ПОНЯТИЕ И СОДЕРЖАНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ (ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ) Текст научной статьи по специальности «Право»



УДК 336.221.4

Мальцев О.В.,

кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры административного права Московского института государственного управления и права, Пермский край

ПОНЯТИЕ И СОДЕРЖАНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ (теоретические и практические аспекты)

В статье рассматриваются проблемы трактовки понятий, используемых в Налоговом кодексе РФ. Анализируются нормативные правовые акты и специальная литература по данной проблеме. Затрагиваются вопросы соотношения понятий «налоговое законодательство» и «законодательство о налогах и сборах». Проанализирована практика применения законодательства о налогах и сборах. Ключевые слова: закон, законодательство, налог

Mal'tsev O.,

PhD in Economics, Associate Professor, Associate Professor of Chair of Administrative Law of the Moscow Institute of Public Administration and Law, Perm Kray

THE CONCEPTION AND CONTENT OF TAXES AND FEES LEGISLATION (theoretical and practical aspects)

The article is examined the issues of representation of the conceptions, used in the Tax Code of the Russian Federation. The author is analyzed the normative legal acts and professional literature on this issue. The issues of the co-relations between conceptions "Tax legislation" and "Taxes and fees legislation"are touched in the article. The practice of application of tax and fees legislation was considered. Keywords: law, legislation, tax

Правовое государство не может существовать без соответствующего развития правовой базы. Не является исключением и сфера налогообложения. Особое значение налогов в стабильности бюджетной и финансовой системы предъявляет высокие требования к качеству налогового законодательства. Для этих целей в Российской Федерации был принят Налоговый кодекс РФ. После его принятия прошло достаточно много времени, но проблемы восприятия и понимания остаются по сей день. Статьей 3 НК РФ вводятся два достаточно важных принципа налогообложения, согласно которым при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, а также, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, очевидно, что из совокупности положений указанных принципов вытекает один немаловажный вывод - законодательство должно быть достаточно определенным и ясно сформулированным. Однако данное положение не находит должной реализации в НК РФ.

Во-первых, необходимо определиться с тем, что представляет собой налоговое законодательство и провести четкую грань между понятиями «налоговое законодательство» и «законодательство о налогах и сборах». Эти понятия насколько близки, настолько и далеки друг от друга. Подобные подходы к понятиям ведут к затруднениям в понимании сути тех отношений, о которых идет речь в законодательстве, и создают трудности в восприятии содержания нормативных актов и научных статей, посвященных данной проблематике. Так, очень часто встречается точка зрения, что налоговое законодательство и законодательство о налогах и сборах тождественны. Например, Клейменова Марина Олеговна, кандидат юридических наук, в своей работе «Налоговое право: учебное пособие», изданной Московским финансово-промышленный университетом «Синергия» в 2013 г., указывает в главе 2.3. «Виды источников налогового права» на то, что «специальное налоговое законодательство (законодательство о налогах и сборах) включает следующие элементы: федеральное законодательство о налогах и сборах, региональное законодательство о налогах и сборах, состоящее из законов субъектов Российской Федерации, и законодательство о налогах и сборах местного уровня, включающее в себя нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления». Аналогичная позиция высказывается и иными авторами.

Очевидно, что понятие «налоговое законодательство» гораздо шире по содержанию, чем понятие «законодательство о налогах и сборах». Представляется, что понятие «налоговое законодательство» является достаточно близким понятию «источник налогового права», но в него могут быть включены далеко не любые нормативные правовые акты, а лишь те из них, которые затрагивают сферу налоговых отношений.

Поскольку нормы с регулированием налоговых отношений исторически были разбросаны по различным нормативным правовым актам, возникает вопрос о возможности их включения в налоговое законодательство. Так, положения ФЗ «О Центральном Банке Российской Федерации» от 19.06.2001 № 81-ФЗ в ст. 2 предусматривали, что Центральный Банк не регистрируется в налоговых органах, а нормы о налоговых органах содержались в законах «О милиции», «О пожарной безопасности», Кодексе «Внутреннего водного транспорта» и т.д., остается нерешенным вопрос о роли и месте в налоговом законодательстве указанных актов. Частично ответ на этот вопрос дан в ст. 11 НК РФ, согласно которой «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Означает ли это, что нормы данных актов являются частью налогового законодательства? Исходя из того, что понятия «физическое лицо», «организация», «счет» и т.д. содержатся в тексте самого НК РФ, не вызывает сомнения, что это часть налогового законодательства. Ситуация упрощается, если в НК РФ смысл или содержание заимствованных понятий изменяется для целей налогообложения, т.е. фактически известным терминам придается иной - публично правовой оттенок. Например, «банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации», что расходится с содержанием ст. 1 ФЗ «О банках и банковской деятельности», в котором понятие «кредитные организации» включает в себя банки и небанковские кредитные

организации, т.е. в банковском законодательстве понятие «кредитная организация» шире по смыслу, а в НК РФ более широким является понятие «банк».

Однако смысл и содержание этих терминов могут находиться в других актах, не имеющих ничего общего с публичными отношениями. Ситуация усугублялась правовой позицией, высказанной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28.02.2001 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса Российской Федерации» в п. 15: «В силу пункта 1 статьи 56 Кодекса льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно пункту 1 статьи 1 НК РФ состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения».

В связи с принятием Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового Кодекса Российской Федерации» Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28.02.2001 утратило силу. Формулировки Пленума Высшего Арбитражного суда РФ указывают на то, что вопрос налоговых льгот был представлен в п. 5, но с совершенно иной позиции: «Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере». Следовательно, возможны несколько путей разрешения возникшей ситуации.

С одной стороны, согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 к налоговому законодательству не могут относиться непрофильные нормы, содержащиеся в актах гражданского, семейного и иного законодательства, даже если они затрагивают налоговые правоотношения. С другой стороны, поручиться за то, что в неналоговых нормативных актах не осталось налоговых норм, сегодня нельзя, а это означает, что при их обнаружении возможны судебные споры, аналогично тем, которые были ранее. Кроме того, необходимо учитывать и правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, высказанную в Определении от 03.02.2000 № 22-О: «Противоречия же между ГК Российской Федерации и другими федеральными законами, регулирующими указанные отношения, должны устраняться в процессе правоприменения, так как Конституцией Российской Федерации не определяется и не может определяться иерархия актов внутри одного их вида, в данном случае - федеральных законов. Ни один федеральный закон в силу статьи 76 Конституции Российской Федерации не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой. Правильный же выбор на основе установления и исследования фактических обстоятельств и истолкование норм, подлежащих применению в конкретном деле, относится не к ведению Конституционного Суда Российской Федерации, а к ведению судов общей юрисдикции и арбитражных судов. Данная правовая позиция сформулирована и неоднократно подтверждена Конституционным Судом Российской Федерации в ряде решений, в том числе в определениях от 9 апреля 1998 года № 48-О, от 12 марта 1998 года № 51-О, от 19 мая 1998 года № 62-О, от 8 октября 1998 года № 195-О».

Таким образом, понятие «налоговое законодательство» по своей сути ближе к понятию «источники налогового права» и с понятием «законодательство о налогах и сборах» не тождественны. Это доказывается тем, что в ст. 1 НК РФ нет указания на Конституцию Российской Федерации как части законодательства о налогах, которая является источником налогового права. Так, ст. 1 НК РФ определяет законодательство Российской Федерации о налогах и сборах как состоящее из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Во-вторых, вызывает вопрос роль и место самого Налогового кодекса в системе законодательства о налогах и сборах. В соответствии со ст. 1 НК РФ система законодательства о налогах и сборах Российской Федерации состоит из 3-х уровней: законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах. В силу особой роли именно федерального налогового законодательства рассмотрим данный уровень, который представлен Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах. Что же стоит за данной формулировкой? Очевидно, что законодатель придал особое значение именно кодифицированному акту по отношению к иным актам законодательства о налогах и сборах. В данном ракурсе необходимо выделять два момента. Прежде всего это соотношение НК РФ и других федеральных законов о налогах и сборах. Хотелось бы отметить, что на сегодняшний день действует достаточно большое число законов в сфере налогообложения. Данные законы могут быть разделены на 2 группы. Первая группа: законы, принятые после введения в действие ч. 1 НК РФ, входящие в часть 2 НК РФ. Вторая группа: законы, принятые до введения НК РФ, что потребовало приведения их в соответствие с НК РФ, т.е. не вошедшие по сей день в ч. 2 НК РФ. Проблемными могут быть как акты первой, так и второй группы. Примером законов первой группы являлась гл. 27 НК РФ «Налог с продаж». К таким актам можно отнести закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 в ред. от 02.04.2014 «О налоговых органах Российской Федерации», Закон РФ от 09.12.1991 № 2003-1 в ред. от 02.11.2013 «О налогах на имущество физических лиц».

Не менее интересным является взаимодействие НК РФ и подзаконных нормативных правовых актов. Согласно ст. 1 НК РФ подзаконные акты не являются частью законодательства о налогах и сборах, но при этом их наличие и применение не отрицается НК РФ. Об этом свидетельствуют различные положения Налогового кодекса РФ, например п. 6. ч. 2 ст. 64 НК РФ, где указывается на Постановление Правительства Российской Федерации от 06.04.1999 № 382.

Несоответствие нормативных правовых актов Налоговому кодексу РФ осуществляется только по критериям, указанным в ст. 6 НК РФ. Этот перечень в равной степени применим как к законодательным, так и подзаконным актам. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим настоящему Кодексу, если такой акт разрешает или допускает действия, запрещенные настоящим Кодексом, или иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса.

При этом необходимо учитывать специфику самих актов, проверяемых на соответствие НК РФ. Так, п. 14 ч. 2 ст. 31 НК РФ устанавливает возможность предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски (заявления) о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом; о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций,

в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом; о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите; в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

Налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные настоящим Кодексом.

Однако п. 11 ст. 7 ФЗ «О налоговых органах Российской Федерации» устанавливает право налоговых органов предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Данное право не предусмотрено НК РФ, и данное положение закона должно подпадать под ст. 6 НК РФ и быть отменено как несоответствующее НК РФ. Такой подход подтверждается позицией Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа в Постановлении от 29.04.2002 по делу № 5813, где указывается «действительно, пунктом 11 статьи 7 Закона № 943-1 в действующей редакции предусмотрено право налоговых органов на предъявление в арбитражные суды исков о признании недействительными сделок и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам». Это право налоговых органов было закреплено в ст. 31 НК РФ с момента введения в действие части первой Налогового кодекса, т.е. с 1 января 1999 года. Однако в действующей с 17.08.99 редакции подпункта 16 п. 1 ст. 31 НК РФ не предусмотрено право налоговых органов на предъявление в суды общей юрисдикции или арбитражные суды исков о признании сделок недействительными.

Приведенный в названной норме перечень исков, которые налоговые органы вправе предъявлять в суды, не является исчерпывающим, поскольку ограничен указанием на иные случаи, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Однако и другими действующими нормами названного кодекса налоговым органам также не предоставлено право на предъявление в суд исков о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Вместе с тем, согласно ст. 7 Федерального закона от 31.07.98 № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень утративших силу актов, определенные ст. 2 названного закона, действуют в части, не противоречащей части первой Налогового кодекса РФ, и подлежат приведению в соответствие с этой частью Кодекса.

Следовательно, при определении в настоящее время объема процессуальной правосубъектности налоговых органов следует исходить из приоритетного значения норм, содержащихся в Налоговом кодексе РФ.

Однако в соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 ГК РФ» судам при применении названных положений Закона о налоговых органах необходимо учитывать, что указанное право может ре-ализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных ст. 6 Закона.

В частности, требование о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания в доход Российской Федерации полученного (причитавшегося) по сделке исполнения в соответствии со ст. 169 ГК РФ может быть предъявлено налоговым органом в рамках выполнения им задачи по контролю за производством и оборотом этилового спирта,

алкогольной и спиртосодержащей продукции при оспаривании сделок, направленных на производство и сбыт продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан.

В то же время требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 Кодекса последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

Это подтверждает тот факт, что положения НК РФ не всегда соответствуют требованиям понятности, а неясности с понятием законодательства о налогах и его содержанием лишь усугубляют сложившуюся ситуацию. В связи с этим необходимо неукоснительное следование нормам НК РФ, а сами нормы должны получить необходимое раскрытие в Налоговом кодексе, что облегчит их восприятие и применение.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.12.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2015) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 22.10.2014) // СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301.

3. Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (ред. от 02.04.2014) // Бюллетень нормативных актов. 1992. № 1.

4. Определение Конституционного Суда РФ от 03.02.2000 № 22-О «По запросу Питкярант-ского городского суда Республики Карелия о проверке конституционности статьи 26 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2000. № 3.

5. «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 ГК РФ» Постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 10.04.2008 № 22 // Вестник ВАС РФ. 2008. № 5.

6. Багмет А.М. Расследование налоговых преступлений / А.М. Багмет, С.И. Леншин, С.В. Маликов. М.: Сер. «Библиотека криминалиста» (БК), 2011.

Reference list

1. The Tax Code of the Russian Federation of 31.07.1998 № 146-FL (revised on 29.12.2014) (as amended, came in effect in 01.01.2015) // Code of laws of the Russian Federation. 1998. № 31. Art. 3824.

2.The Civil Code of the Russian Federation (Part one) of 30.11.1994 № 51-FL (revised on 22.10.2014) // Code of laws of the Russian Federation. 1994. № 32. Art. 3301.

3. The Law of the Russian Federation of 21.03.1991 № 943-1 "On Tax Authorities of the Russian Federation" (revised on 02.04.2014) // Bulletin of normative acts. 1992. № 1.

4. The Decision of the Constitutional Court of the Russian Federation dated 03.02.2000 № 22-D «At the request of the Pitkyarantsky Municipal Court of the Republic of Karelia about the verification of Constitutional Article 26 of Federal Law «On insolvency (bankruptcy) of credit organizations» // Bulletin of the Constitutional Court of the Russian Federation. 2000. № 3.

5. «About some issues of practice of consideration of disputes connected with application of Article 169 of the Civil Code of the Russian Federation» by the Decree of the Plenum of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation dated 10.04.2008 № 22 // Bulletin of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation. 2008. № 5.

6. Bagmet A. The investigation of tax crimes / A. Bagmet, S. Lenshin, S. Malikov. M.: Series «Library of criminalist» (LC), 2011.