Постановка внутрипроизводственного экономического учета в системе контроллинга фактор конкурентных преимуществ шахты Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

----------------------------------------------- © Л.М. Солодовник,

Т.Я. Наградская, 2004

УДК 65.011.12

Л.М. Солодовник, Т.Я. Наградская

ПОСТАНОВКА ВНУТРИПРОИЗВОДСТВЕННОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО УЧЕТА В СИСТЕМЕ КОНТРОЛЛИНГА - ФАКТОР КОНКУРЕНТНЫХ ПРЕИМУЩЕСТВ ШАХТЫ

Семинар № 6

ГГ риоритетная для промышленности

-*-* проблема рационального природопользования значимо актуальна для Украины, ориентирующейся на собственные запасы полезных ископаемых. В структуре ее залежей органического топлива наиболее весом уголь -95,4 %. Четвертая часть всех угольных ресурсов страны, а это свыше 24 млрд. тонн угля, сосредоточена в пределах Западнодонбасского месторождения площадью 10 тыс. км2. За 37 лет эксплуатации бассейна добыто свыше 302 млн. тонн топлива. Средний расчетный срок службы шахт с учетом развития и затухания добычи - до 90 лет.

Принимая во внимание вероятный 30летний период сохранения существующих способов добычи и использования угля, оценка производственного потенциала угольной промышленности базируется на среднесрочном (до 2010 г.) и долгосрочном (до 2030 г.) прогнозе развития основного структурного подразделения отрасли - шахтного фонда.

Конкурентоспособность ТЭК Украины и достижение уровня передовых угледобывающих стран могут быть обеспечены только реализацией в организационной политике перманентного совершенствования всего комплекса добычи угля, в т.ч., и организационноэкономического механизма адаптации к рынку. Кабинетом Министров утверждена Программа правительственной поддержки “Украинский уголь”, предусматривающая к 2010 г. увеличение объемов добычи до 110 млн т, необходимых для обеспечения энергетической безопасности государства [1].

Государственная холдинговая компания "Павлоградуголь» с сентября 1996 г. является акционерным обществом открытого типа. В

структуре ее дочерних предприятий 10 шахт, 2 ЦОФ и 23 подразделения, связанные с технологией добычи и переработки угля. Основателем и владельцем 100% акций компании является государство в лице Министерства топлива и энергетики Украины. Исходя из значимости угольной промышленности в экономике страны, правительственная политика в отрасли и в условиях подготавливающейся в Павлоград-ском регионе приватизации сводится к доминированию преимущественно государственной собственности на угольные предприятия методом сохранения контрольного пакета акций при изменении форм собственности.

Аргументированные предпосылки реструктурирования экономической модели шахт, постановки внутрипроизводственного (управленческого) учета сосредоточены в негибком механизме хозяйствования и, как следствие - неполное использование производственного потенциала и убыточность.

Логика изложения рассматриваемых проблем представлена ниже по трем направлениям (модулям): I - экономические предпосылки реорганизации существующей системы планирования и учета затрат; экспресс-анализ экономичности в переходной фазе к системе контроллинга; II - организационно-методические аспекты постановки внутрипроизводственного экономического учета шахты (ВПУ); III - алгоритм бюджетирования на угольных предприятиях.

Возможность более полно использовать производственные мощности, выполнять план и получать прибыль открывает предприятию экспресс-анализ показателей производственнохозяйственной деятельности (модуль I). Его итоги послужат основой для планирования ме-

роприятий, предоставляющих шанс вывести дочерние предприятия холдинга из состояния близкого к кризисному.

На этапе экспресс-анализа переходной фазы к системе контроллинга изучается в какой мере на предприятии достигается главная цель

- оптимум ликвидности и рентабельности. В качестве инструмента обобщения оценки за основу рационально принимать рассматриваемые руководством по консалтингу предприятий [2] две взаимосвязанные немецкие информационные системы «Дюпон» и «ZVEI». Источником данных являются документы финансовой сферы - баланс предприятия и отчет о прибылях и убытках, и элементы учета реализации.

“Дюпон” разработана в 20-е годы, базируется на показателе годовой “рентабельности инвестированного капитала”(“ге1ит on investment” -ROI). Позволяет определить перечень и влияние факторов результативности хозяйственной деятельности предприятия и выявить слабые (уязвимые) места. Анализ информативен при условии применения идентичных правил оценки балансовых статей в течение ряда лет. Расчетные показатели сопоставляются с фактическими за последние 4 года и плановыми на период до 5 лет (метод «план-факт») для решения главной задачи системы- контроля экономичности, и частных целей -выявления отклонений и причин их возникновения.

Стоимостной анализ экономических показателей для всех типов предприятий по системе «ZVEI», являясь продолжением и развитием предыдущей, отслеживает также ликвидность. Его компоненты: анализ роста с представлением о развитии предприятия в прошлом и прогностикой на будущее, и анализ структуры на основе показателей ROI и балансовых показателей. Структурный анализ включает пять анализируемых комплексов вопросов: сбыт, результат хозяйственной деятельности, связывание капитала (изменение фондов, запасов, затрат), вновь созданная стоимость, занятость. Проводится по аналогии с системой «Дюпон», одновременно применяются расчеты cash flow

- наряду с прибылью охватывает издержки, не ведущие к возникновению финансовых платежей в отчетном периоде: амортизационные отчисления, создание или пополнение резервных отчислений до уплаты налогов. Рассматриваются различные методики расчета денежных потоков. Показатели данного метода экспресс-анализа - инвестиций, структуры, ликвидности

с учетом оборотных средств, дебиторской задолженности, денежных средств и финансирования - дают информацию о том, в достаточной ли степени выполняются актуальные на сегодняшний день традиционные правила платежеспособности, в т.ч. и производственного ры-чагового эффекта.

Объективно оценить инвестиционную ситуацию на предприятии невозможно только на основании стоимостного анализа по указанным системам. Необходимо учесть влияние внешней среды и внутрипроизводственных факторов, т.е., осуществить экспресс-анализ отдельных участков, в частности, сопоставление результатов прошлых, настоящего и будущих периодов для выявления основного тренда развития, что и является задачей внутрипроизводст-веного экономического учета. Определяются составные потенциала успеха: выяснение привлекательности марок угля, шансов и рисков; экономичности и доходности существующих процессов подготовки выработок и добычи угля; выявление наиболее эффективных каналов сбыта по маркам угля, и сегментам (целевым рынкам); обоснование оправданности и суммы инвестиций; маржинальный анализ покрытия постоянных затрат.

Для оперативного обеспечения менеджеров информацией для управления и принятия решений актуальна постановка внутрипроизводственного управленческого учета (модуль II). Он - основа эффективной системы контроллинга. В перспективе прогнозируется существенное возрастание роли стратегического контроллинга, однако, по мнению руководителя проектов «Новые независимые государства» д-ра Шиманского-Гайер [2], на данный момент предприятия стран Восточной Европы не обладают в достаточной мере инструментами учета затрат и результатов.

Для шахт холдинга рассматривается применение внутрипроизводственного экономического учета для фиксации затрат:

• по видам в соответствии с принципами чистоты и единообразия, не должны созда-

ваться затратные счета, на которые проводками свелись бы все мыслимые виды затрат;

• по местам возникновения - возможно

при формировании у сотрудников четкого представления процесса перераспределения затрат;

• по носителям (объектам) затрат -

возможно только приблизительное.

При градации накладных расходов на постоянную и переменную часть каждым акционерным обществом применяется индивидуальный подход. Наиболее приемлемы для украинских предприятий следующие методы: принцип локализации весомых затрат накладных издержек по носителям; типовая контировка (план счетов) учета затрат по видам и местам возникновения; перечень распределительных ключей по количественным и стоимостным критериям расходов по местам возникновения затрат с соблюдением принципа причинности -приведен в табл. 2.

При выборе структуры системы главенствует условие - чтобы картина стоимостного потока зеркально отражала количественный (натуральный) поток, проходящий через сферы снабжения, подготовки выработки, добычи, сбыта. Поэтому строение организационно-экономического механизма предприятия определяют не только задачи учета по документированию, информационной отчетности и контролю, но и производственно-специфичес-кие факторы: отрасль, правовая форма, экономический уклад, масштабы, программа и технология предприятия. Организационная модель службы контролерства, по аналогу рассматриваемой академиком НАНУ Чумаченко Н.Г. схемы [3], представлена на рис. 1. Развернутые цели подсистем планиро-

вания и учета затрат и результатов также специфичны, наиболее общие для угольных предприятий сформулированы в табл. 1.

Достаточный массив информации для управленческих целей может быть сформирован при условии:

1. Разработки системы оценочных показателей по центрам ответственности шахты;

2. Непрерывного проведения в рамках учета результатов учета показателей покрытия постоянных затрат;

3. Мониторинга и диагностики финансового состояния в процессе экспресс-анализа.

Остановимся на рассмотрении отдельных аспектов рекомендуемой для постановки на шахтах холдинга системы внутрипроизводственного учета. Перечисленные выше сегментация структурных подразделений по центрам возникновения затрат, интеграция функций экономистов, бухгалтеров и финансистов в системе контроллинга, использование инструментов учета затрат согласно перечня табл. 1, являются предпосылками

формирования Системы управления издержками и бюджетирования (СУИиБ ) шахты (модуль III). Основным элементом внутри-шахтного экономического учета является частичное саморегулирование подразделений, координируемое и контролируемое таким инструментом как бюджет.

Рис. 1. Типовая организационная схема отдела контроллинга шахты

Таблица 1

Типовые развернутые цели и инструменты подсистем учета затрат и результатов

Подсистема Варианты типовых развернутых целей

Учет затрат по видам Чисто разграниченные по виду затраты учитываются на своих бухгалтерских счетах согласно конти-ровки.

Учет затрат по местам возникновения Градация подразделений предприятия по местам возникновения затрат совпадает со сферами ответственности

Учет затрат по носителям:

*в расчете на единицу Издержки производства необходимо калькулировать в расчете на 1 м. п. проходки; 1 т добычи; сметной стоимости единицы объема выполняемых работ - в целом по шахте (холдингу) и подразделениям

*за определенный период Издержки производства необходимо калькулировать за отчетный период по добытой и реализованной продукции

Применяемые виды (инструменты) учета затрат - калькулирование

* Методом деления показателя общей суммы издержек на количество изделий;

*с использованием показателей эквивалентности;

* издержек на продукты совместного (сопряженного) производства

* полной себестоимости;

* частичной себестоимости и показателей покрытия;

*по средним издержкам или в виде плановых затрат;

*с помощью накидок

2

3

Бюджетирование - это процесс планирования будущей деятельности шахты и центров ответственности и оформления их результатов системой бюджетов, количественное отражение плана.

В качестве основы алгоритма (технологии) составления бюджета угольного предприятия целесообразно адаптировать, с учетом отраслевой специфики, фрагменты типовой схемы, рассматриваемой профессором Савчук В.П. [4].

Годовые бюджеты с градацией по кварталам составляются:

1. для шахты (холдинга) в целом - основной (сводный) бюджет подразделений (ОАО), который состоит из:

операционных бюджетов в составе бюджетов: продаж, производства по подготовительным и добычным участкам; сметной стоимости работ и услуг соответствующих вспомогательных подразделений, производственных запасов, прямых затрат на материалы I и II групп, запасов готовой продукции на конец периода, производственных накладных расходов, прямых затрат на оплату труда, коммерческих расходов, управленческих расходов, прогнозного отчета о прибыли;

финансовых бюджетов: бюджета инвестиционных издержек, бюджета денежных средств, прогнозного баланса;

2. для структурных подразделений (центров возникновения затрат и ответственности) -производств, служб, участков шахты -по источникам доходов и направлениям расходования средств.

Авторы полагают, что в данный момент следует акцентировать внимание топ-

менеджеров на трех модулях направлений бюджетирования на шахте:

1. Разработка внутренних стандартов бюджетирования по подразделениям на основе принципов классического подхода;

2. Создание информационной базы и программного обеспечения для бюджетирования;

3. Разработка текущих бюджетов по следующим центрам ответственности (сферам деятельности):

• Бюджет продаж маркетинговой

службы шахты составляется с учетом влияния следующих факторов:

объем продаж предшествующих периодов; производственные мощности; зависимость продаж от общеэкономических показателей, цен, уровня развития предпринимательства в регионе, госзаказа и уровня государственной поддержки ценообразования (дотаций); относительная убыточность 1т угля и возможная его прибыльность; изучение рынка, рекламная кампания; ценовая политика, качество угля; конкуренция; сезонные колебания; долгосроч-

Перечень распределительных ключей расходов по местом возникновения затрат

№ п/п Элемент затрат накладных расходов Информационный источник Распределительный ключ (база распределения) по критерию

количественному (объем) стоимостному, грн

1 Зарплата рабочих Платежная ведомость рабочих, наряды, табеля, трудовые соглашения хххххххххх Количество изделий; отработано часов; объем работ Зарплата без удержаний + взносы работодателя на социальные нужды в бюджет

2 Оклады служащих Платежная ведомость служащих, табеля, контракты, трудовые соглашения хххххххххх Отработано часов, дней; объем работ Зарплата без удержаний + взносы работодателя на социальные нужды в бюджет

3 Топливноэнергетические ресурсы (газ, вода, энергия, топливо) Показания счетчиков м3 отапливаемого помещения; израсходованные кВт-часы; м3; л. хххххххххх Потребленное количество * цену

4 Инструмент, приспособления, оснастка Объем заказа по наиболее значимым инструментам %=Объем заказа / износ хххххххххх % * стоимость

5 Техобслуживание, ремонт Внутренний счет (бригад строителей, ремонтников) Объем, количество иате-риалов, нормо-часы, баллы ремонтной сложности хххххххххх объем* расценок (себестоимость цеховая)

Накладные расходы на материалы Накладные на отпуск материалов Отпущенное количество хххххххххх Потребленное количество* расчетную цену

Отчисления на страхование, социальные нужды, платежи в бюджет, Фонды; % банку Счета, выписки хххххххххх Соответствующие суммы по категориям персонла

8 Амортизация Картотека ОФ, акты приема, списаний срок эксплуатации Соответствующие суммы амортотчисле-ний

9 Штрафные санкции, брак Счета, акты За счет виновных

10 Прочие: реклама, представительские и т.д. Счета, оправдательные документы Согласно целевого бюджета

11 Вспомогательные участки: * пищеблок *АХО * обработка данных, связь, программное обеспечение Данные ОК Данные техслужб Счета, договора * Пропорционально численности персонала * Пропорционально площади помещений * Количество ПК по каждому подразделению, средств коммуникации По удельному весу в общей стоимости

ные тенденции продаж для различных марок угля и по сегментам рынка.

Бюджет запасов: планирование заку-

покюджет прямых затрат на закупку товаров и материалов I и II групп- составляется службой МТС. Зависит от ожидаемого объема их использования конкретными подразделениями шахты, а также от предполагаемого изменения уровня запасов.

• Бюджет прямых затрат на оплату труда производственного персонала - подготавливается сектором ОТиЗ, исходя из бюджета производства участков и вспомогательных служб, данных о производительности труда и ставок оплаты труда, необходимо выделять две составные части: фиксированную и сдельную часть оплаты труда.

• Бюджет производственных накладных затрат - формируется сектором планирования

172

Рис. 2. Составные элементы бюджета запасов отдела снабжения

отдела управленческого учета или специалистом по калькулированию службы контроллинга на основании представленных бюджетов подразделений;

- отражает объем всех затрат, связанных с закупкой материалов I и II групп, за исключением прямых затрат на оплату труда;

- постоянная часть производственных накладных затрат планируется, исходя из потребностей производства, переменная часть - с помощью нормативов. Для исчисления норматива затрат нельзя пользоваться только одной базой;

- обычно включает в себя ряд стандартных статей затрат: аренду производственного оборудования, дополнительные выплаты рабочим, оплату непроизводительного времени.

Рекомендуем дополнительно выделять особые калькуляционные издержки:

• расчетную амортизацию - списание стоимости основных средств производства, разнесенное по всему сроку службы на основе восстановительной стоимости;

• % на собственный капитал в калькуляции - рассчитываются на собственный оборотный капитал и раздельно на основные и оборотные фонды по базису -рыночной ставке %;

• накидки к цене на риск - воедино сводятся ожидаемые (на уровне средне сложившегося в прошлом эмпирического значения) отдельные риски, т.е., заранее планируемые убытки предприятия связанные:

а) с содержанием складских запасов материалов (усушка, утруска, устаревание, бой);

б) с моральным износом основных средств;

в) с принятием обязательств по выдаваемым гарантиям;

г) с самострахованием (по незаключенным договорам страхования). Базисом могут служить размеры сравнимых страховых взносов.

• зарплату предпринимателей коммерческих структур шахты -по ориентиру в виде зарплаты наемных сотрудников, работающих в сопоставимых должностях в данной отрасли.

•Бюджет запасов готовой продукции на конец периода - содержит информацию, необ-

ходимую для подготовки двух значительных финансовых документов основного бюджета:

- прогнозного отчета о прибыли - в части подготовки данных о производственной себестоимости реализованной продукции;

- прогнозного баланса - в части подготовки данных о состоянии запасов готовой продукции на конец планируемого периода.

• Бюджет затрат на реализацию и управление (операционные расходы):

Отражает ожидаемые затраты связанные со сбытом продукции в бюджетном периоде и на управление и обслуживание подразделений и шахты в целом.

Целесообразнее разделить его на два отдельных бюджета, оправданно использование механизма секвестирования отдельных статей в зависимости от степени значимости.

• Прогнозный отчет о прибыли -форма финансовой отчетности, составляемая финансовой службой до начала планового периода для того, чтобы учесть выплату налога на прибыль в оттоке денежных средств в бюджете денежных средств. Отражает результат планируемой деятельности. Это единственный отчет, составленный на базе начисления. Его роль вспомогательная и информационная, реагирует на любые изменения в законодательстве.

• Бюджет денежных средств - плановый документ, который отражает будущие платежи и поступления денег:

Сводит воедино все отрицательные и положительные денежные потоки.

Обязательно содержит финансовый раздел, предусматривающий использование заемных финансовых средств при условии отрицательного денежного потока (дефицита денег).

Рис. 3. Схема управления бюджетированием на шахте

Обеспечивает реализацию принципа избытка денежных средств (привлеченный кредитный источник должен обеспечить минимально допустимую величину денежного счета).

Должен учитывать задолженности предприятия на начало прогнозируемого периода.

• Прогнозный баланс -форма финансовой отчетности, которая содержит информацию о будущем состоянии предприятия на конец прогнозируемого периода. Необходимость его составления аргументирована следующими причинами:

- может вскрыть отдельные

неблагоприятные финансовые проблемы,

решением которых руководство заниматься не плани]Л}виит;в качестве инструмента контроля всех остальных бюджетов на предстоящий период;

- позволяет выполнять расчеты различных финансовых показателей.

Руководством к действию может служить следующая блок-схема формирования плановых таблиц бюджета:

1. Маркетинг план

I

2. Базы данных:

-трудоемкость подготовительных работ, добычи и реализации угля и услуг вспомогательных служб

I

Э.Заполненне форм первичной информации в подразделениях (центрам ответственности) шахты (согласно котировки):

- план закупок материалов по группам (объем, цены);

- цены на основные материалы;

- постоянная часть ФОТ(по подразделениям, категориям работников);

- затраты на услуги вспомогательных служб (расчет);

- накладные затраты (по подразделениям, по элементам затрат).

I

4. Внесение первичных данных в электронные компьютерные таблицы

I

5. Формирование сводных таблиц по видам затрат:

- затраты на основные (для механической службы) и вспомогательные материалы -закупка материалов по группам (по ценам, по участкам);

- заработная плата (по подразделениям, по видам работ);

- распределение услуг вспомогательных служб (по подразделениям - заказчикам, по элементам затрат);

- затраты вспомогательных служб по услугам на сторону.

I

6. Формирование сводных таблиц:

- издержки шахты по центрам возникновения затрат;

- распределение затрат по центрам прибыли;

- отчет о прибылях и убытках, оценка эффективности центров прибыли по маржинальной прибыли;

- распределение накладных расходов (локализация) по ассортименту углей;

- оценка эффективности продукции по вкладу на покрытие;

- затраты шахты из чистой прибыли.

I

7. Расчет нормируемых текущих активов

I

8. Финансовый план.

Объективный подход к ожидаемой результативности внедрения бюджетирования на угольных предприятиях возможен только при условии учета погрешности от влияния таких критических факторов неопределенности бюджетного процесса как изменение: объемов продаж, пороговой цены на единицу продукции,

цен на материалы и топливно-энергетические ресурсы, условий оплаты труда, ставок налогов и других обязательных бюджетных платежей.

В процессе принятия решения о, несомненно, затратном внедрении системы внутрипроизводственного экономического учета шахт администрация осуществляет рациональный альтернативный выбор. При этом для каждого из вариантов существуют ограничения относительно средств его достижения. Пользуясь каждым из критериев отдельно, возможно достижение лучшего выбора именно в определенном аспекте. Так экономическая целесообразность дает оценку на основе сравнения выгод от эффективного использования ресурсов с потерями на реструктуризацию экономической модели шахты, контекстуальная оценивает компромиссы, связанные с обращением особого внимания на проблему управления издержками при относительном игнорировании другими. В частности, считаем приемлемыми для стоимостной оценки эффективности и диагностики гибкости шахт Украины отдельные методологические положения, обобщенные российским авторским коллективом в составе Са-

1. Ализаев Т.Е., Турчанин Г.И. Оценка производственного потенциала угольной промышленности Украины; Лаптев А.Г. Перспективы развития угольной промышленности на базе технического перевооружения отрасли; Ковалев И.О., Кузьменко Б.В. Социальноэкономические проблемы угольной отрасли; //Уголь Ук-раины.-2002-№2-3 - С. 6-16.

2. Руководство по консультированию промышленных предприятий в странах Восточной Европы / Шиманский -Гайер Г. и др.- М.: ГУ ВШЭ, 1999. - 416 с.

мочкина В.Н., Пронина Ю.Б., Логачевой Е.М.

[5].

Сравнение ведомственно рамочной и ориентированной на внешнего потребителя разно-чтивой информации о состоявшихся затратах триады бухгалтер ^ экономист ^финансист, с системой контролерства, с точки зрения роли последней в поддержке и улучшении действующих социальных институтов защиты шахтеров через механизм рентабельности, соответствует социальной рациональности. Мыслящему руководителю присуща рациональность рассудительности.

Таким образом, принимая во внимание многоаспектность и взаимосвязанность проблем, планирование дальнейшего развития экономических служб шахт Западнодонбасского региона обязано содержать в себе метарациональность, что учитывает приоритетность всех типов рациональности в соответствии с тем, как воспринимается их влияние на результат. Это компоненты утвердившегося в практике успешно хозяйствующих субъектов такого фактора конкурентных преимуществ предприятия как внутрипроизводственный экономический учет.

---------------- СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

3. Чумаченко Н.Г. Развитие управленческого учета в Украине. Контроллинг.//Світ бухгалтерського обліку. - 1997 - №11(17) - с. 2-8.

4. Савчук ВИ. Финансовый менеджмент предприятий: прикладные вопросы с анализом деловых ситуаций. - К., 2000. - 600 с.

5. Самочкин В.Н., Пронин Ю.Б., Логачева Е.М. и др. Гибкое развитие предприятия: эффективность и бюджетирование. - М.: Дело, 2000. - 352 с.

— Коротко об авторах ------------------------------

Солодовник Л.М. - доктор технических наук, профессор, Наградская Т.Я- кафедра экономики,

Институт экономики НГУ, г. Днепропетровск, Украина.