ПОСТРОЕНИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ПРИ ПОДГОТОВКЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ВНУТРЕННЕГО ВОДНОГО ТРАНСПОРТА Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Key words: internal control, the concept of control, the system of internal control control environment

In this article the analysis of international legislation on the organization of internal control. Presents a comparison of concepts of control (COBIT, SAC, COSO, SAS) main parameters: objectives, elements of the system of internal control, object control, the periodicity of the performance evaluation system, responsible for the internal control system. Identified similarities and differences of concepts of control.

УДК 657

В.В. Крайнова, к. э. н., доцент ФГБОУВО «ВГАВТ» 603950, г. Нижний Новгород, ул. Нестерова, 5а

ПОСТРОЕНИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ПРИ ПОДГОТОВКЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ВНУТРЕННЕГО ВОДНОГО ТРАНСПОРТА

Ключевые слова: внутренний контроль, достоверность финансовой отчетности, закона Сарбейнса-Оксли, риск-ориентированный подход, контрольные процедуры.

Обоснована необходимость и определены цели создания системы внутреннего контроля при подготовке финансовой отчетности в организациях внутреннего водного транспорта. Разработаны этапы и предложена методика внутреннего контроля достоверности финансовой отчетности для организаций отрасли.

С 1 января 2013 года в соответствии со статьей 19 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Этот факт обосновывает актуальность выбранной темы исследования для организаций внутреннего водного транспорта (ОВВТ), созданных в форме ОАО, чья бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту [4].

Внутренний контроль над процессом подготовки финансовой отчетности - важнейшая составляющая системы внутреннего контроля (СВК), которую можно определить как систему организационных мер, политик, инструкций, а также контрольных процедур, норм корпоративной культуры и действий, предпринимаемых Советом директоров, руководством и работниками для достижения целей в области подготовки достоверной финансовой отчетности.

Целями функционирования системы внутреннего контроля над процессом подготовки финансовой отчетности, на наш взгляд, являются:

- содействие в защите интересов акционеров, инвесторов и клиентов, предотвращение и устранение конфликтов интересов, поддержка эффективного управления организацией и достижения стратегических целей наиболее эффективным способом;

- создание условий для защиты организации от внутренних и внешних рисков, возникающих в процессе его деятельности, а также рисков подготовки финансовой отчетности;

- содействие в обеспечении соблюдения организацией требований законодательства и нормативных документов;

- создание условий для своевременной подготовки и предоставления достоверной финансовой, бухгалтерской, статистической, управленческой и иной отчетности для внешних и внутренних пользователей;

- содействие в обеспечении сохранности активов и эффективного использования ресурсов и потенциала организации.

На российских предприятиях внедрение СВК при подготовке финансовой отчетности до настоящего времени не имело широкого распространения. Влияние на распространение СВК в России оказала необходимость ее формирования для предприятий, акции которых обращаются на Американской фондовой бирже, в соответствии со ст. 404 Закона Сарбейнса-Оксли (SOX). Так же отправным этапом развития СВК в российской практике послужило вступление в силу с 01.01.2013 Закона о бухгалтерском учете, который регламентировал обязательное формирование СВК. [3]

В соответствии с SOX на конец каждого отчетного периода директор должен подтвердить:

- достоверность финансовой отчетности;

- ответственность за разработку и поддержание процедур над раскрытием информации и подготовкой финансовой отчетности; оценку СВК, сопровождающуюся подтверждением этой оценки аудитором. [2]

Для построения СВК можно использовать различные подходы. Руководство компании может выделить существенные компоненты финансовой отчетности, а затем связать их с определенными процессами, а может начать с выделения процесса. Вне зависимости от этого, цель будет одинакова.

Считаем, что при построении системы внутреннего контроля над процессом подготовки финансовой отчетности ОВВТ следует применять риск-ориентированный подход, который предусматривает внедрение элементов внутреннего контроля во всех существенных бизнес-процессах, оказывающих влияние на финансовую отчетность.

По результатам анализа регламентирующей и методической документации [2,5] представим схему формирования СВК при подготовке финансовой отчетности (рис. 1).

I этап - Выявление существенных элементов финансовой отчетности

II этап - Выявление процессов и подпроцессов, проведение их взаимосвязи с выделенными существенными элементами финансовой отчетности

Zi:

III этап - Выявление рисков и их оценка

Л

IV этап - Создание контрольных процедур

Л

V этап - Мониторинг эффективности СВК

Рис. 1. Схема формирования СВК при подготовке финансовой отчетности

Рассмотрим подробно этапы СВК при подготовке финансовой отчетности ОВВТ.

Этап 1. Выявление существенных элементов финансовой отчетности с помощью анализа:

- отдельных статей финансовой отчетности;

- количественных и качественных факторов;

- значимости выделенных статей отчетности.

Существенные элементы отчетности выделяют, как правило, как на уровне отчетности в целом, так и на уровне отдельных статей. Например, одним из таких существенных элементов является выручка, она, в свою очередь, состоит из выручки от перевозок грузов и пассажиров (основная деятельность) и сдачи флота в аренду (прочая деятельность).

В аудиторском стандарте №2 «Аудит системы внутреннего контроля финансовой отчетности» (Стандарт №2) дается определение существенных компонентов отчетности: «это такие элементы отчетности, при анализе которых существует более чем незначительная вероятность получения неверных данных, которые по отдельности (или в совокупности с другими неверными данными) могут повлиять на финансовую отчетность (в сторону завышения, либо занижения данных). Под понятием существенности подразумевается не только количественная, но и качественная оценка, кроме того, существенным может быть признан и тот элемент отчетности, на котором делают акцент учредители и инвесторы компании».

Для того чтобы определить существенные компоненты финансовой отчетности, руководству ОВВТ необходимо оценить вероятность отражения в отчетности недостоверных данных без учета результативности работы СВК. Качественные характеристики существенности носят субъективный характер.

Приведем общие принципы, которые, на наш взгляд, смогут помочь разобраться в этом вопросе:

- как правило, существенными являются все статьи опубликованной финансовой отчетности (например, заработная плата сотрудников, налоги, данные по сегментам). При высокой степени детализации информации принято считать существенными те статьи, которые превышают плановый порог существенности (определение приводится ниже);

- если какая-либо статья не является существенной, но при этом имеет большой оборот (например, статья денежные средства) или возможен риск возникновения непризнанных обстоятельств (например, резервы на возможные убытки), то она тоже должна считаться существенной [6].

Количественные параметры

Для выявления существенных компонентов финансовой отчетности рассчитывается уровень существенности. Он применяется при подготовке финансовой отчетности, а так же при планировании СВК за подготовкой финансовой отчетности. Уровень существенности применяется как для контроля за отчетностью в целом, так и для контроля за ее компонентами.

Общий уровень существенности - данный показатель основывается на уровне риска существенного искажения консолидированной финансовой отчетности. Понятие существенности наиболее полно разъясняется в бухгалтерском бюллетене SEC № 99 «Существенность». На уровне предварительной оценки определяется уровень существенности ключевых показателей (например, уровень существенности выручки, прибыли до налогообложения), и уже на основании этого оцениваются другие компоненты финансовой отчетности.

Плановый уровень существенности - его определение базируется на таких показателях отчета о прибылях и убытках, как прибыль до налогообложения, EBITDA (аналитический показатель, равный объёму прибыли до уплаты налогов, расходов на амортизацию и процентов по кредитам) и т.п. Показатель используется при определении существенности конкретных счетов. Плановый уровень существенности всегда меньше, чем общий. Данный показатель устанавливает индивидуальные ограничения для конкретных компонентов финансовой отчетности, что позволяет снизить риски (особенно риски необнаружения). Как правило, плановый уровень существенности составляет 50-75 % от общего уровня существенности и зависит от уровня риска. То есть у ОВВТ с высоким уровнем риска планируемый уровень существенности будет 236

ниже, чем у ОВВТ с низким уровнем риска. Например, уровень общей существенности составляет 1 млн руб., тогда уровень плановой существенности для компании с высоким уровнем риска будет 500 тыс. руб. (50%), а у компании с низким уровнем риска - около 750 тыс. руб. (75%) [6].

Уровни общей и плановой существенности необходимо прописать во внутренних политиках и процедурах вместе с методом их калькуляции.

При определении уровня существенности для конкретных статей необходимо уделить внимание информации, на базе которой формируются статьи, т.е. определить, нет ли внутри счетов и субсчетов, которые являются существенными.

Например, в балансовую статью «Прочие оборотные активы» могут попадать счета и субсчетов, задействованные в сделках разного уровня, и значит, могут быть подвержены различным рискам или находится в сфере разных систем. Если какой-то из этих счетов превышает порог уровня плановой существенности, то его считают существенным, несмотря на то, что они не являются компонентами финансовой отчетности.

Качественные критерии

В Стандарте №2 приводится в качестве примеров ряд качественных критериев, которые необходимо учитывать при оценке уровня существенности счета:

- структура счета;

- риск возникновения убытков в случае совершения ошибок или выявления фактов мошенничества;

- оборот, сложность и однородность проводимых операций по счету;

- характер счета (балансирующий счет или нет, если он используется для целей элиминации, то вероятность возникновения ошибок велика, а, следователь, такие счета изучаются максимально подробно);

- возможные сложности в учете и в формировании отчетности, связанные непосредственно с анализируемым счетом;

- вероятность возникновения убытков по счету;

- наличие операций с аффилированными лицами по счету;

- различные изменения и нестандартные ситуации (к примеру, появление более сложных операций и сделок);

Руководству необходимо учитывать все эти факторы при определении уровня существенности компонентов финансовой отчетности [6].

Этап 2. Выявление процессов и подпроцессов, проведение их взаимосвязи с выделенными существенными элементами финансовой отчетности

Бизнес-процессы являются основой работы СВК. На данном этапе предлагается задокументировать описание процесса, определить его границы, описать шаги процесса и исполнителей, а так же определить документооборот в рамках процесса. Данный этап позволяет представить детальную схему протекания процесса, на основании которой можно в полной степени выявить все возможные риски, присущие процессу. Основной задачей 80Х-процесса является выявление рисков и их наглядное представление.

Определяются риски, которые могут быть реализованы при исполнении каждой функции процесса и которые влияют на достоверность финансовой отчетности. Процедура идентификации рисков требует участия экспертов по процессу и применения специальных методик.

Считаем, чтобы разработать контрольные процедуры, необходимо описание не только бизнес-процессов, которые, как правило, достаточно укрупнены, но и транзакций, формирующих дебетовые и кредитовые обороты по счетам. Например, бизнес-процесс «Закупки» содержит транзакцию «Осуществление и учет платежей», а та в свою очередь объединяет следующие действия:

- формирование платежных поручений;

- подписание платежных поручений;

- разнесение проводок по оплате по счетам и т. д.

Преимуществом такой детализации является то, что контрольные процедуры будут разработаны именно для управления рисками, присущими конкретным действиям, а не укрупненным бизнес-процессам или даже транзакциям.

Этап 3 Оценка рисков

Оценка рисков по бизнес-процессам - очень важный шаг, поскольку именно здесь определяется дальнейший объем работ. Применительно к ведению бухгалтерского учета, в том числе составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, оценка рисков призвана выявлять риски, которые могут повлиять на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. В ходе такой оценки вне зависимости от проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности экономический субъект рассматривает вероятность искажения отчетных данных исходя из следующих допущений [6]:

а) возникновение и существование: активы, обязательства и капитал фактически существуют на отчетную дату; факты хозяйственной жизни, отраженные в бухгалтерском учете, имели место в течение отчетного периода и относятся к деятельности экономического субъекта;

б) полнота: факты хозяйственной жизни, имевшие место в отчетном периоде и подлежащие отнесению к этому периоду, фактически отражены в бухгалтерском учете;

в) права и обязательства: экономический субъект имеет права на отраженные в бухгалтерском учете активы и несет ответственность по существующим обязательствам;

г) оценка и распределение: активы, обязательства, доходы и расходы отражены в правильном стоимостном и количественном измерении на соответствующих счетах и в соответствующих регистрах бухгалтерского учета;

д) представление и раскрытие: данные бухгалтерского учета корректно представлены и раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Поскольку эффективность внутреннего контроля снижается при превышении руководством или персоналом экономического субъекта должностных полномочий, одним из важных направлений оценки рисков является оценка риска возникновения злоупотреблений и мошенничества. Злоупотребления и мошенничество могут быть связаны с приобретением и использованием активов, ведением бухгалтерского учета, в том числе составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, совершением действий, являющихся коррупциогенными. Оценка данного риска предполагает выявление участков (областей, процессов), на которых могут возникать злоупотребления и мошенничество, а также возможностей для их совершения, в том числе связанных с недостатками контрольной среды и процедур внутреннего контроля экономического субъекта.

Для того чтобы произвести оценку рисков необходимо проанализировать действия, выполняемые сотрудниками в рамках бизнес-процессов, связанных с существенными счетами, и понять, каким негативным событиям они могут быть подвержены. Как правило, компании не располагают достаточным объемом данных о фактических ошибках, которые приводили к искажению финансовой отчетности. Поэтому оценить существующие риски с использованием статистических методов или такого показателя, как VaR (Value at Risk), в большинстве случаев невозможно. В такой ситуации выявление и оценка рисков проводятся на основе экспертного суждения сотрудников компании, которые непосредственно вовлечены в тот или иной бизнес-процесс, влияющий на формирование отчетности. Каждый выявленный риск (возможное неблагоприятное событие) анализируется на предмет вероятности его наступления и максимального ущерба, который он может принести.

При оценке рисков нужно учитывать количественные и качественные факторы.

После того как риски выявлены и оценены, они наносятся на карту рисков, которая может быть составлена как для всего проекта внедрения СВК, так и для отдельных бизнес-процессов. Карта рисков дает наглядное представление о значимости тех или иных рисков для компании. Какие из них можно считать приемлемыми - зависит от готовности менеджмента принимать риски (толерантность к риску). Для тех рисков, которые были признаны существенными (высокая вероятность наступления неблагоприятного события и потенциально большой ущерб), на следующем этапе предстоит разработать контрольные процедуры.

Этап 4. Создание контрольных процедур

Цель разработки контрольных процедур - минимизация выявленных рисков. Как правило, речь идет о снижении вероятности реализации того или иного неблагоприятного события. Повлиять на уровень потенциального ущерба удается значительно реже.

Для целей противодействия злоупотреблениям и мошенничеству наиболее эффективными процедурами внутреннего контроля являются санкционирование (авторизация) хозяйственных операций, разграничение полномочий и ротация обязанностей, физический контроль.

Данный этап заключается в документировании контрольных процедур, направленных на покрытие выявленных рисков, и позволяет выяснить, какие действия производятся в рамках исполнения контрольной процедуры, покрывают ли они в полной степени выявленное риски. Пример такого документирования представлен в таблице 1 [1].

Таблица 1

Контрольные процедуры, направленные на покрытие рисков искажений по статье «Основные средства»

Указание Владелец Владелец Тип Пери- Вид

риска и при- контроля, процес- кон- одич- кон-

чин его воз- Описание контрольной долж- са, долж- троля ность троля

никновения процедуры ность, Ф.И.О должность, Ф.И.О контроля

Искажение Описание контроля: специалист по Руководи- Главный 1Т-за- Еже- Преду-

суммы по учету ОС проверяет наличие в тель под- бухгал- виси- дневно пре-

статье «Ос- договорной базе предприятия дан- разделе- тер мый ждаю-

новные сред- ных договора на поставку и соот- ния по щий

ства» по ветствие первичных документов учету ОС

причине (накладных, актов, счетов, счетов-

оприходова- фактур) договору поставки.

ния ОС при Входящая информация: приход-

отсутствии ные документы (накладные, акты

перехода выполненных работ, счета, счета-

права соб- фактуры, акты ОС-1, ОС-3), дан-

ственности ные договоров поставки в договорной базе предприятия. Исходящая информация: проверенные приходные документы, инвентарная карточка учета объекта основного средства ОС-6, ОС-6а в Базе данных по ОС информационной системы предприятия. Результат (подтверждение выполнения контроля): виза лица, ответственного за контроль, на приход-

Указание риска и причин его возникновения Описание контрольной процедуры Владелец контроля, должность, Ф.И.О Владелец процесса, долж-должность, Ф.И.О Тип контроля Пери-одич-ность контроля Вид контроля

ных документах

Искажение суммы по статье «Основные средства» по причине неверного списания ОС Описание контроля: специалист по учету ОС проверяет правильность заполнения поступивших из подразделений документов на списание ОС, осуществляет сверку содержащейся в них информации о наименовании, количестве и стоимости ОС с Базой данных по ОС информационной системы предприятия, согласовывает акт и отправляет на утверждение. Входящая информация: акт на списание ОС (акты ОС-4, ОС-4а, ОС-4б, акт по форме 35-М). Исходящая информация: проверенный акт на списание, инвентарная карточка учета объекта основного средства ОС-6, ОС-6а (База данных по ОС информационной системы предприятия). Результат (подтверждение выполнения контроля): виза лица, ответственного за контроль, на акте на списание Руководитель подразделения по учету ОС Главный бухгалтер Ручной Ежедневно Преду- дупре- пре- ждаю- щий

Искажение суммы по статье «Основные средства» из-за неверно начисленной суммы амортизации вследствие неправильного присвоения амортизационной группы Описание контроля: специалист по учету ОС сверяет присвоенные коды и номера амортизационных групп ОС по приходным документам с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ). При необходимости запрашивается соответствующая информация у ответственных исполнителей технического отдела. Входящая информация: технический паспорт, приходные документы, приказ на ввод в эксплуатацию, ОКОФ. Исходящая информация: проверенные приходные документы, инвентарная карточка учета объекта основного средства ОС-6. Результат (подтверждение выполнения контроля): виза лица, осуществившего контроль, на приходных документах Руководитель подразделения по учету ОС Главный бухгалтер Ручной Ежедневно Преду-пре-ждаю-щий

Таким образом, результат работы по внедрению СВК над достоверностью финансовой отчетности - это набор документов, который включает в себя:

- детальное описание бизнес-процесса (вплоть до отдельных операций и транзакций);

- перечень должностных лиц, принимающих участие в бизнес-процессе;

- список выявленных рисков и их оценка (в идеале риски расставлены по местам возникновения на графической схеме бизнес-процесса);

- подробное описание рисков и контрольных процедур, предусмотренных для их минимизации, а также указание ответственных и сроков осуществления контроля;

- набор типовых документов, формируемых в рамках бизнес-процесса.

Этап 5. Мониторинг эффективности СВК

Целью проведения мониторинга является оценка эффективности СВК, в том числе ее способности обеспечить выполнение поставленных перед ней целей и задач, а также выяснение существенности недостатков системы.

Мониторинг СВК над финансовой отчетностью предусматривает [5]:

- осуществление руководством подразделений постоянного контроля за выполнением контрольных процедур в подотчетных им подразделениях (рис. 2):

- проведение самооценки системы внутреннего контроля в организации;

- осуществление периодических проверок выполнения контрольных процедур и проверок соответствия операций требованиям законодательства и положениям нормативных документов организации силами подразделения по внутреннему аудиту;

- осуществление оценки эффективности системы внутреннего контроля над процессом подготовки финансовой отчетности силами внешнего аудитора;

- своевременное доведение информации о выявленных недостатках системы внутреннего контроля над финансовой отчетностью до заинтересованных лиц в рамках вертикали управления.

Рис. 2. Виды оценки эффективности СВК [5]

Самостоятельная оценка эффективности СВК проводится непосредственно силами субъектов СВК путем [5]:

- рассылки опросных листов - используется для сбора информации об эффективности функционирования СВК и изменениях в бизнес-процессах от работников и руководителей подразделений организации;

- мониторинга состояния СВК - это процесс проверки полноты, своевременности выполнения и правильности документирования контрольных процедур.

- оценки эффективности контрольных процедур - анализ эффективности описания и исполнения контроля, а также анализ достаточности контрольных процедур (оценка, насколько контроль, при условии его эффективного выполнения способен эффективно снижать соответствующие ему риски).

Считаем, что регулярная оценка СВК способствует повышению ее эффективности посредством:

- своевременного выявления изменений в бизнес-процессах, дизайне или этапах выполнения контрольных процедур;

- повышения мотивации исполнителей контроля и их руководителей за счет непосредственного участия в совершенствовании СВК и постоянного контроля над качеством выполнения контрольных процедур;

- предоставления информационной базы руководству организации для подтверждения эффективности функционирования СВК.

Результаты оценки СВК должны быть задокументированы и представлены руководству организации и Комитету по аудиту Совета директоров. Подразделение внутреннего аудита подготавливает отчет по результатам оценки СВК. Внешний аудитор формирует письмо руководству о существенных недостатках, выявленных по результатам внешней независимой оценки. Подразделение по внутреннему контролю подготавливает отчет по результатам самооценки СВК, проведенной силами структурных подразделений организации. Отчетность о состоянии СВК является основой для определения направлений ее дальнейшего совершенствования.

Реализация предложенной автором методики внедрения в ОВВТ СВК, основанной на требованиях закона Сарбейнса-Оксли, будет способствовать подготовке качественной финансовой отчетности, выявлению рисков мошенничества и злоупотреблений, обеспечит самосовершенствование СВК.

Список литературы:

[1] Безошибочная отчетность [Электронный ресурс]. - Режим доступ:а http://fd.ru/

[2] Закон Сарбейнса-Оксли [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.sec.gov/about/ laws/soa2002.pdf

[3] Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402 -ФЗ от 06.12.2011, [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.minfm.ru

[4] Крайнова В.В. Об особенностях развития внутреннего контроля как инструментария и функции управленческого учета в организациях речного транспорта / Крайнова В.В. // Речной транспорт (XXI век). 2014. - № 5 (709). - с. 45-53.

[5] Методические рекомендации по организации и осуществлению внутреннего контроля [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://bmcenter.ru/Files/mr_2013_KpT_CVKFO

[6] Серчугина О.М. Организация системы внутреннего контроля на основе закона Сарбейнса-Оксли /диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук, Санкт-Петербург, 2014 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://unecon.ru/sites/default/files/ dissserchuginaom.pdf

CONSTRUCTION OF THE SYSTEM OF INTERNAL CONTROL

IN THE PREPARATION OF FINANCIAL STATEMENTS IN ORGANIZATIONS OF INLAND WATERWAY TRANSPORT

V. V. Kraynova

Key words: internal control, the accuracy of the financial statements, SOX, risk-based approach, the control procedure.

Identified the need and purpose of establishing a system of internal control in the preparation of financial statements in organizations of inland waterway transport. Developed stages and methods of internal control to the credibility of the financial statements, for organizations in the industry.