CC BY
51
УДК 336.22
налоговые риски государства, связанные с применением методов налогового контроля уровня цен в сделках между взаимозависимыми лицами
в соответствии со ст. 105.15 нк РФ налогоплательщик по требованию налогового органа представляет документацию относительно контролируемых сделок, указанных в требовании. При этом он приводит обоснование причин выбора и способа применения используемого метода и дает ссылки на использованные источники информации. в статье рассматриваются методы налогового контроля за ценообразованием, выбор налогоплательщиком метода ценообразования, требования, предъявляемые к сопоставимым сделкам, информация, используемая налоговыми органами при контроле за ценообразованием, применение метода сопоставимой рентабельности.
Кпючевью слова: ценообразование; сопоставимые сделки; налоговый орган; метод сопоставимой рентабельности.
In accordance with article 105.15 of the Tax code a taxpayer at the request of the tax authority submits documentation of controlled transactions in question. It cites reasons for its choice and application of methods and gives links to information sources used. The article deals with methods of fiscal control over pricing, pricing methods, taxpayer choice requirements for comparable transactions, information used by tax authorities when monitoring application of a method of comparable pricing, profitability.
Keywords: pricing; comparable transaction; tax body; method of comparable effectiveness.
Лобанов Алексей Владимирович
канд. экон. наук,
зам. директора Департамента трансфертного ценообразования ЗАО «Черник, Джаарбеков и партнеры», член Палаты налоговых консультантов E-mail: [email protected]
Методы налогового контроля за ценообразованием
Главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) установлено, что при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами формации.
налоговый орган использует пять методов контроля за ценообразованием:
• метод сопоставимых рыночных цен;
• метод цены последующей реализации;
• затратный метод;
• метод сопоставимой рентабельности;
• метод распределения прибыли.
Причем вышеуказанные методы должны использоваться в том порядке, в котором они перечислены в ст. 105.7 НК РФ.
В соответствии со ст. 105.15 НК РФ налогоплательщик по требованию налогового органа представляет документацию относительно контролируемых сделок, указанных в требовании. При этом он приводит обоснование причин выбора и способа применения используемого метода и дает ссылки на использованные источники ин-
Это требование НК РФ детализировано в письме ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@ «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля», которым определено, что в составе документации в целях налогового контроля, представляемой в соответствии со ст. 105.15 НК РФ, должно быть приведено обоснование методики ценообразования для целей налогообложения, включая описание относительных преимуществ и недостатков каждого метода, с учетом сущности контролируемой сделки; экономических обстоятельств деятельности сторон при осуществлении сделок; доступности надежности информации по сопоставимым сделкам и (или) организациям с учетом результатов функционального анализа.
выбор налогоплательщиком метода ценообразования
Важность выбора налогоплательщиком метода ценообразования для целей налогообложения заключается в том, что если для определения уровня цен в контролируемых сделках он применил одни из методов, указанных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, то налоговый орган при осуществлении налогового контроля должен применить метод, выбранный налогоплательщиком (п. 5 ст. 105.17 НК РФ). Применение иного метода возможно в случае, если налоговый орган докажет, что метод, примененный налогоплательщиком, не позволяет определить сопоставимость условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок. При этом налоговый орган не вправе применять в ходе налогового контроля в связи с совершением сделок иные методы, не предусмотренные разделом V.I НК РФ.
Таким образом, налогоплательщику, попадающему под действие раздела 5.1 НК РФ, целесообразно самостоятельно и заблаговременно (до начала проведения налоговыми органами в отношении него контрольных мероприятий) выбрать метод налогового контроля уровня цен («методики ценообразования для целей налогообложения») и обосновать выбор именно этого метода.
При этом нужно исходить из следующего: в основе любого метода ценообразования лежит сопоставление цен или финансовых показателей по контролируемой сделке, совершенной налогоплательщиком с взаимосвязанными лицами, с ценами (показателями) сопоставимых сделок, заключенных с не зависимыми друг от друга лицами.
требования, предъявляемые к сопоставимым сделкам
Согласно п. 1 ст. 105.5 НК РФ для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, ФНС России проводит сопоставление таких сделок с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица. Этой же статьей предусмотрены критерии сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок. В целях НК РФ сопоставляемые сделки признаются таковыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой. Если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от условий анализируемой сделки, то они могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между условиями сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сделок.
В основе любого метода ценообразования лежит сопоставление цен или финансовых показателей по контролируемой сделке, совершенной налогоплательщиком с взаимосвязанными лицами, с ценами (показателями) сопоставимых сделок, заключенных с не зависимыми друг от друга лицами
В соответствии со ст. 105.5 НК РФ при определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок должны анализироваться такие характеристики анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на условия сделок, сторонами которых не являются лица, признаваемые взаимозависимыми, а именно:
• характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;
• функции, выполняемые сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота,
включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки. В п. 6 ст. 105.5 НК РФ перечислены 22 функции — начиная от производства и заканчивая юридическим обслуживанием и повышением квалификации персонала, распределение которых между сторонами сделки необходимо анализировать. При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки также учитываются 10 типов рисков, принимаемых сторонами сделки, перечисленных в п. 7 ст. 105.5 НК РФ;
• условия договоров, заключенных между сторонами сопоставляемых сделок, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг). При этом должны учитываться, как минимум, пять основных условий сделок, перечисленные в п. 5 ст. 105.5 НК РФ (количество товаров, сроки исполнения обязательств по сделке и т. п.). Если требуется определить сопоставимость условий договора займа, кредитного договора, договора поручительства или банковской гарантии, то при сопоставлении условий этих договоров учитываются также еще шесть условий, перечисленных в п. 11 ст. 105.5 НК РФ;
• экономические условия деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг). При этом анализируются характеристики рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые и анализируемая сделки с учетом семи факторов, перечисленных в п. 9 ст. 105.5 НК РФ (географический фактор, наличие конкуренции, уровень государственной поддержки и т. п.);
• коммерческие стратегии сторон сделки, оказывающие влияние на цены товаров (работ, услуг). К таким стратегиям, в частности, относятся стратегии, направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки сбыта продукции.
Для обеспечения необходимой степени сопоставимости условий сделок осуществляются корректировки на основании следующих принципов (п. 4 ст. 105.5 НК РФ):
• доходы (прибыль, выручка) сторон сделки, не являющейся контролируемой, формируются с учетом используемых активов и принимаемых
экономических (коммерческих) рисков в сложившихся на рынке товаров (работ, услуг) экономических условиях и отражают функции, выполняемые каждой стороной сделки в соответствии с условиями договора и обычаями делового оборота;
• осуществление дополнительных функций, использование активов, существенно влияющих на величину доходов (прибыли, выручки), принятие дополнительных коммерческих (экономических) рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной (коммерческой) стратегией при прочих равных условиях сопровождается повышением ожидаемых доходов (прибыли, выручки) по такой сделке.
Таким образом, выбор сопоставляемых сделок требует анализа большого объема информации, не только об уровне цен на товары, работы, услуги, являющиеся предметом таких сделок, но и об условиях контрактов, повлиявших на уровень цен, о рыночной ситуации, функциях сторон, принимаемых ими рисках и т. п. При этом анализироваться должна не только информация по анализируемой сделке, но и соответствующая информация по сопоставляемым сделкам. Требования к информации, используемой при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также примерный перечень источников информации для анализа содержатся в ст. 105.6 НК РФ.
информация, используемая налоговыми органами при контроле за ценообразованием
В соответствии с НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица, налоговые органы используют следующую информацию:
• сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;
• таможенную статистику внешней торговли Российской Федерации, опубликованную в СМИ или представляемую по запросу таможенными органами;
• сведения о ценах и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного
самоуправления, официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
• данные информационно-ценовых агентств;
• информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком.
При отсутствии либо недостаточности этой информации налоговый орган использует следующую информацию:
• сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
• сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности организаций, в том числе сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций;
• сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности;
• иную информацию, используемую в соответствии с главой 14.3 НК РФ.
При использовании информации в целях сопоставления для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также для подготовки и представления документации в соответствии со ст. 105.15 НК РФ должны соблюдаться следующие ограничения:
• не допускается использование информации, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 105.6 НК РФ);
• могут быть использованы любые, но исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике (п. 4 и 5 ст. 105.6 НК РФ);
• если при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган располагает информацией о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком, в отношении которого проводится
такая проверка, с не взаимозависимыми с ним лицами, то он не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен (п. 6 ст. 105.6 НК РФ).
Исходя из положений раздела 5.1 НК РФ (см., например, п. 4 ст. 105.7; п. 3 ст. 105.8, п. 2 ст. 105.12, п. 4 ст. 105.13 НК РФ) основным фактором, учитываемым при выборе конкретного метода налогового контроля за ценами, является источник информации, который позволил бы выбрать и обосновать для контролирующих органов правильность выбора сопоставимых сделок и определения коридоров рыночных цен (рентабельности). Однако на практике именно с этим и возникают наиболее сложные проблемы.
Основным фактором, учитываемым при выборе конкретного метода налогового контроля за ценами, является источник информации, который позволил бы выбрать и обосновать для контролирующих органов правильность выбора сопоставимых сделок и определения коридоров рыночных цен (рентабельности)
Действительно, в странах ОЭСР, откуда была позаимствована идея налогового контроля за уровнем цен в сделках между взаимозависимыми лицами, система биржевой торговли, открытые товарные и финансовые рынки формировались и развивались в течение нескольких веков. Это позволило сформировать достаточно прозрачную рыночную среду, в которой поиск необходимой для анализа трансфертных цен информации не представляет особой сложности. На такой уже сформированной информационной основе в середине 1990-х гг. в этих странах и стала проводиться работа по установлению налогового контроля за трансфертными ценами.
В России все наоборот — действующий раздел 5.1 НК РФ не имеет под собой адекватной рыночной информационной базы. Например, практически полностью отсутствуют общедоступные источники информации:
• об условиях (распределении функций между сторонами, принимаемых ими рисках и т. п.) любых сделок;
• о рыночных ценах и условиях договоров займа, кредитных договоров, договоров поручительства или банковской гарантии;
• о рыночных ценах и условиях сделок, связанных с роялти, и т. д.
В этих условиях выбор метода становится не столько результатом максимального учета тех требований и ограничений, которые изложены в НК РФ, сколько результатом адаптации имеющихся методов к той информации, которую удастся найти.
Недостаточность общедоступных источников информации для целей налогового контроля за ценами усугубляются действием ряда объективных факторов. К таким факторам можно отнести прежде всего то, что на протяжении всего периода «рыночных реформ» отсутствовала государственная политика по формированию единого информационного пространства, обеспечивающего простой доступ к рыночной информации как для государственных органов, так и для рыночных игроков. До сих пор не решен вопрос о едином идентификаторе как для организаций, так и для физических лиц; об указании этого идентификатора во всех юридически значимых документах. Во многих случаях идентификаторы присваиваются без достаточного анализа и поэтому не могут быть источником достоверной информации о деятельности хозяйствующего субъекта (например, коды ОКВЭД). Каждое ведомство, формируя свои информационные ресурсы, решает узковедомственные задачи. Кроме того, затруднены обмен информацией между ведомствами и доступ к ней со стороны третьих лиц. Уведомительный порядок регистрации организаций, вопреки здравому смыслу сохраняющийся в нашей стране в течение многих лет, привел к тому, что юридические лица в массовом порядке регистрируются по фиктивным адресам, на подставных лиц, что осложняет выявление и доказывание зависимости между ними.
В результате сами сотрудники ФНС России, называя источники информации для анализа, в большинстве случаев говорят либо о чисто иностранных информационных ресурсах, либо об информационных ресурсах, формируемых и адми-нистрируемых иностранными компаниями, но содержащих информацию о российских организациях.
В этих условиях оптимальным является случай, когда налогоплательщик осуществляет как сделки с зависимыми лицами, так и сопоставимые сделки с независимыми лицами. На практике, пожалуй, только в этом случае и можно будет использовать метод сопоставимых рыночных цен. Однако во многих случаях такой вариант невозможен, поскольку взаимозависимые лица чаще всего «встроены» в достаточно жесткую производственную цепочку и не заинтересованы, а иногда и не имеют права проводить сделки с независимыми контрагентами.
Применение метода сопоставимой рентабельности
В соответствии с п. 2 ст. 105.12 НК РФ при отсутствии или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок и использовать метод цены последующей реализации, затратный метод, а также метод сопоставимой рентабельности (четвертый метод. При его применении операционная рентабельность налогоплательщика сравнивается с рыночным интервалом операционной рентабельности сопоставимых независимых компаний по сопоставимым сделкам (строго говоря, независимых компаний, занимающихся сопоставимой деятельностью в сопоставимых условиях). Необходимо отметить, что информацию об организациях, занимающихся сопоставимой деятельностью, найти в России действительно несколько легче, чем информацию о сопоставимых сделках. Соответственно наиболее распространенным методом, используемым в налоговом контроле за ценами, становится метод сопоставимой рентабельности.
В то же время переход от сопоставления цен сделок с конкретными товарами (работами, услугами) к сопоставлению рентабельности организаций, реализующих эти товары (работы, услуги), несет риски серьезного «огрубления» результатов анализа.
Принимая во внимание необходимость проведения корректировок с целью уточнения финансовых результатов сопоставляемых налогоплательщиков с учетом отдельных особенностей их деятельности, методика и информационная основа которых также не проработаны, становится возможным обоснование практически любого (в разумных пределах) коридора рыночной
рентабельности и доказывание соответствия применяемых в контролируемой сделке цен рыночному уровню.
выводы
В связи с несовершенством норм раздела V.! НК РФ, о котором сказано выше, государство будет, по нашему мнению, нести затраты:
• на проработку, обсуждение и принятие поправок в НК РФ;
• на создание аппарата (в ФНС России) по налоговому контролю за ценами и обеспечение его деятельности;
• на оплату всего комплекса мероприятий, связанных с судебными процессами.
Налогоплательщики будут, в свою очередь, нести дополнительные расходы, включать их в состав своих затрат и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в связи с необходимостью:
• создания внутренних подразделений, занимающихся вопросами обоснования соответствия применяемых цен в контролируемых сделках рыночному уровню;
• оплаты консалтинговых и образовательных услуг;
• приобретения баз данных и другими расходами на информацию;
• оплаты судебных издержек.
Поэтому не соответствует, по нашему мнению, действительности тезис, приведенный в финансово-экономическом обосновании к проекту федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской
Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»1 (принят как Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ), о том что «принятие федерального закона ... не потребует расходов, покрываемых за счет федерального бюджета».
Литература
1. Голишевский В. И. Методы трансфертного ценообразования: ОЭСР рекомендует // Налоговая политика и практика. 2011. № 9, 10.
2. Карпушин К., Милютина Е. Пять сцен сопоставления цен (анализ метода сопоставимых рыночных цен) // Налоговые споры. 2012. № 9.
3. Чайковская Л. А., Мамрукова О. И. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием: проблемы, новации законодательства и тенденции повышения эффективности» // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 40.
4. Шаповалов М. А. Налоговый контроль и трансфертное ценообразование // Финансовое право. 2012. № 9.
5. Электронный ресурс: URL. http://asozd2. duma.gov.ru.
1 Источник: http://asozd2.duma.gov.ru/main.nsf/%28SpravkaNew %29?0penAgent&RN=305289-5&02.
Из послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию. 12 декабря 2013 г.
Проведение преобразований затянулось, и затянулось недопустимо. В результате люди, потребители услуг, кардинальных изменений не чувствуют. Мы выделяем огромные ресурсы, но если не проводить реформы, вместо качества будут расти только неэффективные расходы, раздуваться управленческий аппарат, что и происходит часто на практике. Обращаю на это внимание и федеральных органов власти, и руководителей регионов Российской Федерации. Важнейшая задача - создание системы независимой оценки качества социальных учреждений. Этот механизм позволит увязать их финансирование с результатами работы, а значит провести эффективную оптимизацию бюджетной сети. Считаю, что нужны законодательные нормы прямого действия, которые определят единые подходы, стандарты и критерии, а также обязательства всех уровней власти по созданию системы независимой оценки качества работы организаций социальной сферы. И прошу принять соответствующий закон уже в ходе ближайшей весенней сессии. Обращаюсь с настоятельной просьбой к вам, уважаемые коллеги.
