CC BY
265
ISSN 2311-9411 (Online) Бухгалтер и закон
ISSN 2079-6714 (Print)
ПОРЯДОК ОПРИХОДОВАНИЯ ВЫРУЧКИ В БЮДЖЕТНОМ УЧРЕЖДЕНИИ Ольга Ивановна ТКАЧ^, Артем Геворкбекович БАРСЕГЯН"
a эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
b рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Росссийская Федерация
• Ответственный автор
История статьи: Аннотация
Принята 25.10.2016 В статье рассматривается, можно ли оприходовать выручку в главную кассу бюджетного
Одобрена 01.11.2016 учреждения по факту поступления наличных денежных средств днем, следующим за днем
формирования Z-отчетов.
Ключевые слова: бюджетное учреждение, ККТ, выручка, неоприходование выручки, день фактического поступления, касса
Пример. При проверке полноты учета выручки бюджетного учреждения, полученной с применением контрольно-кассовой техники (ККТ), налоговыми органами было установлено неоприходование выручки в день ее фактического поступления.
Выручка сдается в центральную кассу для о т к р ы т и я н о в о й с м е н ы в К К Т структурного подразделения. Таким образом, полученная с применением ККТ выручка структурных подразделений, режим которых отличается от режима работы старшего кассира (для структурных подразделений - с 11.00 до 22.00, с понедельника по воскресенье, включая праздничные и выходные дни, и для старшего кассира - с 08.45 до 18.00, с понедельника по пятницу, кроме выходных и праздничных дней), на основании Z-отчета приходуется в кассу учреждения днем, следующим за днем получения денежной наличности.
Порядок оприходования выручки на следующий день закреплен в учетной политике. Накопление наличности сверх установленного лимита остатка наличных денег в кассе не допускалось.
Рассмотрим, можно ли оприходовать выручку в главную кассу бюджетного учреждения по факту поступления наличных денежных средств днем, следующим за днем формирования 2-отчетов.
Оприходование денежной выручки с указанием даты, не совпадающей с датой снятия 2-отчета, не признается нарушением в виде «неоприходования
выручки» и не является основанием для применения административной ответственности по ст. 15.1, однако не исключено, что организации придется отстаивать свою позицию в суде.
Для начала отметим, что статьей 15.1 Кодекса Росийской Федерации об административных п р а в о н а р у ш е н и я х п р е д у с м о т р е н а административная ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившаяся:
• в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров;
• в неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности;
• в несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов.
В ст. 15.1 Кодекса Росийской Федерации об административных правонарушениях не расшифровывается понятие «неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности», однако, как следует из судебной практики, под этим понимается несоблюдение совокупности действий, совершаемых при оформлении денежной наличности, в том числе касающихся полного отражения всех операций по приходу и расходу денежной наличности в кассовой книге (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2010
№Ф07-11377/2010), или попросту наличие денежных средств, не учтенных и не поступивших в кассу (постановления ФАС Поволжского округа от 04.10.2010 по делу № А12-8886/2010, ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 № А56-44277/2005).
Некоторые суды указывают на такую цель неоприходования выручки, как сокрытие ее от налогообложения. Так, в постановлении Девятого ААС от 18.06.2013 №09АП-14607/2013-АК указано, что «объективная сторона правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ, состоит в неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, под которым следует понимать отсутствие либо искажение учета поступивших или не поступивших в кассу наличных денежных средств (части денежных средств), следствием которого является сокрытие таких денежных средств от налогообложения» (см. также постановление Тринадцатого ААС от 28.04.2011 № 13АП-4872/11).
П о д н е о п р и хо д о в ан ие м ( н е по л н ы м оприходованием) в кассу предприятия наличных денежных средств, полученных с применением ККТ, понимается неотражение или неполное отражение в кассовой книге фактических сумм выручки, полученных с применением ККТ (см. письмо УФНС России по г. Москве от 29.06.2007 № 22-12/61982).
Правом установления порядка ведения кассовых операций согласно Федеральному закону от 10.07.2002 № 86-ФЗ наделен Центральный банк Российской Федерации. Порядок ведения кассовых операций установлен Указанием Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (далее -Указание № 3210-У). Этот порядок распространяется на всех юридических лиц, кроме кредитных организаций. Исключение сделано также для получателей бюджетных средств при наличии специального нормативного регулирования (последний абзац п. 1 Указания № 3210-У), к которым в силу норм ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетные и автономные учреждения не относятся.
Согласно подп. 5.2 п. 5 Указания № 3210-У при использовании ККТ приходный кассовый ордер
может оформляться по окончании проведения кассовых операций на основании изъятой из ККТ контрольной ленты, бланков строгой отчетности или других документов, предусмотренных Федеральным законом от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт», на общую сумму принятых наличных денег (отметим, что Указание № 3210-У вступило в силу с 01.06.2014, однако в ранее действовавших нормативных актах содержались аналогичные положения, в связи с чем ранее принятые судебные акты и разъяснения сохраняют свою актуальность). Записи в кассовой книге осуществляются кассиром по каждому приходному кассовому ордеру (расходному кассовому ордеру), оформленному на полученные (выданные) наличные деньги. В конце рабочего дня кассир сверяет данные, содержащиеся в кассовой книге 0310004, с данными кассовых документов, выводит в кассовой книге сумму остатка наличных денег и проставляет подпись. Записи в кассовой книге сверяются с данными кассовых документов главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии - руководителем) и подписываются лицом, проводившим указанную сверку (подп. 4.6 п. 4 Указания № 3210-У).
Прием в кассу юридического лица наличных денег, сдаваемых обособленным подразделением, осуществляется в порядке, установленном юридическим лицом, по приходному кассовому ордеру (подп. 5.3 п. 5 Указания № 3210-У).
Согласно п. 6.1 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных письмом Минфина России от 30.08.93 № 104, при закрытии предприятия или по прибытии инкассатора, если он по графику прибывает до закрытия предприятия, кассир-операционист должен подготовить денежную выручку и другие платежные документы, а также составить кассовый отчет по форме КМ-6 «Справка-отчет кас с и р а- о пе р ац ио ни с та» ( у тв е р ж д е н а постановлением Госкомстата от 25.12.1998 № 132). Кассир должен сдать выручку вместе с кассовым отчетом по приходному ордеру старшему главному кассиру (в небольших предприятиях с одной-двумя кассами кассир-операционист сдает деньги непосредственно инкассатору банка).
При этом в письме Минфина России от 11.06.2009 № 03-01-15/6-311 указано, что в кассовой книге выручка отражается согласно внутреннему
распоряжению руководителя или целиком на день снятия 2-отчета, или целиком за предыдущий день.
В письме УФНС России по г. Москве от 03.05.2005 № 09-24/31061 фактически было признано обоснованным оприходование наличных денежных средств на следующий день. В данном письме рассматривалась ситуация, при которой режим работы предприятия отличался от режима работы бухгалтера (с 11 до 23 часов и с 9 до 18 часов соответственно). Ранее УМНС по г. Москве в письме от 03.02.2003 № 29-12/6552 были даны по аналогичному вопросу разъяснения, что в кассовой книге выручка отражается согласно внутреннему распоряжению руководителя или целиком на день снятия 2-отчета, или целиком на предыдущий день.
Суды также учитывают наличие фактической возможности своевременного полного оприходования денежной наличности. Дело в том, что в силу ч. 1 ст. 1.5 Кодекса Росийской Ф е д е р а ци и о б а д м и н и с тр ати в н ы х п р а в о н а р у ш е ни я х л и ц о п о дл е жи т административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. В соответствии с ч. 2 ст. 2.1 Кодекса Росийской Федерации об а д м ин и с тр а ти в н ы х п р а в о н а р уш е н и я х юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых Кодексом Росийской Ф е д е р а ци и о б а д м и н и с тр ати в н ы х правонарушениях или законами субъекта РФ п р е д у с м о т р е н а а д м и н и с т р а т и в н а я ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.
Иными словами, ситуация, когда оприходовать наличные денежные средства в кассу организации в день их получения и пробития чека ККМ не представляется возможными, выручка сдается в главную кассу на следующий день, организация не может быть привлечена к административной ответственности за неоприходование в кассу денежной наличности в соответствии со ст. 15.1 Кодекса Росийской Федерации об административных правонарушениях (см. также письмо УФНС России по г. Москве от 27.02.2006 № 09-24/14618). Косвенно данная позиция подтверждается и письмом УФНС России по г. Москве от 24.06.2005 № 09-24/44872.
Аналогичный вывод сделан и в постановлении Тринадцатого ААС от 28.04.2011 № 13АП-4872/11, в котором суд учел, что «согласно режиму работы центральная касса общества работает до 16.00, выходные дни - суббота и воскресенье; магазин и столовая заканчивают работу в 17.00, выходной день - воскресенье. В связи с разницей в рабочем графике у общества отсутствует возможность осуществлять сбор выручки в конце рабочего дня. Налоговым органом, в нарушение ст. 1.5 Кодекса Росийской Федерации об административных правонарушениях не исследовались данные обстоятельства, а также реальная возможность оприходования денежных средств в день получения выручки с учетом места осуществления обществом торговой деятельности и режима работы бухгалтерии общества».
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2010 № Ф07-2502/2010 по делу № А56-30298/2009 суд учел то «обстоятельство, что торговые точки сдавали в кассу денежные средства, полученные после инкассации, на следующий день в полном объеме, что видно из расчетов».
В постановлении Девятого ААС от 18.06.2013 №09АП-14607/2013-АК по делу №А40-118690/12 рассмотрена ситуация, когда выручка была получена и отражена по 2-отчету, а оприходована в кассу (отражена в кассовой книге) только на следующий день, поскольку операционная касса работала до 24.00, а администрация - до 19.00. Суд указал, что в этом случае можно говорить только о несвоевременности оформления кассовых операций, но не о неоприходовании наличности, следовательно, не образуется состав а д м ини с тр а тив но го п р а в о на р уш е ния , предусмотренный ч. 1 ст. 15.1 Кодекса Росийской Ф е д е р а ц ии о б а д м ин ис тр атив ны х правонарушениях (см. также постановления Шестого ААС от 03.03.2014 № 06АП-473/14, Второго ААС от 12.12.2013 № 02АП-9451/13 по делу № А82-7314/2013).
Обращаем внимание, что порядок сдачи и оприходования выручки обязательно должен быть отражен в учетной политике с указанием графиков работы операционных касс, главной кассы и других подразделений бухгалтерии.
Однако некоторые суды занимают формальную позицию, при которой оприходование выручки, но не в день ее получения, является основанием для привлечения организации к административной ответственности (см. постановления Пятнадцатого
ААС от 20.10.2015 № 15АП-16679, Четырнадцатого ААС от 09.09.2014 № 14АП-5759/14). Отметим, что во втором примере суд рассматривал ситуацию, когда выручка сдавалась в центральную кассу не на следующий день, а
спустя два дня, и организация не смогла предоставить объективные доказательства отсутствия возможности сдачи выручки ежедневно.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт: Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ.
3. Письмо Минфина России от 11.06.2009 № 03-01-15/6-311.
4. Письмо УМНС по г. Москве в письме от 03.02.2003 № 29-12/6552.
5. Письмо УФНС России по г. Москве от 03.05.2005 № 09-24/31061.
6. Письмо УФНС России по г. Москве от 24.06.2005 № 09-24/44872.
7. Письмо УФНС России по г. Москве от 27.02.2006 № 09-24/14618.
8. Порядок ведения кассовых операций: установлен указанием Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства».
9. Письмо УФНС России по г. Москве от 29.06.2007 № 22-12/61982.
10. Постановление Второго ААС от 12.12.2013 № 02АП-9451/13 по делу № А82-7314/2013.
11. Постановление Девятого ААС от 18.06.2013 № 09АП-14607/2013-АК по делу № А40-118690/12.
12. Постановление Пятнадцатого ААС от 20.10.2015 № 15АП-16679.
13. Постановление Тринадцатого ААС от 28.04.2011 № 13АП-4872/11.
14. Постановление Четырнадцатого ААС от 09.09.2014 № 14АП-5759/14.
15. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 № А56-44277/2005.
16. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2010 № Ф07-2502/2010 по делу № А56-30298/2009.
17. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2010 № Ф07-11377/2010.
18. Постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.2010 по делу № А12-8886/2010.
19. Постановление Шестого ААС от 03.03.2014 № 06АП-473/14.
20. Форма КМ-6 «Справка-отчет кассира-операциониста»: утверждена постановлением Госкомстата от 25.12.1998 № 132.
21. Типовые правила эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением: утверждены письмом Минфина России от 30.08.93 № 104.
