтерский учет» ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)»
Гринченко К. А.,
аспирант кафедры «Бухгалтерский учет» ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)»
ИССЛЕДОВАНИЕ НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЙ БАЗЫ НАЛОГОВОГО АУДИТА ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ И ПУТИ ЕЕ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ
УДК 657.6
Аннотация
В статье представлены результаты исследования существующей нормативно-правовой базы, регулирующей организацию и проведение налогового аудита в России. Определены уровни законодательного регулирования. На основании результатов исследования сформулированы ключевые проблемы налогового аудита в России и возможные пути их решения.
Ключевые слова
Стандартизация аудиторской деятельности, налоговый аудит, отчетность, МСФО, налоги и сборы.
Налоговая система Российской Федерации прошла долгий путь становления и реформирования в целях повышения ее справедливости и эффективности. Вместе с тем существует целый ряд вопросов, требующих глубокого теоретического анализа, подготовки или изменения законодательной основы и грамотной реализации на практике.
По ряду ключевых вопросов, связанных с совершенствованием налоговой системы, развитие аудита по праву занимает особое место, которое, по сути, невозможно без создания четкой законодательной базы на разных уровнях администрирования.
Фундаментальной основой аудита в России является ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008. Закон определяет права и обязанности всех участников аудита, в том числе государства [1]. Так, государственные функции в сфере регулирования аудиторской деятельности включают, но не ограничиваются:
- определением государственной политики;
- утверждением федеральных стандартов аудиторской деятельности;
- ведением государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов;
- анализом состояния рынка аудиторских услуг.
ФЗ «Об аудиторской деятельности», по сути, является ключевым документом, напрямую регулирующим аудиторскую деятельность на территории России и определяющим место аудита в финансово-хозяйственной деятельности.
На основании положений Федерального закона существуют и применяются федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (далее по тексту - ФСАД), сформулированные на основе стандартов мировых. Стандарты призваны выполнять целый ряд функций, основными из которых являются унификация методов аудита и представления аудиторской информации, поддержание качества аудита.
Кроме того, на более низком уровне существуют прочие документы, способствующие организации, проведению,
анализу и представлению результатов аудита. Они сочетают в себе широкий объем выполняемых функций в тех или иных сферах аудита. Общее назначение вспомогательных документов можно определить как помощь в реализации требований стандартов, обеспечение единого подхода к аудиторской проверке в данной фирме.
Как мы видим, в настоящее время система регулирования аудита в целом представляет собой многоуровневую модель, в которой первый (базовый) уровень представлен Федеральным законом, второй уровень представлен группой ФСАД, а третий - вспомогательными документами.
Некоторые авторы выделяют и более многоуровневые модели. Так, Е. М. Ашмарина выделяет шесть уровней, которые представлены в таблице 1.
Таблица 1 - Уровни правового регулирования аудиторской деятельности [5]
Первый уровень Конституция РФ и система кодексов
Второй уровень Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» и другие федеральные законы («О бухгалтерском учете», «О банках и банковской деятельности», «Об акционерных обществах»)
Третий уровень ФСАД и подзаконные нормативно-правовые акты
Четвертый уровень Приказы Министерства финансов Российской Федерации, внутренние стандарты профессиональных объединений аудиторов и акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности
Пятый уровень Внутренние стандарты профессиональных объединений аудиторов
Шестой уровень Внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатываются на основе федеральных стандартов аудита и складывающейся практики аудита
Налоговый аудит, являясь частью общего аудита, регулируется как общими законами и стандартами применимыми к аудиту, так и особыми подзаконными нормами. В целях нашего анализа отдельно рассмотрим каждый базовый уровень регулирования.
Каждый из представленных в таблице уровней правового регулирования выполняет свои определённые функции
и назначение. Рассматривая налоговый аудит как часть общего аудита, логично предположить, что налоговый аудит также имеет шесть уровней правового контроля. Однако это не так.
Первый уровень правового регулирования охватывает все ключевые моменты существования государства и не содержит описания налогового аудита.
Второй уровень, а именно пункт 7 статьи 1 Закона «Об аудиторской деятельности» не определяет налоговый аудит как отдельную категорию аудита, более того, в статье закона весь спектр услуг, связанных с ведением налогового учета, составление расчетов и деклараций определяются как сопутствующие аудиту услуги. По сути, все эти услуги определяются как налоговое консультирование и его производные, что выходит за рамки аудита. Соответственно, на налоговый консалтинг Законом не распространяются требования к аудиту, такие как анализ всей полноты исчисления и уплаты налогов и сборов, обязанность по составлению унифицированного заключения (мнения) аудитора.
Отсутствие закрепления налогового аудита на базовых уровнях правового регулирования влечет риски неэффективности налогового анализа ввиду отсутствия понимания целостной картины исчисления и уплаты налогов в организации и риски двойственных трактовок результатов исследований.
Третий уровень, представленный Федеральными стандартами, не содержит специального стандарта, направленного на регулирование налогового аудита.
Среди подзаконных нормативно-правовых актов отдельно выделяется Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г.
Целью методики является определение способов практического выполнения аудиторскими фирмами и аудиторами, работающими самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, специального аудиторского задания. Аудиторское задание, как правило, заключается в выражении мнения о правильности формирования, отражения в учете и уплаты экономическим
субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные <.. .> [2].
Методика впервые вводит определение налогового аудита как выполнение специального аудиторского задания, определяет основные принципы налогового аудита, вводит основы взаимодействия с фискальными органами, понятия ответственности сторон и методы оформления результатов выполнения аудиторского задания. Вместе с тем методика не является стандартом, что весьма сильно ограничивает возможности и действенность документа.
На четвертом уровне наиболее значимым, ключевым документом представляются «Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг» [3].
Целью методических рекомендаций является представление руководства по практическому применению основных принципов и стандартов аудита на базе конкретного рабочего материала по отдельной области аудита -налога на прибыль и обязательства перед бюджетом по данному налогу.
Пятый и шестой уровень регулирования являются уровнями саморегулирования и, по сути, не могут быть рассмотрены как нормативно-правовая база ввиду их разнородности и разнообразия.
Таким образом, на сегодняшний день невозможно отследить четкую законодательную основу налогового аудита.
Вместе с тем нельзя отрицать, что фактически налоговый аудит занимает целую нишу рынка аудиторских услуг, и, несмотря на свой неопределенный статус, информация, полученная в процессе налогового аудита, является крайне востребованной хозяйствующими субъектами, а в определенных случаях и государством. Налоговый аудит является сильным инструментом как поиска
потенциальных рисков, так и налогового контроля.
Следует констатировать, что на сегодняшний день в России отсутствует нормативно-правовая база для классификации налогового аудита как независимого инструмента аудита хозяйствующих субъектов.
Исследованием проблем нормативного регулирования налогового аудита в настоящее время занимаются такие ученые, как Н. Т. Лабынцев,
Л. В. Попова, И. А. Кислая, Л. Н. Никулина, Т. А. Головина, Т. А. Терентьева, А.А. Савина, Е. В. Сивцова и др.
Рассмотрим более детально перечень проблем, выделяемых учеными и практиками в исследуемой сфере.
Наиболее детальный анализ нерешенных вопросов, касающихся налогового аудита как независимого анализа хозяйствующих субъектов, на наш взгляд, провела Е. В. Сивцова (табл. 2).
Таблица 2 - Проблемы нормативно-правового регулирования налогового аудита в России [7]
Уровень Описание проблемы
Законодательный Отсутствие специального законодательства, посвященного налоговому аудиту
Недостаточность аудиторских процедур в отношении требований к рассмотрению раскрытия информации
Теоретический Недостаточно научных исследований в области проведения налогового аудита и оценке аудиторского риска
Неразработанность методики налогового аудита
Отсутствие разработки по предварительному анализу отчетности и информации об экономическом субъекте, предшествующему налоговому аудиту
Отсутствие установленного перечня вопросов, подлежащих обязательному рассмотрению в процессе налогового аудита
Практический Отсутствие в большинстве российских аудиторских организаций внутрифирменных стандартов, регулирующих данную деятельность
Отсутствие специфичных требований к качеству рабочей документации аудитора, позволяющих подтвердить факт проведения аудита и его эффективность
Отсутствие или недостаточность аудиторских процедур в отношении понимания деятельности аудируемого лица и оценки аудиторского риска
На основании данных таблицы можно сделать вывод, что на сегодняшний день проблемы существуют на всех уровнях организации налогового аудита, и если практические и теоретические проблемы могут быть решены силами научных исследователей и аудиторскими организациями, то вопросы законодательного, правового уровня являются гораздо более острой и труднорешаемой проблемой.
Существующее государственное регулирование налогового аудита требует детального анализа, доработки, дополнения и систематизации в соответствии с мировыми принципами проведения аудита хозяйствующих субъектов.
М. Ф. Сафонова считает, что остается неопределенным инструментарий налогового контроля, отсутствует жесткий контроль над соблюдением требований аудиторских стандартов, существуют различия в методиках внутреннего и внешнего контроля, отсутствуют единые критерии оценки качества налогового аудита [8].
По мнению Е. С. Ивановой, государственно-правовое регулирование представляет собой деятельность государства по упорядочению и организации разных сфер деятельности посредством использования различных правовых инструментов [6].
Несмотря на теоретическую и практическую значимость вышеуказанных исследований, актуальные финансово-правовые аспекты регулирования налогового аудита не получили завершенного выражения и остаются дискуссионными. В связи с этим остаются актуальными вопросы разработки теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования аудиторского контроля в налоговой сфере (налогового аудита). Поэтому в современных условиях развития аудита в целом и налогового аудита в частности наличие документов, регламентирующих и регулирующих порядок проведения налогового аудита, является крайне необходимым. Это во многом связано с существованием большого количества нерешенных вопросов не только налогового аудита, но и состоянием самого бухгалтерского учета в Российской Федерации, для которого характерен отход от полной жесткой регламентации ведения бухгалтерского учета при ограниченных возможностях использования всех «инструментов», содержащихся в МСФО. По этим причинам отечественный аудит на практике направлен на проверку именно правильности и своевременности уплаты налогов и сборов, но вместе с тем все еще не носит исчерпывающего информативного характера для заинтересованных пользователей, что является первым фактором, свидетельствующим в пользу необходимости нормативного регулирования вопросов налогового аудита.
Вторым фактором является потребность в регламентировании порядка действий аудиторских организаций при рассмотрении налоговых вопросов, отличающихся и выходящих за рамки «общего» аудита и вытекающих из вопроса компетенции и раскрытия информации.
Третьим фактором, подтверждающим необходимость нормативного за-
крепления налогового аудита, является возможность использования налогового аудита в качестве официального инструмента налогового контроля в Российской Федерации.
Важность существования специального аудиторского правила (стандарта) по вопросам налогового аудита также подтверждается и тем, что существует потребность в однозначном понимании методологии, методов и целей, стоящих перед аудиторами при проведении налогового аудита.
Так, в отечественной практике остается нерешенным ряд организационных и методических вопросов аудиторской проверки налоговой отчетности, не определена сущность аудита налоговой отчетности, принципы проведения, критериальная область оценки. Отсутствует и единообразие в подходах к проведению проверки налоговой отчетности, описание этапа планирования, проверка расчетов по налогам и сборам рассматривается с позиций аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Подобное официальное закрепление позволило бы рассмотреть статус налогового аудита как самостоятельного направления аудиторской деятельности в целях снижения налоговых рисков.
Отсутствие самостоятельного статуса у налогового аудита позволяет классифицировать его и как сопутствующую аудиту услугу в составе обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответственно расценивать как согласованную с клиентом процедуру.
Установленное аудиторскими стандартами обязательное требование по выявлению недобросовестных действий со стороны руководства и работников аудируемого лица создает предпосылки для введения требования проведения обязательного аудита налогообложения для крупных компаний независимо от проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Таким образом, единственной на сегодняшний день возможностью создания концепции проверки правильности отражения в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности задолженности являются внутренние регламенты (методики, стандарты) аудиторских организаций в части аудита налогообложения как разновидности сопутствующих аудиту услуг (обзорной проверки или согласованных процедур) и в части налогового консультирования как разновидности прочих аудиторских услуг.
Вместе с тем для качественного проведения налогового аудита организаций необходима более сложная методика, включающая теоретические и практические основы аудита налогообложения и учитывающая специфику деятельности аудируемого хозяйствующего субъекта, а также особенности налогообложения.
Одной из наиболее очевидных возможностей законодательного закрепления является подготовка и внедрение особого стандарта налогового аудита, определяющего его особый статус. Сам по себе процесс стандартизации является эффективным методом определения и закрепления ключевых понятий и определений, теоретических, методических и практических рекомендаций аудитору и хозяйствующим субъектам. А аудиторский стандарт как закономерный итог процесса стандартизации «определяет общий подход к проведению аудита, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы аудита» [4].
В то же время ряд других авторов, таких как Н. Н. Хахонова, Г. А. Юдина определяют аудиторский стандарт и как документ, формирующий ключевые принципы и приемы аудитора.
Такое понимание стандарта аудиторской деятельности, в совокупности со сложившейся практикой применения
других аудиторских стандартов, позволяет сделать вывод об исключительной важности подобного документа для становления налогового аудита как отдельной независимой категории аудита.
В качестве возможной основы федерального стандарта может быть взята методика аудиторской деятельности, связанная с налоговыми вопросами экономических субъектов, являющихся клиентами аудиторской организации «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (далее - Методика), основные положения, рекомендации и установки которой носят рекомендательный характер для всех аудиторских организаций при проведении налогового аудита и оказании других сопутствующих услуг по налоговым вопросам.
В частности, в методике определено само понятие налогового аудита как выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.
Для достижения целей, поставленных в методике, необходимо четко определить ключевые цели для аудитора, последовательность шагов и спектр возможных методов для проведения налогового аудита в рамках каждого из его этапов.
В Методике вниманию аудиторов предлагаются следующие этапы проведения налогового аудита, отраженные в таблице 3.
Таблица 3 - Этапы проведения налогового аудита на основании Методики
Этап Название этапа Действия аудитора в рамках этапа
Этап 1 Предварительная оценка системы налогообложения хозяйствующего субъекта • общий обзор системы налогообложения; • основная налоговая статистика и факторы, ее формирующие; • проверка методик исчисления и уплаты налогов и сборов; • общая оценка документооборота; • предварительный расчет/оценка основных налоговых показателей
Этап 2 Проверка правильности исчисления и уплаты налогов и сборов • детальный анализ имеющейся на предприятии налоговой отчетности; • анализ обоснованности и правильности применения налоговых льгот
В пункте 3.2 Методики определены и случаи, в которых возможно общение аудитора с фискальными органами. В частности, такие случаи включают, но не ограничиваются обращениями к налоговым органам с целью получения аудиторских доказательств, с целью получения разъяснений по актам проверок, проведенных налоговыми органами, обращениями при оказании консультаций экономическому субъекту в спорах с налоговыми органами.
Вместе с тем взаимодействие аудитора и налоговых органов ограничено -существует ряд вопросов, на которые органы не обязаны давать ответы, и информация, которую не может разглашать сам аудитор. В связи с этим необходимо отметить, что вопрос трехсторонних взаимоотношений аудитора (консультанта), налогового органа и налогоплательщика является крайне острым в современной практике налогового администрирования. По сути, консультант формирует экспертное мнение, но не желает брать на себя ответственность за результаты его практического применения.
В то же время налоговая служба желает контролировать уровень компетентности аудиторов (консультантов) в целях снижения рисков некорректного
исчисления налогов и сборов, с одной стороны, и уменьшения объемов проверок налогоплательщиков на основе доверия налоговым консультантам, с другой. Активно ведутся дискуссии о необходимости создания четкой нормативно-правовой основы для разграничения ответственности сторон.
Еще одной важнейшей частью возможного стандарта будет являться четкое определение и систематизация источников информации. По нашему мнению, список таких источников должен включать:
• декларации;
• налоговые учетные регистры;
• бухгалтерские расчеты по налогам;
• первичные документы;
• регистры синтетического и аналитического учета;
• финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Кроме того, стандарт должен содержать особые требования к компетентности аудитора для выполнения тех или иных аудиторских операций, включая знания в вопросах налогового, правового, бухгалтерского законодательства.
Немаловажно и определить в стандарте особенности формирования рабочих документов аудитора, принимая во внимание налоговую специфику.
Обобщая все вышесказанное, можно с уверенностью утверждать, что стандарт налогового аудита определит основные этапы и шаги аудитора, снимет существенный объем спорных вопросов и увеличит эффективность самого аудита. По сути, стандарт определит алгоритм действий в зависимости от тех или иных особенностей проведения налогового аудита в рамках конкретной организации.
Отметим, что, несмотря на существование официальных правил и методик, четкая концепция стандарта все еще отсутствует и нуждается в детальной внимательной проработке.
В то же время налоговый аудит (консалтинг) является одной из самых распространенных разновидностей сопутствующих аудиту услуг и способствует организации эффективной системы налогообложения в современных условиях, что делает вопрос разработки особого «налогового» стандарта актуальнейшей проблемой аудита хозяйствующих субъектов.
Таким образом, налоговый аудит в России находится на этапе своего становления и требует серьезного теоретического и практического исследования. Законодательная база остается неполной, что существенно снижает качество налогового аудита. Вместе с тем одним из шагов по совершенствованию налогового аудита может являться создание особого федерального стандарта аудиторской деятельности.
Библиографический список
1. Об аудиторской деятельности [Электронный ресурс] : Федер. закон № 307-ФЗ от 30.12.2008 // СПС «Консультант Плюс».
2. Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, протокол № 1 от 11.07.2000) // СПС «Консультант Плюс».
3. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (одобрено Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 25 от 22.04.2004 // СПС «Консультант Плюс».
4. Алборов Р. А., Хоружий Л. И., Концевая С. М. Основы аудита : учеб. пособие. - М. : Дело и сервис, 2001.
5. Ашмарина Е. М., Быля А. Б., Терехова Е. В. Правовые основы бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации : учеб. пособие / под ред. Е. М. Ашмариной. - М., 2011.
6. Иванова Е. С. Государственно-правовое регулирование аудита налогообложения в Российской Федерации // Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, 2011.
7. Сивцова Е. В. Совершенствование системы внешнего контроля качества аудита // Аудитор. - 2011. - № 8.
8. Сафонова М. Ф. Проблемы развития налогового аудита в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - № 17.
