CC BY
59
Проблемы учета
ОШИБКИ, ДОПУСКАЕМЫЕ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ ПРИ РАСЧЕТАХ ПО ПОДОТЧЕТНЫМ СУММАМ
М. В. БЕЛОУСОВЛ, консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
При проверках финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений контрольные органы тщательно анализируют счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и уделяют большое внимание расходам «бюджетников» по подотчетным суммам. Это и понятно, ведь использование механизма подотчета, во-первых, связано с движением наличных денежных средств, во-вторых, затрагивает очень большое количество хозяйственных операций, поэтому рассчитывать на то, что данный участок бухгалтерского учета бюджетного учреждения уйдет из-под контроля проверяющих, не нужно.
Расчеты через подотчетных лиц, объективно существующие в каждой организации, в том числе и в бюджетном учреждении, будут проводиться и в дальнейшем, ведь с их использованием значительно упрощается процесс расчетов и повышается их оперативность. Поэтому бухгалтеру учреждения необходимо свести к минимуму количество возможных ошибок при организации учета подотчетных сумм, что поможет избежать негативных последствий с точки зрения различных правонарушений и злоупотреблений.
Так как механизм подотчета, как правило, предполагает выдачу сотруднику учреждения наличных денежных средств на определенные цели, то проверка в учреждении расчетов с подотчетными лицами проводится в рамках контроля кассовых операций, совершаемых бюджетной организацией. При этом органы финансового контроля проверяют выполнение бюджетным учреждением требований:
• Бюджетного кодекса Российской Федерации
(далее — БК РФ);
• Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон№ 129-ФЗ);
• Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежныхкарт» (далее — Закон № 54-ФЗ);
• Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н (далее — Инструкция № 25н);
• Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40 (далее — Порядок ведения кассовых операций);
• Положения ЦБ РФ от05.01.1998 № 14-П«Опра-вилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации» (далее — Положение ЦБ РФ №14-П);
• Указания ЦБ РФ от 20.06.2007 № 1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя» (далее — Указание № 1843-У) и других нормативных документов.
Практика проверок бюджетных учреждений
показывает, что наиболее распространенными
ошибками, выявляемыми ревизорами в бюджетных
учреждениях, являются:
• отсутствие в учреждении документов, устанавливающих порядок выдачи и возврата подотчетных сумм;
• списание подотчетных сумм с работников без оправдательных документов;
• несоблюдение предельного размера расчетов наличными средствами;
• нарушение целевого использования бюджетных средств.
Рассмотрим некоторые виды нарушений, совершаемых бюджетными учреждениями, при ведении операций с подотчетными суммами, более подробно.
Отсутствие в бюджетном учреждении документов,
устанавливающих порядок выдачи и порядок списания подотчетных сумм
Правила выдачи и предоставления отчетности по использованию подотчетных сумм установлены Порядком ведения кассовых операций. Согласно п.11 указанного документа:
«Предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы, а также нарасходы экспедиций, геологоразведочных партий, уполномоченных предприятий и организаций, отдельных подразделений хозяйственных организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организаций, в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий».
На основании положений данного пункта органы контроля делают вывод, что в организациях, в том числе и финансируемых из бюджетов разных уровней, в обязательном порядке должен существовать общий приказ по организации, в котором закреплен порядок выдачи и списания подотчетных сумм. Однако, по мнению автора статьи, требования контролирующих органов об обязательном наличии такого приказа в бюджетном учреждении не совсем обоснованы, и вот почему.
Да, действительно, в п. 11 Порядка ведения кассовых операций закреплено, что учреждения выдают наличные денежные средства под отчет в размерах и на сроки, определяемые руководителем учреждения. Но, заметим, при этом в Правилах не указано, в какой форме руководитель должен это сделать: закрепить правила выдачи подотчетных сумм в целом по учреждению отдельным приказом или издавать отдельные распоряжения на выдачу подотчетных сумм конкретным сотрудникам на определенные цели.
Если средства под отчет выдаются на основании распоряжения руководителя учреждения, то кассир вправе выдать деньги под отчет, если подпись руководителя имеется либо на расходном кассовом ордере, либо на заявлении, приложенном к нему.
Такое положение вытекает из п. 14 Порядка ведения кассовых операций. Кроме того, аналогичный порядок предусмотрен и п. 155 Инструкции № 25н, согласно которому:
«Авансы под отчет выдаются по распоряжению руководителя учреждения на основании письменного заявления получателя с указанием назначения аванса и срока, на который он выдается. На заявлении о выдаче сумм под отчет работником бухгалтерии проставляется соответствующий счет аналитического учета счета 020800000 «Расчеты с подотчетными лицами» и делается отметка об отсутствии за подотчетным лицом задолженности по предыдущим авансам».
Поэтому требование об обязательном наличии в учреждении «общего» приказа, определяющего размеры выдаваемых подотчетных сумм и сроки, на которые они могут быть выданы, не совсем правомерно. Правда, все это справедливо лишь в том случае, если в учреждении расчеты с подотчетными лицами строятся, как положено — начиная с выдачи аванса на определенные цели. Тем же, кто действует по обратной схеме, — пользуется денежными средствами своих работников (а такое на практике встречается довольно часто), целесообразнее оформить «общий» приказ по организации, в котором самым подробным образом определить порядок расчета с сотрудниками учреждения по подотчетным суммам.
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что наличие общего приказа в учреждении, регулирующего порядок расчета с сотрудниками по подотчетным суммам, не является обязательным. Но уж если в бюджетной организации такой приказ существует, то следует позаботиться о том, чтобы все сотрудники, имеющие право получать средства под отчет, были с ним ознакомлены. Причем лучше сделать это «под подпись». Ведь в случае несвоевременного возврата таких сумм, либо наличия израсходованной суммы, не подтвержденной надлежащим образом оформленными документами, данная сумма будет включена в доход сотрудника, что в свою очередь, приведет к удержанию с него суммы НДФЛ.
Чтобы обезопасить себя от нежелательных последствий, бухгалтеру учреждения следует ознакомить сотрудников организации с правилами удержания таких сумм с физических лиц.
Вообще, нужно отметить, что все основные требования, предъявляемые законодательством к организациям в отношении правил выдачи, расходования и отчетности по подотчетным суммам, установлены именно п. 11 Порядка ведения кассовых операций, согласно которому: • выдача наличных денег под отчет на расходы,
связанные со служебными командировками,
производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели;
• лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию учреждения отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним;
• выдача наличных денежных средств под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу;
• передача выданныхпод отчетнапичныхденежных средств одним лицом другому запрещается. Обратите внимание! Бюджетным учреждениям,
осуществляющим операции с наличными денежными средствами, не стоит забывать, что нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций ведет к административной ответственности, установленной ст. 15.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее — КоАП РФ), согласно которой:
«Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, — влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от четырех тысяч до пяти тысяч рублей; на юридических лиц — от сорока тысяч до пятидесяти тысячрублей».
Помимо требования о наличии приказа, проверяя бюджетное учреждение, органы финансового контроля требуют предоставить и так называемый «лимит кассы».
Напоминаем, что бюджетные учреждения, как и другие организации, в соответствии с п. 1 Порядка ведения кассовых операций, обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков.
Кроме того, бюджетникам, имеющим лицевые счета в органах Федерального казначейства, следует иметь в виду п. 2.5 Положения Центрального банка РФ (далее — ЦБ РФ) №14-П, в соответствии с которым:
«Лимиты остатка кассы распорядителей и получателей средств федерального бюджета, открывших лицевые счета в органах федерального
казначейства, устанавливаются учреждениями Банка России или уполномоченными кредитными организациями органам Федерального казначейства Российской Федерации с учетом указанных распорядителей и получателей средств федерального бюджета. Расчет на установление лимита остатка кассы в этом случае представляется органами Федерального казначейства с учетомраспорядителей и получателей средств федерального бюджета, открывших лицевые счета в органах Федерального казначейства в установленном порядке».
Форма 0408020 «Расчет на установление предприятию лимита остатка кассы и оформление разрешения на расходование наличных денег из
выручки, поступающей в его кассу на_год»
приведена в приложении 1 к Положению ЦБ РФ №14-П.
Лимит кассы согласовывается с банком ежегодно.
Обращаем ваше внимание на то, что если бюджетная организация не представит соответствующего расчета в банк, то лимит кассы в таком учреждении признается нулевым, а следовательно, и любое количество наличных денежных средств, находящихся в кассе учреждения на конец рабочего дня, будет признано сверхлимитным, со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Правда, есть и исключение из этого правила — денежные средства, предназначенные на выплату заработной платы и выплаты социального характера, которые могут находиться в кассе учреждения и сверх установленного лимита. Однако срок их хранения в кассе не может превышать трех рабочих дней (для учреждений, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях этот срок увеличен до пяти дней), включая день получения денежных средств в банке. На это указано в п. 2.6 Положения ЦБ РФ №14-П, кроме того, аналогичная норма предусмотрена и п. 9 Порядка ведения кассовых операций.
Как уже было отмечено выше, Порядок ведения кассовых операций запрещает выдавать деньги под отчет, если сотрудник учреждения не отчитался по предыдущей сумме аванса. Вместе с тем практика показывает, что такие ситуации встречаются как в коммерческих организациях, так и в организациях, финансируемых из бюджета. Особенно это нарушение характерно при направлении сотрудников в командировки, в случае если проездные документы приобретаются сотрудниками бюджетного учреждения самостоятельно и заранее. Такие действия квалифицируются как нарушение порядка ведения кассовых операций, в связи с чем бюджетное учреждение может быть
привлечено к ответственности, установленной ст. 15.1 КоАПРФ.
По мнению автора, не все нарушения положений п. 11 Порядка ведения кассовых операций подпадают под ответственность, установленную ст. 15.1 КоАП РФ. В качестве доказательства можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2005 по делу № А21-8287/04-С1. В указанном деле суд рассматривал ситуацию, когда организация в нарушение п. 11 Порядка ведения кассовых операций выдавала денежные средства в подотчет лицу, не отчитавшемуся по ранее полученным авансам. Разбирая данную ситуацию, суд посчитал недоказанным материалами дела наличие в действиях организации состава административного правонарушения, предусмотренного ст. 15.1 КоАП РФ. При этом арбитры указали, что после выдачи денежных средств под отчет на хозяйственно-операционные расходы указанные денежные средства теряют статус «свободных денежных средств», и, как следствие, в действиях организации имеется нарушение порядка выдачи денежных средств под отчет, а не порядка их хранения. Так как административная ответственность за нарушение порядка выдачи денежных средств не установлена, то учреждение не может быть привлечено к ответственности пост. 15.1 КоАПРФ.
Несоблюдение предельного размера расчетов наличными денежными средствами
Получая денежные средства под отчет и оплачивая контрагентам суммы задолженности за приобретенное имущество (работы или услуги), сотрудник учреждения (имеющий доверенность) выступает от имени своего учреждения — юридического лица. Поэтому, рассчитываясь с поставщиками, «подотчетник» должен помнить о предельном размере расчетов наличными денежными средствами.
Напоминаем, что предельный размер расчетов наличными между юридическими лицами, а также между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, с 22.07.2007 установленный указанием ЦБ РФ от 20.06.2007 № 1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя», составляет 100 000 руб.
Обращаем ваше внимание, что предельный размер расчетов наличными денежными средствами между контрагентами определяется именно в рамках одного договора. Следовательно, наличный
расчет в рамках одного договора может быть произведен бюджетным учреждением только в размере не более 100 000 руб.
Если, например, заключен договор на 120 000 руб., то лишь 100 000 руб. по нему можно оплатить наличными денежными средствами, остальную сумму необходимо оплатить путем безналичных расчетов.
Следует иметь в виду, что с одним лицом можно заключить неограниченное число договоров. Предельный размер расчетов установлен для сделки в рамках одного договора, и сумма денежных средств, которую можно принять от одного контрагента в течение одного дня, определяется лишь количеством заключенных с ним договоров. Иначе говоря, с одним и тем же контрагентом можно рассчитаться и на сумму, например 300 000 руб., но при этом каждая из сумм в размере 100 000 руб. должна идти в оплату одного из трехдоговоров.
Что же может считаться договором? Договор, если одной из сторон является юридическое лицо или предприниматель без образования юридического лица (далее — предприниматель), всегда заключается только в письменной форме.
Договор в письменной форме может быть заключен путем:
• составления одного документа, подписанного сторонами (п. 2ст. 434 ГК РФ);
• обмена документами посредством связи, которая позволяет установить, что документ исходит от стороны по договору (п. 2ст. 434 ГК РФ);
• совершения лицом, получившим письменную оферту (предложение заключить договор с указанием существенных условий такого договора), действий по выполнению условий предлагаемогодоговора (п. Зет. 438 ГК РФ). В первом случае каждая из сторон имеет подписанный всеми сторонами договор.
Во втором случае одна из сторон имеет, например, подписанный ею договор с факсимильным воспроизведением подписи руководителя и оттиска печати другой стороны. Вторая сторона имеет идентичный по содержанию договор с факсимильным воспроизведением подписей руководителей и оттисков печатей каждой из сторон, (т. е. как бы подписанный двумя сторонами договор, затем переданный по факсу).
Наличие счета на оплату на сумму 600 000 руб. и шести товарных накладных по 100 000 руб. на товар, указанный в счете, свидетельствуют лишь о том, что заключен договор (сделка) на сумму 600 000 руб. Поэтому наличными денежными средствами можно оплатить товар лишь по одной товарной накладной. Иначе говоря, наличие составленного договора, подписанного сторонами, позволяет
оплатить наличными денежными средствами товар лишь на сумму 100 ООО руб., независимо от количества счетов на оплату и товарных накладных на товары, поставляемых в рамкахдоговора.
Ситуацию не спасает заключение дополнительных соглашений к договору, определяющих для товара, например, не только стоимость, но номенклатуру и количество, подлежащее поставке в течение месяца. Договор (сделка) во всех этих случаях будет один, а предельный размер расчетов наличными по одной сделке будет распространяться на все расчеты по данному договору. Все вышесказанное касается и договоров на оказание услуг и выполнение работ.
Обращаем ваше внимание на то, что в письме ЦБ РФ от 04.12.2007 № 190-Т «О разъяснениях по вопросам применения указания Банка России от 20.06.2007 № 1843-У» отмечено, что все вышеперечисленные требования распространяются на всех юридических лиц без исключения, в том числе и на тех, в сферу деятельности которых входит размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд. Поэтому, если в бюджетном учреждении будет обнаружено превышение предельно установленного размера расчетов наличными, то ему придется заплатить штраф, максимальный размер которого, как уже было отмечено, в соответствии со ст. 15.1 КоАП РФ составляет 50 000 руб. Помимо этого штрафным санкциям подвергнется и руководитель учреждения — размер штрафа составляет от 4 000 до 5 000 руб.
Избежать штрафных санкций можно только в том случае, если это нарушение будет выявлено спустя два месяца с момента его совершения. Согласно п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ:
«1. Постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения...».
Много вопросов возникает по поводу того, на какую из сторон накладываются штрафные санкции по этому основанию: на сторону, принимающую денежные средства, или на ту, которая платит? Сам КоАП РФ не содержит прямого ответа на этот вопрос, но если учесть, что в ст. 15.1 КоАП РФ речь идет о нарушении, выразившемся в осуществлении расчетов наличными деньгами, то не исключено, что законодатель имел в виду обе стороны. Однако существует арбитражная практика, свидетельствующая о том, что к ответственности должна привлекаться только сторона, вносящая денежные средства сверх установленного лимита. В качестве доказательства можно привести постановление ФАС Московского
округа от 22.05.2006 № КА-А40/4070-06 по делу № А40-48468/05-119-432.
В том случае, когда избежать расчетов наличными с партнером не удается и сумма платежа превышает 100 000 руб., чтобы свести риски к минимуму, проследите, чтобы каждая из вносимых сумм не превышала установленного размера и соответствовала отдельному договору. Это поможет избежать претензий со стороны проверяющих.
Наша аудиторская практика показывает, что, несмотря на все меры, принимаемые государством по ограничению налично-денежных расчетов, организации все равно прибегают к таким формам расчетов, и нередко бывает, что предельные размеры расчетов нарушаются.
Мы уже отметили, что под административную ответственность учреждение может попасть только в том случае, если это нарушение выявлено в течение двух месяцев со дня его совершения. Но есть еще один вопрос, с которым может столкнуться бюджетная организация, если она осуществляет предпринимательскую деятельность и является плательщиком НДС.
Если налогоплательщик НДС при расчете наличными нарушил предельный размер расчетов, то сможет ли он воспользоваться правом на вычет, при условии того, что у него все остальные требования Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), соблюдены? Отметим, что гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ вообще не предусматривает оплаты в качестве обязательного условия для реализации права на вычет, поэтому, по мнению автора статьи, в этом случае налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в вычете.
Аналогичная точка зрения подтверждается и арбитрами. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2006 по делу № А52-1598/2006/2 суд отклонил довод налоговиков о нарушении предельного размера расчетов наличными, так как данное обстоятельство в силу норм НК РФ не является основанием для отказа налогоплательщику в применении вычета.
Отсутствие «мягкого» чека
Данный вид нарушения является также достаточно распространенным. Любая организация, втом числе и бюджетная, в процессе осуществления хозяйственной деятельности приобретает какие-либо материальные ценности в розничной торговле. Это могут быть любые хозяйственные принадлежности, канцелярские товары, бухгалтерские бланки, ГСМ и т.д. Конечно, в условиях крупного учреждения можно предусмотреть, чтобы закупка перечисленных ценностей была организована с помощью
безналичных расчетов, хотя полностью исключить приобретение какого-то имущества (работ, услуг) за наличный расчет все равно не удастся.
Имея на руках денежные средства, принадлежащие учреждению, и осуществляя закупку в рознице, сотрудник бюджетной организации при отсутствии доверенности выступает в качестве физического лица. То есть в данном случае розничная организация торговли осуществляет продажу не бюджетному учреждению, а физическому лицу.
В соответствии со ст. 168 НК РФ, при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. То есть, если подотчетное лицо обратится к продавцу розничного магазина с просьбой выписать ему накладную и счет-фактуру, то, скорее всего, получит отказ, так как, пробив сумму покупки на ККТ и выдав чек покупателю, продавец выполнил все свои обязательства.
Однако для целей списания подотчетной суммы с работника учреждения одного чека ККТ недостаточно — необходим еще и товарный чек, иногда его называют «мягким». Товарный чек служит для расшифровки сведений, указанных в кассовом чеке. Кассовый чек содержит сведения о продавце, его наименование, ИНН, возможно, сумму НДС и указывает общую сумму, на которую произведена покупка; а в товарном чеке должен содержаться фактический перечень приобретенных товаров. Именно на основании товарного чека бухгалтер учреждения осуществляет принятие к учету приобретенных ценностей. В том случае, если продавец розничной торговой организации отказывает покупателю в выписке товарного чека (такие случаи нередки, несмотря на действующие Правила торговли), сотрудник бюджетной организации должен убедить продавца выписать такой документ, иначе бухгалтер может не списать данную сумму расхода с подотчетного лица. И еще одна «мелочь» — в товарном чеке запрещается использовать общие фразы, например, приобретены хозяйственные товары на сумму 300 (триста) руб. 00 коп. В нем должны содержаться сведения о конкретном товаре, его количестве и цене за единицу. Например, приобретены хозяйственные товары на сумму 300 (триста) руб. 00 коп., а именно: стираль-
ный порошок «Миф» в количестве 10 шт. по цене 30 руб. 00 коп за 1 шт., т. е. 300 руб. 00коп.
Поэтому с целью устранения возможных споров между сотрудниками учреждения и работниками бухгалтерии первые должны быть ознакомлены с правилами оформления первичныхдокументов, которые им выдают на руки продавцы товаров (работ, услуг) при приобретении за наличный расчет. Так, сотрудники учреждения должны быть предупреждены, что форма товарного чека не является унифицированной и в соответствующие альбомы унифицированных форм не входит. Однако оформление этого документа является обязательным для торговой организации. Эта обязанность установлена Правилами продажи отдельных видов товаров, утвержденными постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 № 55 «Об утверждении правил продажи отдельных видов товаров, перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации», поэтому торговые организации, как правило, используют самостоятельно разработанные формы товарных чеков.
Основными реквизитами данного документа являются наименование продавца, наименование товара, дата продажи, артикул, сорт и цена товара, а также подпись лица, осуществившего продажу. Напоминаем, что состав сведений, указываемых в товарном чеке, содержится в п. 27 Примерных правил работы предприятий розничной торговли и основных требованиях к работе мелкорозничной торговой сети, приведенных в письме Роскомторга от 17.03.1994 № 1-314/32-9.
Правильно заполненный товарный чек фактически представляет собой товарную накладную, а следовательно, является обязательным первичным документом и служит основанием для принятия приобретенных ценностей на учет.
Обратите внимание! Современная ККТ может содержать все необходимые сведения, в том числе и перечень приобретенных товаров, однако даже при наличии такого чека ККТ товарный чек «лишним» не будет и исключит нежелательные вопросы со стороны проверяющего органа.
В соответствии со ст. 9 Закона № 129-ФЗ, документы, которыми отчитывается «подотчетник», должны быть парными: либо накладная плюс квитанция к приходному ордеру, либо товарный чек плюс чек ККТ. Первый документ в каждой паре
описывает саму операцию, второй — подтверждает факт оплаты. Исключение составляют лишь чеки ККТ из больших универмагов и супермаркетов, которые по своей структуре содержат реквизиты товара внутри кассового чека, но только при наличии такого важного реквизита вышеуказанной статьи, как подпись продавца.
В случае если товарный чек не имеет подробной расшифровки о приобретенном товаре, представители учреждения должны составить акт, в котором следует отразить, что конкретно и для каких целей было приобретено.
В общем случае кассовый чек фиксирует факт оплаты, а товарный — служит своеобразной накладной, отражающей получение подотчетным лицом оплаченных товаров. При отсутствии товарного чека его функции будет выполнять акт, составленный представителями бюджетного учреждения.
Отсутствие документов, подтверждающих расходование сумм, выданных под отчет
Денежные средства, полученные сотрудниками учреждения под отчет, носят целевой характер и должны расходоваться строго на определенные цели. Отчитываясь «подотчетник» представляет в бухгалтерскую службу организации авансовый отчет с приложением всех оправдательных документов о произведенных расходах.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечень обязательных реквизитов, перечисленных в п. 2 ст. 9 указанного закона. В том случае, если оправдательные документы по произведенным подотчетным лицом расходам отсутствуют, либо оформлены с какими-либо нарушениями, у организации нет оснований для списания данных сумм с подотчетного лица.
Напоминаем, что бюджетные учреждения для оформления авансового отчета используют форму № 0504049, утвержденную приказом Минфина России от 23.09.2005 № 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета».
Отчитываясь, сотрудник учреждения на лицевой стороне авансового отчета указывает сведения
0 себе, а на оборотной стороне — заполняет графы
1 — 6 о фактически израсходованных суммах с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы. Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете. Затем авансовый отчет проверяется работниками бухгалтерской службы учреждения на предмет правильности оформления и наличия подтверждающих документов, после чего бухгалтерией заполняются графы 7 — 10 оборотной стороны авансового отчета, содержащие сведения о расходах, принимаемых к учету. Утверждает проверенный авансовый отчет руководитель учреждения.
Еще раз напоминаем, что первичные документы, представляемые сотрудниками бюджетного учреждения вместе с авансовым отчетом, должны быть заполнены правильно, иначе существует вероятность того, что они могут быть сняты с расходов учреждения.
Мало того, если при налоговой проверке будет установлено, что имущество, приобретенное по документам, представленным подотчетным лицом, фактически не принималось учреждением к учету, то указанные суммы будут включены в доход физического лица и налоговый орган потребует удержать с этих сумм НДФЛ. Именно такая точка зрения отражена в письме УФНС России по г. Москве от 27.03.. 2006 № 28-11/23487:
«...в случае если оправдательные документы на приобретение товара отсутствуют либо оформлены с нарушением требований Закона № 129-ФЗ и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и при этом товар не оприходован, суммы, выданные подотчетному лицу на хозяйственные расходы, включаются в налоговую базу по НДФЛ».
Практика показывает, что организации (как коммерческие, так и бюджетные) при проверках расчетов с подотчетными лицами довольно часто вступают в споры с проверяющими органами по поводу того, что, приобретая, товары (работы, услуги) за наличный расчет, «подотчетник» представляет в бухгалтерию неполный комплект документов. Например, есть квитанция к приходному кассовому ордеру, но отсутствует чек ККТ. Приравнивая отсутствие чека ККТ к отсутствию оправдательного документа по оплате, налоговые органы требуют включить указанные суммы в доходы подотчетныхлиц, со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Однако, по мнению автора, такой подход проверяющих не совсем правомерен. В соответствии с п. 13 Порядка ведения кассовых операций прием
наличных денежных средств в кассу организации производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя организации.
О приеме денежных средств подотчетному лицу выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.
Унифицированная форма приходного кассового ордера (№ КО-1) утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».
Таким образом, квитанция к приходному кассовому ордеру, несомненно, является оправдательным документом для подотчетного лица о произведенной оплате. Другое дело, что в такой ситуации продавец нарушил требования Закона № 54-ФЗ об обязательном применении ККТ, но, согласитесь, что сторона-покупатель (в нашем случае — бюджетное учреждение) не должна нести ответственности за правонарушение, совершенное продавцом. Аналогичного мнения придерживаются и ФАС Московского округа в своем постановлении от 19.06.2006 № КА-А40/3977-06 по делу № А40-55182/05-128-506.
Хотя отсутствие чека ККТ может привести к негативным последствиям и у бюджетного учреждения, если оно является налогоплательщиком НДС. Как правило, при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет налоговики требуют наличия чека ККТ, а при отсутствии такового отказывают налогоплательщику в вычете.
Отметим, что на это указывает Минфин России, о чем свидетельствует письмо от 04. 10.2005 года № 03-04-04/03:
«...при приобретении товаров за наличный расчет основанием для принятия к вычету уплаченных сумм налога является счет-фактура и выданный покупателю кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость независимо от наличия квитанции к приходно-кас-совому ордеру».
Правда, при обращении в суд налогоплательщику НДС в такой ситуации практически всегда удается реализовать свое право на вычет, но ведь судебные разбирательства отнимают массу сил и времени. Поэтому, чтобы этого избежать, как уже было отмечено, следует самым тщательным образом проинформировать всех сотрудников
учреждения, которые вправе получать денежные средства под отчет, какие документы обязаны им предоставить продавцы при продаже товаров (работ, услуг) за наличный расчет.
Обратите внимание! Часто при проведении проверок авансовых отчетов сотрудников проверяющие органы встречают оправдательные документы «подотчетников» с нечитаемой информацией. Особенно это касается чеков контрольно-кассовой техники. Эта ситуация вполне объяснима: в некоторых моделях ККТ используется метод термопечати, поэтому чернила с течением времени выцветают, и восстановить информацию, которую содержал чек ККТ, практически невозможно. Хорошо, если в авансовом отчете имеется товарный чек, содержащий необходимую информацию, если же и он отсутствует, тогда расходы подотчетного лица будут квалифицированы как неподтвержденные со всеми вытекающими последствиями. Чтобы этого не случилось, бюджетному учреждению можно порекомендовать снимать с таких документов ксерокопии и заверять их печатью и подписью руководителя учреждения. В целях сохранности заверенных копий документов их следует вместе с оригиналами подшивать к авансовым отчетам.
Отметим, что налоговые органы по поводу такого способа сохранения «первички» не возражают, на это указывает письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 № 20-12/56636@.
Нужно сказать, что при списании подотчетных сумм с сотрудников много нарушений в бюджетных учреждениях выявляется и при проверках авансовых отчетов по служебным командировкам.
Напомним, что при направлении сотрудников в служебные командировки бюджетные учреждения, как и все остальные организации, руководствуются нормами Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ) и Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1998 № 62 «О служебных командировках» (далее — Инструкция № 62), применяемой в части, не противоречащей ТК РФ.
Статья 167 ТК РФ гарантирует командированному сотруднику учреждения сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также то, что работодатель возместит ему расходы, связанные со служебной командировкой. Статьей 168 ТК РФ определено, что: «В случае направления в служебную командиров-куработодателъ обязан возмещатъработнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведомаработодателя.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом».
Однако воспользоваться правом самостоятельного установления размеров возмещения бюджетное учреждение вправе лишь в том случае, если оно помимо бюджетного финансирования получает и доходы от предпринимательской деятельности.
Поэтому, если бюджетное учреждение не осуществляет деятельности, приносящей доход, то при возмещении расходов по проезду и найму жилья оно обязано руководствоваться нормами, предусмотренными для «бюджетников». Напомним, что для этих целей бюджетные учреждения при направлении сотрудников в служебные командировки применяют:
• Указ Президента РФ от 18.07.2005 № 813 «О Порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских служащих» (далее — Указ №813);
• постановление Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (далее — Постановление № 729);
• приказ Минфина России от 02.08.2004 № 64н «Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран» (далее — Приказ № 64н);
• постановление Правительства РФ от 26.12.2005 № 812 «О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (далее — Постановление №812).
Если же командированный сотрудник потерял проездные документы или документы, подтверждающие расходы по найму жилья, то руководитель учреждения имеет право разрешить оплату неподтвержденных расходов, но только в пределах норм. Такое право бюджетным учреждениям предоставляет п. 19 Инструкции № 62, однако, как показывают проверки, зачастую возмещение сотрудникам неподтвержденных расходов производится в размере фактических затрат, что также приводит к претензиям со стороны проверяющих органов.
Порядок и суммы оплаты расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно регламентируется: пп. 21 и 22 Указа №813,пп.12и13 Инструкции № 62, подп. «в» п. 1 Постановления № 729.
Расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются работнику в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда:
• железнодорожным транспортом — в купейном вагоне скорого фирменного поезда;
• водным транспортом — в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы;
• воздушным транспортом — в салоне экономического класса;
• автомобильным транспортом — в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси).
Не стоит забывать, что сотрудники бюджетных учреждений подразделяются на различные категории, в частности: «работники», «руководители», «помощники (советники)», «специалисты».
Порядок возмещения командировочных расходов для различных категорий работников имеет некоторые отличия. В соответствии с пунктом 21 Указа №813 расходы по проезду гражданским служащим возмещаются согласно следующим нормам:
• замещающим высшие должности категории «руководители»: воздушным транспортом — по билету I класса; морским и речным транспортом — по тарифам, устанавливаемым перевозчиком, но не выше стоимости проезда в каюте «люкс» с комплексным обслуживанием пассажиров; железнодорожным транспортом — в вагоне повышенной комфортности, отнесенном к вагонам бизнес-класса, с двухместными купе категории «СВ» или в вагоне категории «С» с местами для сидения, соответствующими требованиям, предъявляемым к вагонам бизнес-класса;
• замещающим должности категории «помощники (советники)», «специалисты»: воздушным транспортом — по тарифу бизнес-класса; морским и речным транспортом — по тарифам, устанавливаемым перевозчиком, но не выше стоимости проезда в двухместной каюте с комплексным обслуживанием пассажиров; железнодорожным транспортом — в вагоне повышенной комфортности, отнесенном к вагонам экономического класса, с четырех -
местными купе категории «К» или в вагоне категории «С» с местами для сидения. Постановление № 729 устанавливает, что возмещение расходов по найму жилого помещения (кроме случая, когда направленному в служебную командировку работнику предоставляется бесплатное помещение) осуществляется в размере фактических расходов, подтвержденных соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки. Если же фактические расходы на проживание превышают указанную сумму, то возмещение производится за счет экономии бюджетных ассигнований либо за счет средств от деятельности, приносящей доход. При отсутствии документов, подтверждающих расходы на проживание командированного работника, бюджетное учреждение вправе возмещать указанные расходы в размере не более 12 руб. в сутки.
Аналогично расходам на проезд, расходы по найму жилого помещения возмещаются различным категориям служащих бюджетного учреждения различным образом. Так, в п. 18 Указа № 813 сказано, что для федеральных гражданских служащих не установлен предельный размер по найму жилого помещения, но в то же время он не должен превышать размера, определенного для служащих, замещающих высшие должности гражданской службы категории «руководители», т. е. стоимости двухкомнатного номера, а для остальных служащих — не более стоимости однокомнатного (одноместного) номера. А при непредставлении документов, подтверждающих расходы по найму жилья, федеральным государственным гражданским служащим возмещаются расходы по найму жилого помещения в размере 30 % установленной нормы суточных (в настоящее время — 100 руб.) за каждый день нахождения в служебной командировке.
Расходы по найму жилого помещения в месте командировки возмещаются командированному работнику со дня прибытия и по день выезда к постоянному месту работы.
Если командированный сотрудник был вынужден сделать остановку по пути следования, то в этом случае возмещение расходов по найму жилья будет производиться только при наличии подтверждающихдокументов. В случае отсутствия таких документов ни 12 руб., ни 30% от установленной нормы суточных не выплачиваются.
Напоминаем, что документами, подтверждающими расходы по найму жилья, являются кассовые чеки, счета-фактуры, счета гостиниц формы № 3-Г.
Стоит отметить, что довольно часто командированные работники представляют к авансовому отчету только счета по форме № 3-Г, без кассового чека. Минфин России в письме от 15.06.2006
№ 03-05-01-04/164 дает следующие разъяснения по этому вопросу. Организации и частные предприниматели, оказывающие гостиничные услуги населению, имеют право проводить денежные расчеты без применения контрольно-кассовой техники, но только при условии выдачи ими клиентам бланков строгой отчетности.
Приказом Минфина России от 13.12.1993 № 121 рекомендована к применению для гостиниц форма бланка строгой отчетности № 3-Г. Поэтому для подтверждения расходов на оплату жилья счета по форме № 3-Г вполне достаточно.
Обращаем ваше внимание, что указанная форма бланка строгой отчетности может применяться лишь до 1 июня 2008 г. На это указано в п.2 постановления Правительства РФ от 31.03.2005 №171 «Об утверждении положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники».
Литература
1. Бюджетный кодекс РФ от 31.11.1994 № 145-ФЗ (в ред. от 01.12.2007, с изм. от 06.12.2007).
2. Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (в ред. от 06.12.2007).
3. Гражданский кодекс РФ (ч. 1) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 06.12.2007).
4. Налоговый кодекс РФ (ч. 2) от05.08.2000№ 117-ФЗ (в ред. от 04.12.2007, с изм. от 06.12.2007).
5. Трудовой кодекс РФ от 30.12.2001 № 197-ФЗ (в ред. от01.12.2007).
6. Указ Президента РФ от 18.07.2005 № 813 «О Порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских служащих».
7. Федеральный закон от21.11.1996№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
8. Федеральный закон от22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт».
9. Постановление Правительства РФ от 19.01.1998 № 55 «Об утверждении правил продажи отдельных видов товаров, перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации» (в ред. от27.03.2007).
10. Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета».
11. Постановление Правительства РФ от 26.12.2005 № 812 «О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета».
12. Постановление Правительства РФ от 31.03.2005 № 171 «Об утверждении положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники» (в ред. от27.08.2007).
13. Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».
14. Приказ Минфина России от 10.02.2006 № 25н «Об утверждении Инструкции по бюджет-номуучету».
15. Приказ Минфина России от 23.09.2005 № 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета» (вместе с «Рекомендациями по применению регистров бюджетного учета»),
16. Приказ Минфина России от 02.08.2004 № 64н «Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран».
17. Приказ Минфина России от 13.12. 1993 № 121.
18. Письмо Центрального банка РФ от 04.10.1993 № 18 «Об утверждении «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» (вместе с «Порядком...», утв. ЦБ РФ от22.09.1993 № 40.
19. Положение «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации» от 05.01.1998 № 14-п (вред. от31.10.2002,утв. Советом директоров банка России 19.12.1997.
20. Указание Центрального банка РФ от 20.06.2007 № 1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя».
21. Письмо Центрального банка РФ от 04.12.2007 № 190-Т «О разъяснениях по вопросам применения указания Банка России от 20 июня 2007 года № 1843-У».
22. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2005 по делу № А21-8287/04-С1.
23. Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2006 № КА-А40/4070-06 по делу № А40-48468/05-119-432.
24. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2006 по делу №А52-1598/2006/2.
25. Постановление ФАС Московского округа от 19.06. 2006 № КА-А40/3977-06 по делу № А40-55182/05-128-506.
26. Письмо Минфина Росии от 04.10.2005 № 03-04-04/03.
27. Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2006 № 28-11/23487.
28. Письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 № 20-12/56636@.
29. Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1998 № 62 «О служебных командировках».
30. Письмо Роскомторга от 17.03.1994 № 1314/32-9 «О примерных правилах работы предприятия розничной торговли и основных требованиях к работе мелкорозничной торговой сети».
31. Книга авторов «Бюджетные учреждения» ЗАО «ВКК-Интерком-Аудит».
32. Книга авторов «Подотчет с точки зрения бухгалтерского и налогового учета. Представительские расходы» ЗАО «ВКК-Интерком-Аудит».
