CC BY
272
УДК 338.51
Понятие сопоставимой организации для целей налогового контроля за трансфертным ценообразованием в российском праве
Рассматриваются практические проблемы определения понятия сопоставимой организации в российском налоговом праве. Анализируются и систематизируются критерии сопоставимости организаций для целей контроля за трансфертным ценообразованием. закладываются основы методологии поиска сопоставимых организаций.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование; сопоставимая организация; критерии сопоставимости организаций; методика поиска сопоставимых организаций; группы сопоставимости организаций.
The article deals with practical problems of definition of comparable organizations in the Russian tax law. It analyzes and systematizes criteria of comparability of organizations for the purposes of the control of transfer pricing. It lays out a foundation for how to search for comparable organizations.
Keywords: transfer pricing; a comparable organization; the criteria of comparability; search method of comparable organizations; group of comparable organizations.
Тимоничев Геннадий Николаевич
юрист юридической компании
«Пепеляев Групп»
E-mail: g.timonichev@pgplaw.ru
Понятие сопоставимой организации для целей контроля за трансфертным ценообразованием
С началом практического применения раздела V.! Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс) проявились проблемы, о которых специалисты говорили еще на стадии разработки правил контроля за трансфертным ценообразованием, заменивших нормы ст. 40 Кодекса1. Эти про-
1 См., например, Литвинова К. Ю., Штукмастер И. Б. Контролируемые сделки: особенности налогообложения // Налого-
блемы вытекают из многочисленных текстуальных и смысловых нестыковок, обилия оценочных категорий, межотраслевого характера норм раздела V.! НК РФ, требующих от правоприменителей познаний на стыке юриспруденции и экономики, в том числе глубокие знания специфики:
• индустрии, в которой совершены контролируемые сделки;
• рынка, на котором совершены контролируемые сделки.
В этих условиях особенно остро ощущаются пробелы в методологии применения раздела V.! НК РФ, выражающиеся в отсутствии подробных практических руководств, которые позволяют не ошибаться при использовании новых правил налогового контроля за ценообразованием, хотя называть их новыми два года спустя после вступления в силу можно весьма условно.
Иностранный опыт, который нашел отражение в Руководстве ОЭСР по трансфертному
вед. 2012. № 1; Зарипов В. М. «Блеск и нищета» симметричной корректировки // Налоговед. 2012. № 3; Акимова В. Г. Методы контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами: общая характеристика // Налоговед. 2012. № 6.
ценообразованию от 27.07.19952 (далее — Руководство ОЭСР) и Практическом руководстве ООН по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран от 29.05.20133 (далее — Руководство ООН), далеко не в полной мере может пригодиться при ответах на вопросы, возникающие при применении норм раздела V.1 НК РФ. Нормы Кодекса основаны на международных подходах, но имеют присущие им особенности, касающиеся, в частности, понятия сопоставимых организаций для целей налогового контроля за трансфертным ценообразованием. Это понятие является ключевым при применении метода сопоставимой рентабельности ввиду того, что от качества выборки сопоставимых организаций зачастую зависят надежность позиции, отраженной в обосновывающей документации (ст. 105.15 НК РФ), и, следовательно, уровень налоговых рисков, связанных с трансфертным ценообразованием как налогоплательщиков, так и государства.
В настоящий момент детальная методика отбора сопоставимых организаций для целей раздела V.1 НК РФ отсутствует: ситуацию с их отбором можно описать следующим образом: «два специалиста — три мнения». Многообразие подходов к трактовке понятия сопоставимости организаций для целей налогового контроля за трансфертным ценообразованием влечет неопределенность правового регулирования и со временем, несомненно, должно быть устранено.
Следует отметить, что подробная методология поиска сопоставимых компаний не выработана не только российской, но и международной практикой. Руководство ОЭСР подходит к понятию сопоставимых компаний весьма широко, лаконично указывая только общие критерии сопоставимости компаний (см., например, пункт 3.43 Руководства ОЭСР). Руководство ООН значительно более подробно (см., например, п. 5.3.4.10. -5.3.4.40 главы 5) ввиду того, что, по меткому выражению авторов Руководства ООН, при осуществлении анализа сопоставимости теория трансфертного ценообразования встречается с практикой: принцип вытянутой руки получает практическое воплощение в обоснованном выборе сопоставимых компаний и применимого метода (п. 5.5.1 главы 5 Руководства ООН).
2 URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/ taxation/oecd-transfer-pricing-guideHnes-for-multinational-enterprises-and-tax-admimstrations-2010_tpg-2010-en#page1.
3 URL: http://www.un.org/esa/ffd/tax/eighthsession/Chap5_
Comparability_20120918_v5_HC-accp.pdf.
Опыт показывает, что эти слова в полной мере применимы к разделу V.1 НК РФ. Особенности российского подхода к этому понятию состоят в том, что законодатель конкретизировал границы сопоставимости по сравнению с критериями, которые указаны в Руководствах ОЭСР и ООН. Анализ российского законодательства позволяет выделить две группы критериев сопоставимости организаций, которые условно можно назвать следующим образом:
1) обязательные конкретные;
2) обязательные оценочные.
обязательные конкретные критерии сопоставимости
К обязательным критериям относятся четыре критерия, которым должны соответствовать организации, чтобы с их показателями рентабельности можно было сравнивать тестируемый показатель рентабельности тестируемой организации (п. 5 ст. 105.8 НК РФ). Этими критериями являются:
1) осуществление сопоставимой деятельности с учетом классификаторов видов деятельности, а также выполнение сопоставимых функций, связанных с этой деятельностью (подп. 1 п. 5 ст. 105.8 НК РФ).
На практике классификатор видов деятельности, с помощью которого осуществляется отбор сопоставимых организаций, выбирается с учетом особенностей рынка, где потенциально сопоставимые компании осуществляют свою деятельность. Иными словами, для выбора классификатора нужно определиться с рынком совершения контролируемой сделки, а также с рынками, которые являются сопоставимыми с рынком совершения сделки согласно параметрам, указанным в п. 8-9 ст. 105.5 НК РФ.
Пример.
Сделка по разработке программного обеспечения совершена в России. Результаты экономического анализа для целей подготовки обосновывающей документации показали, что европейский рынок разработки программного обеспечения является сопоставимым с российским. Поэтому отбор российских потенциально сопоставимых компаний следует проводить с помощью классификатора ОКВЭД, а европейских — посредством европейского классификатора NACE4.
4 NACE — это аббревиатура от французского названия классификатора «Nomenclature générale des Activités économiques dans les Communautés Européennes».
Если между пониманием видов деятельности в различных классификаторах есть отличия, то организации, которые фактически осуществляют несопоставимую деятельность с тестируемой организацией, но которые из-за этих различий в классификаторах попали в число потенциально сопоставимых, должны быть отсеяны на стадии применения качественных оценочных обязательных критериев, о которых речь пойдет ниже;
2) величина чистых активов сопоставимой организации больше или равна нулю по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности по состоянию на 31 декабря последнего года из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность (подп. 2 п. 5 ст. 105.8 НК РФ).
Следует отметить, что поскольку порядок определения чистых активов акционерных обществ установлен локальным российским актом, а именно приказом Минфина России от 29.01.2003 № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз, то при поиске сопоставимых организаций в базах данных, разработанных нероссийскими компаниями, размер чистых активов целесообразно рассчитывать самостоятельно на основании финансовых показателей организации, содержащихся в базах данных, а не доверять автоматическим настройкам баз данных. В противном случае появляются риски неверной квалификации организации в качестве сопоставимой и (или), наоборот, игнорирования показателей сопоставимой оргаизации при построении рыночного интервала;
3) организация не имеет убытков от продаж по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности более чем в одном году из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность (подп. 3 п. 1 ст. 105.8 НК РФ).
Этот пункт призван отсечь убыточные организации как заведомо несопоставимые. Однако если тестируемая организация несет убытки в рамках контролируемой сделки, то автоматическое исключение убыточных организаций из числа сопоставимых может быть экономически обосновано отнюдь не всегда. На практике возможны ситуации, при которых несение убытков тестируемой стороной контролируемой сделки и (или) потенциально сопоставимыми организациями обусловлено рыночными причинами, а получение прибыли организациями, функционирующими в той же индустрии и на том же рынке, связано с осуществлением ими деятельности в условиях, которые не являются сопоставимыми с условиями, в которых
находится тестируемая организация. В этом случае квалификация убыточных организаций как несопоставимых может быть неверной.
Таким образом, ориентация только на успешные, прибыльные организации выглядит слишком категоричной и негибкой, чтобы быть экономически обоснованной (п. 3 ст. 3 НК РФ) во всех возможных случаях. В этой связи целесообразно дополнить норму подп. 3 п. 1 ст. 105.8 НК РФ положением, позволяющим использовать показатели организаций, имеющих убытки от продаж более чем в одном году из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность, если рентабельность тестируемой стороны контролируемой сделки отрицательна;
4) у сопоставимой компании нет организаций, которые участвовали бы в ней более чем на 25%, и нет организаций, в которых она участвовала бы более чем на 25% (далее — порог независимости) (подп. 4 п. 1 ст. 105.8 НК РФ).
На практике классификатор видов деятельности, с помощью которого осуществляется отбор сопоставимых организаций, выбирается с учетом особенностей рынка, где потенциально сопоставимые компании осуществляют свою деятельность
Обращает на себя внимание тот факт, что российское законодательство позволяет включать в выборку организации, у которых есть акционеры — физические лица, владеющие ими более чем на 25%, несмотря на то что такие организации и акционеры признаются взаимозависимыми лицами (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). По всей видимости, законодатель исходил из того, что, в отличие от юридического лица, физическое лицо, будучи акционером, обычно не совершает контролируемых операций с принадлежащей ему организацией, а потому на финансовые показатели организации, принадлежащей физическому лицу, сделки с владельцем не влияют.
Представляется, что возможность использования данных организаций, принадлежащих физическим лицам, должна зависеть от фактических
Рисунок. совершение сделки между взаимозависимыми компаниями, влияющее на сопоставимость организаций
обстоятельств каждого конкретного случая. Например, подп. 4 п. 1 ст. 105.8 НК РФ формально позволяет считать сопоставимой, организацию (изображена в виде круга на рисунке), которая имеет сестринскую компанию (изображена в виде треугольника на рисунке), полностью принадлежащую тому же физическому лицу, что и потенциально сопоставимая организация, и функционирующую в отрасли, допускающую совершение значительного объема операций между потенциально сопоставимой компанией и сестринской компанией.
Очевидно, что в данном случае высока вероятность совершения сделок между потенциально сопоставимой компанией и ее сестринской компанией, которые могут быть совершены не на рыночных условиях, что искажает саму идею построения рыночного интервала рентабельности по данным независимых компаний, которые взаимодействуют с контрагентами на рыночных условиях.
Поэтому, если в общедоступных источниках информации нет достоверных сведений, что между потенциально сопоставимой компанией и ее сестринской компанией нет хозяйственных операций (сделок), результаты которых значительно
влияют на тестируемый показатель рентабельности, то, несмотря на формальное соответствие подп. 4 п. 5 ст. 105.8 НК РФ, использовать показатели рентабельности такой потенциально сопоставимой компании при построении рыночного интервала рентабельности представляется не вполне экономически обоснованным. Ведь финансовые показатели сестринских компаний могут быть сформированы в результате совершения сделок между собой, в том числе на нерыночных условиях.
В отличие от международных подходов, НК РФ устанавливает конкретное количество сопоставимых организаций, показатели рентабельности которых могут быть использованы для расчета интервала рентабельности: в нормальной ситуации рыночный интервал может быть построен на основе показателей рентабельности не менее четырех сопоставимых организаций (абз. 1 п. 3 ст. 105.8 НК РФ), но допустимо строить интервал и на основе меньшего количества сопоставимых организаций (абз. 4 п. 3 ст. 105.8 НК РФ). В этой связи представляется наиболее соответствующим смыслу построения рыночного интервала рентабельности в первую очередь проводить отбор абсолютно независимых потенциально сопоставимых организаций. Если среди них сопоставимых
организаций окажется меньше четырех, то можно на основе подп. 4 п. 5 ст. 105.8 расширить поиск до относительно независимых организаций. Если в результате этого расширения будут обнаружены 2-3 сопоставимые организации, то в силу абз. 4 п. 3 ст. 105.8 НК РФ на основании показателей этих организаций рыночный интервал может быть построен (далее — усеченный интервал). Однако учитывая ориентир на построение интервала на основании четырех и более сопоставимых организаций, закрепленный в абз. 1 п. 3 ст. 105.8 НК РФ, целесообразно последовательно расширять критерии поиска до наступления предела поиска сопоставимых компаний:
• пока не будут обнаружены четыре и более сопоставимых организаций (далее — количественный предел поиска сопоставимых организаций);
• либо пока не будет достигнут предел расширения критериев поиска. Иными словами, расширение критериев поиска обоснованно до тех пор, пока задаваемые критерии позволяют обеспечить сопоставимость условий деятельности и функционала корганизаций, удовлетворяющих этим критериям, с условиями деятельности и функционалом тестируемой организации. Если дальнейшее расширение критериев поиска не обеспечивает сопоставимости условий деятельности и функционала, то организации, обнаруженные в результате такого расширения, уже не будут сопоставимыми, поэтому такое расширение не имеет смысла (далее — качественный предел поиска сопоставимых организаций). Построение методологии расширения критериев поиска сопоставимых организаций — важнейший практический аспект нахождения потенциально сопоставимых организаций. Эта тема заслуживает отдельного исследования, которое не укладывается в рамки настоящей статьи.
обязательные оценочные критерии сопоставимости компаний
Организации, на основании данных которых можно построить рыночный интервал рентабельности, помимо конкретных обязательных критериев сопоставимости, однозначно установленных в законе (п. 5 ст. 105.8 НК РФ), о которых шла речь выше, должны соответствовать следующим оценочным обязательным критериям:
1) вести деятельность в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях относительно
анализируемой сделки (абз. 2 п. 3, абз. 1 п. 5 ст. 105.8 НК РФ);
2) осуществлять функции, связанные с этой деятельностью, сопоставимые с теми, что осуществляет тестируемая сторона контролируемой сделки (подп. 1 п. 5 ст. 105.8 НК РФ).
НК РФ не устанавливает критериев сопоставимости условий ведения деятельности и связанных с деятельностью функций. Представляется, что они могут быть подразделены на две группы:
1) количественные;
2) качественные.
количественные обязательные оценочные критерии
В п. 3.43 Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию среди наиболее часто используемых критериев сопоставимости указаны критерии размера выручки, размера активов и количества работников, позволяющие оценить сопоставимость масштаба деятельности компаний5. В рамках данной статьи остановимся на выручке как на критерии сопоставимости.
В отличие от международных подходов, НК РФ устанавливает конкретное количество сопоставимых организаций, показатели рентабельности которых могут быть использованы для расчета интервала рентабельности
Во многих случаях выручка является ключевым показателем масштаба деятельности организации. Законодательство не содержит четких критериев существенности размера выручки для целей определения сопоставимости организаций. В этой связи при поиске сопоставимых организаций целесообразно установить пороги выручки, чтобы отсечь организации с несопоставимо малым и (или) большим оборотом по сравнению с тестируемой организацией.
5 Аналогичное положение отражено в пункте 5.3.4.15 Руководства ООН.
Можно выделить два подхода к определению порогов выручки:
1) первый подход (назовем его условно материальным подходом) состоит в вычленении критериев сопоставимости выручки путем анализа рынка совершения контролируемых сделок. Вычленить такие критерии помогают обзоры рынка, позиции экспертов, рейтинги и т. д. Конкретные показатели размера выручки, свидетельствующие о сопоставимости организаций при применении материального подхода, устанавливаются применительно к каждому конкретному случаю;
2) второй подход (далее — формальный подход) состоит в применении для налоговых целей критериев выручки и иных количественных критериев, которые установлены законодательством для градации организаций и (или) сделок не для применения раздела V.! НК РФ, но которые по смыслу норм, установивших эти критерии, и самих критериев могут быть применены для налоговых целей. Примером этого подхода может быть применение предельных значений размера выручки, установленных Правительством РФ для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства: до 400 млн руб. в год — малый бизнес; до 1 млрд руб. в год — средний бизнес, свыше 1 млрд руб. в год — крупный бизнес согласно постановлениям Правительства РФ от 09.02.2013 № 101 и от 22.07.2008 № 556 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства».
Оценочные (как количественные, так и качественные) критерии призваны характеризовать сопоставимость деятельности потенциально сопоставимых организаций и сопоставимость условий, в которых эта деятельность осуществлялась. Поэтому они должны распространяться не только на период, за который могут быть использованы показатели рентабельности сопоставимых организаций (три календарных года, непосредственно предшествующих календарному году, в котором была совершена анализируемая сделка — подп. 3 п. 5 ст. 105.8 НК РФ), но и на период совершения контролируемой сделки. Таким образом, при контроле сделки, совершенной в 2012 г., количественные критерии, в частности размер годовой выручки, должны соблюдаться в течение 2009-2012 гг.
качественные обязательные оценочные критерии
Подтверждение фактического осуществления сопоставимой деятельности в сопоставимых условиях невозможно без анализа иной информации, помимо баз данных, содержащих информацию о финансовых показателях организаций, с помощью которых осуществляется первичная выборка организаций на основе конкретных обязательных критериев и количественных оценочных обязательных критериев.
Результаты первичной выборки анализируются с помощью иных общедоступных источников информации, в частности:
• сайтов организаций, попавших в автоматическую выборку;
• сайтов бизнес-справочников, содержащих информацию об организациях, в том числе о виде их деятельности;
• новостных (тематических) сайтов, содержащих публикации, в которых упоминаются организации первичной выборки и осуществляемая ими деятельность.
При анализе всех этих данных организации, попавшие в первичную выборку, могут быть подразделены на следующие группы сопоставимости:
• организация осуществляет ту же деятельность, которой занимается тестируемая сторона в рамках контролируемой сделки (далее — сопоставляемая деятельность), и не осуществляет другой деятельности (далее — иная деятельность);
• организация осуществляет сопоставляемую деятельность, но в то же время занимается и иной деятельностью, однако есть доказательства, свидетельствующие о незначительности иной деятельности в общем объеме деятельности организации (далее — доля иной деятельности) и, как следствие, незначительности влияния иной деятельности на сравниваемые показатели рентабельности;
• организация осуществляет сопоставляемую деятельность, но в то же время занимается иной деятельностью, и нет доказательств, что доля иной деятельности в бизнесе потенциально сопоставимых организаций незначительна;
• организация осуществляет сопоставляемую деятельность, но занимается в то же время иной деятельностью, и есть доказательства, что доля иной деятельности в бизнесе потенциально сопоставимых оганизаций значительна;
94
Г.Н. Тимоничев ПОНЯТИЕ СОПОСТАВИМОЙ ОРГАНИЗАЦИИ...
• организация не осуществляет сопоставляемой деятельности или нет достаточной информации об осуществлении организацией сопоставляемой деятельности.
Поскольку объем настоящей статьи не позволяет более подробно остановиться на указанных группах сопоставимости и последствиях отнесения организаций к той или иной группе, отметим, что представляется обоснованным следующий подход. Если компания относится к первым группам сопоставимости (1-2), то ее финансовые показатели могут быть использованы при расчете интервала рентабельности; если компания относится к группам 3-5, то не могут.
Методики поиска сопоставимых организаций
Следует отметить, что в Руководствах как ОЭСР, так и ООН содержится указание на две основных методики поиска сопоставимых организаций: метод исключения (deductive approach) и метод добавления (additive approach). Первый метод характеризуется отбором из специализированных баз данных компаний, удовлетворяющих критериям сопоставимости (п. 3.42 Руководства ОЭСР); второй — точечным анализом компаний, которые по информации налогоплательщика могут быть сопоставимыми с ним (п. 3.43 Руководства ОЭСР). При этом обычно метод добавления применяется как дополнительный способ подтверждения сопоставимости и прибавления к компаниям, обнаруженным по методу исключения, компаний, являю -щихся потенциально сопоставимыми, но которые по разным причинам не оказались в автоматической выборке, полученной при применении метода исключения (п. 3.45 и п. 5.3.4.28 Руководства ОЭСР).
Практика показывает, что поиск только по методу исключения не всегда эффективен, так как базы данных могут содержать неточную информацию и (или) неверно квалифицировать информацию, которую они содержат. В этой связи применение метода добавления зачастую улучшает качество выборки сопоставимых организаций для построения интервала рентабельности.
Выводы
Понятие сопоставимой организации является ключевым при применении наиболее часто используемого метода налогового контроля за трансфертным ценообразованием — метода сопоставимой рентабельности. Несмотря на это, общепризнанной конкретной методологии отбора сопоставимых компаний не существует, такая неопределенность является причиной как для налогоплательщиков, так и для государства высоких рисков имущественных потерь в результате оспаривания качества выборки сопоставимых организаций и рыночного интервала рентабельности. Чтобы снизить эти риски и сделать процесс отбора сопоставимых организаций системным, прозрачным и в равной степени доступным налоговым органам и налогоплательщикам, предлагается на основе критического осмысления международного и отечественного опыта выработать единые критерии сопоставимости организаций и методологию отбора сопоставимых компаний.
Литература
1. Литвинова К. Ю., Штукмастер И. Б. Контролируемые сделки: особенности налогообложения // Налоговед. 2012. № 1.
2. Зарипов В. М. Блеск и нищета» симметричной корректировки // Налоговед. 2012. № 3.
3. Акимова В. Г. Методы контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами: общая характеристика // Налоговед. 2012. № 6.
4. Руководство по трансфертному ценообразованию ОЭСР. URL: http://www.keepeek. com/Digital-Asset-Management/oecd/ taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2010_tpg-2010-en#page1 (дата обращения: 10 января 2014 г.).
5. Руководство по трансфертному ценообразованию ООН: Глава 5. Анализ сопоставимости. URL: http://www.un.org/esa/ffd/tax/ eighthsession/Chap5_Comparability_20120918_ v5_HC-accp.pdf (дата обращения: 10 января 2014 г.).
