CC BY
35отчетность
ПОСТАНОВКА УЧЕТА ЭКОЛОГО-СОЦИАЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ В УСЛОВИЯХ ФОРМИРОВАНИЯ КОРПОРАТИВНОЙ СОЦИАЛЬНОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Н. А. ГОЛУБЕВЛ,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Российский университет дружбы народов
В статье предлагается вариант практического решения формирования рабочего плана счетов, предназначенного для сбора и отражения информации, необходимой для составления корпоративной социальной отчетности.
Многоуровневая аналитическая обработка учетной информации:
• обеспечивает ежеквартальное составление промежуточного отчета о затратах предприятия на эколого-социальную деятельность;
• позволяет проследить динамику достижения стратегических целей реализации ответственного ведения бизнеса;
• облегчает в российскихусловиях выполнение обязательного требования международного стандарта GRI об аудиторском независимом подтверждении достоверности корпоративной социальной отчетности.
Ключевые слова: план счетов, формирование, корпоративный, социальный, отчетность; затраты; ответственность, бизнес.
С технической точки зрения изменения, вносимые в бухгалтерский учет для обеспечения нужд управления эколого-социальной деятельностью предприятия, обусловленные целевыми требованиями достижения устойчивого развития, можно рассматривать как совершенствование организации аналитического учета затрат. Степень детализации рабочего плана счетов зависит от потребностей руководства в той или иной информации.
Предлагаемый в данной статье рабочий план счетов бухгалтерского учета, предназначен для отражения всех аспектов эколого-социальной деятельности предприятия. Он построен в нескольких уровнях, которые позволяют ранжировать суммы, отнесенные на них в соответствии с правилами Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета1 и требованиями международных стандартов корпоративной социальной отчетности (АА1000 и ОЫ). Последний аналитический уровень может быть начальным для социального учета в рамках управленческого учета.
Сегодня для ведения бухгалтерского управленческого учета предназначены:
• счета учета внеоборотных активов — 01,02,04,05;
• счета учета производственных запасов — 10,15,16,20,21,23,25, 26, 28,29;
• счета учета готовой продукции и товаров — 41,42,43, 44,452.
Для полного отражения аспектов эколого-социальной деятельности расширяется аналитическая нагрузка на счета бухгалтерского учета, и предлагается использовать сч. 60, 62, 68, 69, 73, 76, 86, 90, 96.
1 Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (в ред. приказа Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
2 Бахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. 4-е изд. М.: Омега-Л, 2006. 83 с.
Информация по разделу внеоборотных активов в рабочем плане счетов может раскрываться следующим образом:
01 Основные средства (ОС) 01/1 Здания и сооружения 01/11 Здания и сооружения не природоохранного назначения
01/12 Сооружения природоохранного назначения
01/2 Станки и оборудование 01/21 Станки и оборудование производственного назначения
01/22 Оборудование прямого природоохранного и эколого-социального назначения
01/23 Оборудование косвенного природоохранного и эколого-социального назначения
01/3 Транспортные средства 01/31 По видам транспортных средств
01/4 Оргтехника 01/41 По видам оргтехники
01/5 Прочий инвентарь 01/51 По видам инвентаря
К оборудованию прямого природоохранного назначения могут относиться производственные фильтры воды, пылеуловители и пр., а к оборудованию прямого эколого-социального назначения может, например, относиться оборудование защитных экранов при производстве оптики, вытяжки и ионизаторы воздуха, производственные и бытовые кондиционеры.
К оборудованию косвенного природоохранного назначения может относиться аппарат по измельчению производственного и бытового мусора, как в принципе представляющий только этап переработки мусора, не меняющий его состава до безопасного состояния для окружающей среды.
Аналогичные аналитические статьи существуют в сч. 02 «Амортизация ОС». Не стоит говорить, что именно такая подробная запись может помочь в управлении инвестициями в объекты основных средств.
Счета 04 «Нематериальные активы (НМА)» и 05 «Амортизация НМА» в аналитическом параметре первого уровня имеют группировку по принципу использования (производственное, коммерческое, управленческое назначение).
Нематериальные активы производственного назначения — это те НМА, которые могут применяться только в производственной деятельности, для обеспечения внедрения новых технологических условий, приемов обработки, или сами представляющие производственное значение (запатентованный метод).
Нематериальные активы коммерческого назначения — это торговая марка, место изготовления товара, запатентованные рецепты, виды товаров и пр., что в рамках нашего исследования в позициях устойчивого развития характеризует качество выпускаемой продукции и одну из сторон активности управления, так называемые трансакции.
Нематериальные активы управленческого назначения — это программы для ПК и базы данных (партнеров, поставщиков, подрядчиков, заказчиков, покупателей). Надо сказать, что согласно стандарту ОШ все группы, входящие в базы данных, должны характеризоваться по уровню социально ответственного ведения бизнеса, что обязывает аппарат управления отдавать предпочтение, конечно, социально ответственным группам.
Второй уровень аналитики этих счетов имеет схожую направленность со сч. 01 и 02 по отношению к эколого-социальной составляющей деятельности.
В сч. 07 «Оборудование к установке» на первом аналитическом уровне средства группируются по отношению к производственной и коммерческой деятельности, второй уровень определяет оборудование по степени отношения к эколого-социаль-ным аспектам деятельности.
В сч. 08 «Вложение во внеоборотные активы», при принципиальной схожести группировок прежних счетов, есть важная деталь: в разделе субсч. 08/6 аналитика первого уровня подразумевает разделение расходов по НИОКР на завершенные (давшие результаты) и незавершенные (не давшие результаты).
08/6 Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ 08/61 Расходы по завершенным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) 8611 Имеющие результаты эколого-социального назначения
8612 Не имеющие результатов эколого-соци-ального назначения
08/62 Расходы по незавершенным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) 8621 Планирующие получение результатов эколого-социального назначения
8622 Не планирующие получение результатов эколого-социального назначения
Второй аналитический уровень ранжирует позиции первого на основании эколого-социального назначения исследований и разработок, проводящихся на деньги организации. Такая аналитика отвечает инновационным требованиям, предъявляемым к устойчивости производства.
Счет 10 «Сырье и материалы» для аналитических нужд построен следующим образом: с/сч. 10/1 на первом уровне предполагает отражение наличия и движения сырья и материалов для выработки основного вида продукции (а/сч. 10/11) и для хозяйственных нужд и технических целей (10/12).
Второй аналитический уровень ранжирует сырье по качеству с точки зрения эколого-соци-ального назначения: экологически чистое сырье
(10111), экологически безопасные материалы
(10112), экологически вредные материалы (10113), экологически чистое сырье и материалы, используемые для хозяйственных нужд, молоко и молочные продукты для обеспечения оздоровительного питания работников, занятых на вредном производстве (10122). Качественный признак присутствует в группировках по аналитике и со с/сч. 10/3 по с/сч. 10/9 (включительно).
Для формирования показателей корпоративной социальной отчетности по условиям, выработанным Хартией российских предпринимателей, желательно демонстрировать ответственное отношение к использованию видов топлива, отдавая предпочтение более чистому3.
Для потребителей очень важна безопасность упаковочного (тарного) материала и самой тары. Поэтому второй уровень аналитики по с/сч. 10/4 «Тара и тарные материалы» отражает уровень признания значения безопасности тары для социально ответственного предприятия: кроме деления тары и
3 Загрязнение воздуха в городах на 46 % зависит от токсичности выхлопов автомобилей, и на 50 % — от выбросов стационарных источников (прим. автора).
тарных материалов на опасные, безопасные, одноразового, многоразового использования существует аналитический счет, на который относятся наличие и движение тары и тарных материалов, не подлежащих обычной утилизации.
Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах основного производства. Целеполагание устойчивого развития позволяет нам на втором уровне аналитики ввести группировку затрат по новому виду продукции (20111-К4) и по основной ассортиментной линейке продукции (20112-К). Такая группировка необходима для анализа ассортимента продукции анализа затратности новых видов продукции и формирования показателя веса новых продуктов в ассортименте.
Счет 25 «Общепроизводственные расходы» ведут предприятия с цеховой структурой управления, которым необходимо получать информацию об общепроизводственных расходах по цехам основного и вспомогательного производства (о расходах на освещение, отопление, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, о заработной плате производственного персонала цехов, занятого обслуживанием производства, и т. п.). Если структура предприятия построена не по цеховому признаку, а общепроизводственные расходы планируют в целом по предприятию, то учет на счете 25 также ведут в целом по предприятию без разграничения по производственным подразделениям (цехам, участкам, переделам) предприятия. Часто в таких случаях учет общепроизводственных расходов осуществляется в составе общехозяйственных расходов на отдельном субсчете сч. 26.
На счете «Общепроизводственные расходы» мы вводим на первый уровень аналитики: амортизационные отчисления и затраты на содержание ОС
4 N — в рабочем плане счетов обозначается некое множество, например, видов продукции, объектов НМАит.д. (прим. автора).
производства, природоохранного и эколого-соци-ального назначения (2511); расходы по страхованию указанного имущества (2512); расходы на отопление (2513), освещение и содержание помещений, арендную плату за помещения, машины, оборудование и пр., используемые в производстве (2514); оплата труда рабочих основного производства и сотрудников, обслуживающих производство (2515), брак в производстве (2516); расходы на утилизацию отходов производства и вывоз производственного мусора.
Аналитика второго уровня включает: расходы на отопление, освещение и содержание помещений по поставщикам услуг (25131-М); оплату труда работников, занятых на вредном производстве (25151); оплата больничных листов (25125); оплата труда работников, заменяющихзаболевших (25153).
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом. Здесь накапливается информация о затратах на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, о накопленных амортизационных отчислениях по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения и т. п. Расходы, учтенные по сч. 26, списываются в дебет счетов 20 и 23 или 90 (в соответствии с выбранной учетной политикой предприятия). Аналитический учет по сч. 26 ведется по каждой статье соответствующих смет, центру ответственности и месту возникновения затрат.
Аналитика социального учета требует обязательного отражения расходов: на содержание экологической службы предприятия (26211), службы технической безопасности и охраны труда (26212); на оплату их труда (26211 и 26212); на оплату услуг по экологическому мониторингу (26521); расходов на подготовку и переподготовку служащих (26512); расходов по видам консультационных услуг (26521-М) услуг по проведению общего аудита (26531); экологической сертификации (26541); управленческой сертификации ИСО (26543); сертификации качества продукции (26543); услуги патентоведов (26551); услуги оценщиков (26552); стоимость рекламы по видам продукции (26561) и пр.
Счет 28 «Брак в производстве» используется для обобщения информации о потерях от брака в производстве. Аналитический учет ведут по отдельным цехам, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.
Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» используется предприятиями, на балансе
которых числятся объекты социально-культурной сферы: профилактории, дошкольные учреждения, столовые, пансионаты и т. п.
Мы не объясняем счета Плана счетов, в которые не были внесены изменения, обоснованные потребностью отражения эколого-социальной составляющей. Так, сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» уже в правилах, заложенных Инструкцией по его применению, имеет распределение платежей по каждому виду налогов, что снимает с нас обязательство расписывать аналитику на платежи по плате за негативное воздействие, сбросы, выбросы и т. д.
Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», с./сч. 76/1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» может иметь аналитику по потерям, связанным: с экологическими авариями (7611); со случаями пожара (7612); с техногенными авариями (7613).
Счет 86 «Целевое финансирование» согласно инструкции по применению5 строится по видам финансирования. Поэтому логично выделить позицию финансирования эколого-социальных программ с аналитикой, характеризующей источники поступления средств: из госбюджета (8611); из общественных некоммерческих фондов (8612); отграждан (08613).
Счет 90 «Продажи». Для нужд управления и с целью упрощения получения информации первый уровень аналитики по с/сч. 90/1 «Выручка» и с/сч. 90/2 «Себестоимость продаж» предлагаем вести по сегментам рынка сбыта (9011-М и 9021-М). Второй уровень аналитики отражает избирательность сегментов по ассортиментному ряду продукции (90111 и 90211). Третий уровень дает информацию об избирательности сегмента по качеству продукции: выручка и себестоимость продаж новой продукции (111/1 и 211/1); выручка и себестоимость продаж экологически чистой продукции (111/2 и 2111/2); выручка и себестоимость продаж сертифицированной продукции (111/3 и 211/3). Аналогично может производиться аналитика по убыткам от продаж с/сч. 90/5 «Прибыль/убыток» отпродаж.
Счет 91 «Прочие доходы и расходы». Предлагаем к с. /сч. 90/1 «Прочие доходы» ввести аналитику доходов по плате за передачу во временное владение активов, их продажи и безвозмездное получение (см. фрагмент рабочего плана счетов ).
5 Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (в ред. приказов Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
9111 Плата за передачу во временное владение и (пользование) активов организации 91111 N Плата за передачу во владение и пользование ОС (по объектам ОС)
91112 N Плата за предоставление прав использования объектов интеллектуальной собственности (по объектам НМА)
9112 Плата за продажу активов организации 91121 Доходы от продажи объектов ОС
91122 Доходы от продажи объектов НМА
9113 Безвозмездное получение активов 91131 ОС 131/1 Природоохранного назначения
131/2 Эколого-социального назначения
91132 НМА 132/1 Производственного назначения
132/2 Коммерческого назначения
132/3 Управленческого назначения
Второй уровень аналитики построен по видам активов, а третий — по назначению их использования. Эти позиции позволяют оценить уровень управленческой активности и эффективности работы менеджмента.
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Здесь вводится только одна позиция к с./сч. 96/4:
96/4 Резерв на ре- 96/41 Резерв на ремонт ОС
монт основных природоохранного
средств назначения
Остальные субсчета этого счета имеют достаточный потенциал для информирования управления об аспектах эколого-социальной деятельности в целях устойчивого развития.
Представленный обзор позволяет сделать вывод, что в системе социального (эколого-социально-го) учета задействовано большинство бухгалтерских синтетических счетов. Предлагаемый рабочий план счетов для отражения информации, необходимой для социального учета и формирования КСО, имеет пересечения и отличия от управленческого учета.
Три уровня аналитики могут обеспечивать ежеквартальное составление промежуточного отчета о затратах предприятия на эколого-социальную деятельность, что позволит проследить динамику достижения стратегических целей по реализации ответственного ведения бизнеса.
Необходимо указать, что качество информации выходящей из бухгалтерии, характеризуется двумя условиями:
— потребностью в информации для управления деятельностью;
— потребностью в информации, необходимой для аудиторской проверки достоверности социального учета, положенного в основу сформированной корпоративной социальной отчетности.
Первое условие выполняется в рамках практик, предусматриваемых для управленческого учета, с обязательной координацией контрольных позиций согласно принятой в организации системой сбалансированных показателей и показателей корпоративной социальной отчетности. Информационные потоки этого уровня могут носить последовательную интерпретацию согласно поставленным текущим и стратегическим целям — по эколого-социальным затратам, по местам их возникновения, по зонам ответственности и т.д.
Второе условие можно решать с учетом тех ограничений, которые определены или правилами Инструкции по использованию Плана счетов бухгалтерского учета или требованиями международных стандартов корпоративной социальной отчетности.
Бухгалтерские счета от отчетного к отчетному периоду отражают деятельность предприятия в динамике. С началом нового периода на счетах остается сальдо, или они обнуляются.
Требования корпоративной социальной отчетности — представлять итоговые значения по выполненным программам, достигнутым результатам и пр. Программы могут быть рассчитаны на несколько лет. Конечно, они состоят из отдельных мероприятий, затраты на которые можно отразить на свободных счетах 30 — 39. И опять оговорка, если с начала до завершения отчетного периода
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жго-ръЯ-Ъ.'Н'Р?4'КЖЪ.Ъ4
65
мероприятие завершится. Но требование устойчивого развития — это достижение экономической стабильности, обеспечение экологической безопасности и социальной ответственности деятельности, а эти процессы не должны прерываться и носить «сезонный» характер.
Можно предложить два пути решения этого вопроса.
Путь 1. Возможен при условии, что аудиторская фирма, взявшаяся за подтверждение будущей корпоративной отчетности, ежеквартально проверяет учетные регистры бухгалтерии на достоверность эколого-социальных затрат.
Тогда в рабочем плане счетов, кроме аналитики для социального учета, могут использоваться свободные затратные сч. 30 — 39, которые отводятся под затраты, равные сметным расходам на проведение внешних мероприятий (озеленение микрорайона, шефская помощь детскому дому и т. п.).
Список литературы
Сводные ежеквартальные данные заносятся в рабочие документы аудиторов для дальнейшего суммирования с данными следующего периода.
Другими словами, вводится абонентское обслуживание социального учета.
Для учета динамики общих затрат по выполнению стратегических программ — итоговая сумма затрат передается бухгалтерией аналитику стратегического сектора управленческого учета.
Путь 2. Собирать затраты, понесенные предприятием на реализацию эколого-социальной деятельности, на аккумулятивных счетах управленческого учета. А при аудиторской проверке достоверности отчетности довольствоваться подписанием аудиторами бумаги о неразглашении тайн.
Кажется, первый путь более затратен, но второй — более подвержен риску для клиента. Но только так, на наш взгляд, можно решить пока неразрешимую проблему для российской корпоративной социальной отчетности — подтверждение ее достоверности.
1. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (в ред. приказов Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
2. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. 4-е изд. М.: Омега-Л, 2006. 83 с.
66
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ШбРЪЯЪ'НР^'ХЖЪ'КЛ
