CC BY
10
Традиционные методы финансового учета, применяемые в России, неадекватны реалиям рыночной экономики и не приспособлены для решения управленческих задач, поскольку не позволяют оценить реальное финансовое состояние предприятия. А это ведет к банкротствам, неэффективности программ развития и т.д. В статье показаны возможности учета в осуществлении контроля за собственностью и в управлении экономическими процессами.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, план счетов, собственность, управление
Полет «вслепую»: управление экономическими процессами и учёт в России
В.И. ТКАЧ, доктор экономических наук, заслуженный экономист РФ, Ростовский государственный строительный университет; Е.В. КУЗНЕЦОВА, кандидат экономических наук, Ростовский государственный экономический университет (РИНХ), Е-mail: in-perspectiva@mail.ru
Состояние бухгалтерского учета
В апреле 2002 г. Конституционный суд РФ вынес решение, что экономическая и политическая безопасность России определяется состоянием бухгалтерского учёта, контроля и аудита. Всё дело в том, что правительства большинства государств, международные профессиональные и аудиторские организации отмечают растущую зависимость экономического развития предприятия, отрасли, государства от состояния корпоративного бухгалтерского учёта, степени контроля. Бухучет отчасти оценивает и инновационное развитие. Так, Европейский союз в 2001 г. предложил систему индикаторов -Европейское инновационное табло (European Innovation Scoreboard, EIS), которое предназначено для сравнительного анализа и оценки динамики инновационного развития Европейского союза и отдельных государств1.
1 Кравченко Н.А. К проблеме измерения и оценки национальных инновационных систем //ЖО. - 2010. - № 1. - С. 61-75.
ЭКО. - 2011. - №3
В России финансовый учёт предприятий в основном констатирует положение, существовавшее несколько месяцев назад, часто в искажённом виде; управленческий и стратегический учёт начинают развиваться только в некоторых отраслях, а по трансакционному учёту опубликовано лишь несколько статей.
Десятилетний опыт работы одного из авторов данной статьи в зарубежных университетах в качестве профессора, преподающего бухгалтерский учёт, анализ и аудит, позволяет утверждать, что в области финансового, управленческого и стратегического учёта Россия значительно отстает от международного уровня. И в первую очередь - в реализации управленческих, стратегических и контрольных функций.
С \
Отечественный бухгалтерский учёт можно представить в виде реактивного
лайнера, фиксирующего экономическую ситуацию только сзади, редко -сбоку и не имеющего никаких данных для оценки того, что впереди. Отсутствие прогнозирования приводит к многочисленным банкротствам, катастрофам, затруднениям в экономическом развитии и не создаёт условий выхода из финансового кризиса.
Примером такого «слепого полёта» могут служить более 20 долгосрочных стратегий и федеральных целевых программ, разработанных еще до мирового финансового кризиса на 15-20 лет вперёд (судостроительная, фармацевтическая, авиационная, химическая и нефтехимическая отрасли и др.) и оторванных от каких-либо данных бухгалтерского учёта предприятий и отраслей. И в первую очередь, от прогнозов изменения собственности, реализации инноваций, научно-технических достижений и прочих изменений, которые необходимо замерять и знать результаты их реализации в виде показателей чистых активов и чистых пассивов.
К слову, затраты по реализации этих программ составят 112 трлн руб., а по прогнозам «Эксперт-400», если добавить средства по неучтенным секторам экономики, инвестиции на ближайшее десятилетие увеличатся до 180 трлн руб.2
2 Зайко А. Стратегия «малой России» /Эксперт. - 2010. - № 39(723). -С.124-128.
Изменение собственности — основной результат экономической жизни
Механизмы бухгалтерского учёта позволяют измерять и оценивать динамику собственности при помощи показателей чистых активов (агрегированный показатель собственности) и чистых пассивов (дезагрегированный показатель собственности) в рыночных, справедливых и других оценках.
Но в прогнозах развития отраслей российской экономики отсутствует главный показатель, то есть собственность на начало и конец прогнозируемого периода по предприятиям, отраслям, городам, регионам, субъектам Федерации и по стране в виде чистых активов (в балансовой и рыночной оценке) и чистых пассивов (в справедливой стоимости).
В России стоимость не определяется (стоимость активов всех институциональных единиц, физических лиц, муниципальных образований за вычетом обязательств), отсутствует соответствующая методика, нет коммерческого учёта бюджетных организаций, выданные и полученные гарантии учитываются за балансом.
Для сравнения: во Франции статистические органы ежегодно публикуют сводные данные по 100 отраслям в виде сводных балансов и отчётов по финансовым результатам, где в качестве основного показателя выступает показатель чистых активов (наряду с другими 30 показателями). Аналогичная работа проводится и в территориальном разрезе (муниципалитеты, регионы), что позволяет иметь информацию о стоимости в разрезе государства, региона, отрасли на любую дату и её изменение за любой период.
В целом в мировой экономике наблюдается тренд к усилению регулирования системы бухгалтерского учёта и отчётности, чётко прослеживается его социальная и рыночная ориентация. Во многих странах, где до недавнего времени бухгалтер работал по внутренним профессиональным правилам, сейчас, в связи с вовлечением государственных органов в процесс утверждения стандартов бухгалтерского учёта, характер учётной деятельности стал более предопределённым3.
3 Мэтьюс М.Р. Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учёта. Пер.с англ. / Под ред. Я.В. Соколовой, И.А. Смирновой. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1993. - 633 с.
В России система регулирования бухгалтерского учёта отстаёт от потребностей - используются десятки учётных систем разных оптик, план счетов бухгалтерского учёта коммерческих организаций имеет информационную ёмкость в десятки раз меньшую, чем в развитых странах. Агрегированный показатель собственности в виде чистых активов в балансовой оценке появился лишь в 1995 г., а дезагрегированные показатели собственности в виде чистых пассивов вообще не применяются.
В такой ситуации нельзя объективно судить об итогах деятельности руководителей любого уровня за соответствующий период, так как при наличии массы показателей, характеризующих деятельность страны, субъекта Федерации, муниципалитета, главный показатель отсутствует: изменение рыночной и справедливой стоимости субъекта управления за определённый период (допустим, за время работы директора, мэра, губернатора, министра).
Направленность учета и результаты деятельности
При создании рациональной системы бухгалтерского учёта нельзя забывать о объективности, транспарентности, направленности на решение проблем определённых социальных слоёв, государства. Эффективная система должна позволять управлять изменениями, платёжеспособностью, финансовым состоянием, рисками, резервной системой предприятия, отрасли, страны.
Один из приоритетных факторов развития страны - направленность бухгалтерского учёта, в первую очередь финансового, на поддержку определённых социальных интересов и предпочтений (предпринимателей, банков, наёмных работников, государства), с ориентацией на развитие собственных ресурсов или их экспорт, импорт и т.д.
Оценка финансового учёта с этой точки зрения проводится по уровню показателя прибыли до уплаты налогов, при этом в зависимости от решаемых проблем в разных странах получается разный уровень прибыли.
Профессор Питер Дойль отмечает, что парадоксальные ситуации, связанные с разной оценкой прибыли компаний по
данным финансовой отчётности, порождены различиями в национальных законодательствах. Например, если прибыль компании SmithKline Beecham составила в Великобритании 130 млн дол., то пересчитанная в соответствии с правилами бухгалтерского учёта США она сократится до 90 млн, а у компании Carlton Communication прибыль «усохнет» с 238 млн до 133 млн4 дол.
Финансовый учёт решает многие экономические и политические проблемы, на его основе функционируют все налогообразующие базы, обеспечивая сбалансированность интересов или отдавая предпочтение определённым социальным слоям, государству.
Один из авторов данной статьи участвовал в семинарах, проводимых европейской экономической комиссией в Париже в 1997 и 2007 гг. Получив от организаторов пакет документов по пяти странам, где финансовый результат по одним и тем же данным был сформирован на основании трех десятков учётных методов, он столкнулся с задачей представить данные и объяснить французским специалистам и аудиторам состояние и направленность учёта в России.
При этом в 1997 и 2007 гг. за базу были приняты системы финансовых результатов в Германии, где в наибольшей степени проявляется сбалансированность интересов государства, предпринимателей, банков и социальных групп:
- Германия - финансовый результат до уплаты налогов был принят за 100%;
- Англия - 70%, США - 75% (приоритет предпринимателей, акционеров);
- Франция - 85% (приоритет трудящихся);
- Япония - 166% (приоритет государства);
- Россия - 290% (приоритет государства).
За 10 лет положение в России в отношении направленности учёта несколько изменилось - уровень основной налогооблагаемой базы по сравнению с Германией составил 151% вместо 290%, но преобладание интересов государства по всем определяющим факторам осталось ярко выраженным.
В бухгалтерском учёте российских предприятий имеются многочисленные отклонения от международной практики и теории учёта, которые приводят к снижению его управленческих функций; присутствуют отражение приоритета государства, значительные расхождения между налоговыми и бухгалтерскими принципами; не используются эффективные методы контроля на базе системы нулевых балансов, инструментов контрольного и бухгалтерского инжиниринга.
Вот несколько примеров. Министерство финансов и налоговые органы не допускают использование метода LCM, то есть пересчёта остатков ресурсов на наименьшую из двух цен (учётная и рыночная) в целях снижения налогооблагаемой
4 Дойль П. Менеджмент: стратегия и тактика. Пер. англ. / Под общ. ред. Ю.Н. Каптуревского - СПб.: Питер, 1999. - 560 с.
базы за счёт интересов государства при падении цен на остатки ранее закупленных ресурсов.
В России практикуется отнесение коммерческих санкций за счёт прибыли до уплаты налогов, а санкций государственных и налоговых органов - за счёт прибыли после уплаты налогов, чего не допускают даже учётная и налоговая системы Японии, где силен приоритет государства. В российском налоговом учёте (и в определённой степени, финансовом) штрафы, пени, неустойки, начисленные в пользу государственных организаций (МНС, таможенные органы, социальные фонды и другие), относятся на чистую прибыль, принадлежащую собственникам, а не на предприятие, хотя в соответствии с принципом хозяйствующей единицы её следует отнести на прибыль до уплаты налогов. Аналогичное положение - при простоях предприятия, амортизации по неиспользуемым объектами и т.п.
В результате принцип хозяйствующей единицы, действующий в мировой экономике с 1870 г., в России не используется. В соответствии с этим принципом никакие расходы предприятия, продолжающего деятельность, не могут быть отнесены на собственность его владельцев.
В России неприменим принцип импаритета5 в финансовом учёте при определении финансового результата, то есть преимущественное во времени отнесение убытков по сравнению с прибылью. Допустим, финансовый результат определяется по факту оплаты (т.е. оплаты как факту), а убытки отражаются по принципу начисления (возникновению), или финансовый результат - по начислению, а убытки - по возможности возникновения.
Другими словами, из пяти возможных способов отражения в учёте фактов хозяйственной деятельности (возможность, начисление, оплата, модифицирование по доходам/расходам) ряд стран (Германия, Австралия и др.) разрешают отражать убытки на один шаг вперёд. В российском бухгалтерском учёте используется принцип начисления, остальные не применяются.
5 Термин впервые введен в бухгалтерскую науку профессором Йоргом Бетге как неравенство или противоположность отражения в учёте прибыли от реализации (по отгрузке) и убытка (по возможности возникновения).
Гибридный, или модифицированный принцип, широко используется в бюджетном учёте США. Доход признаётся, когда оказывается в наличии и его можно измерить. Расходы обычно признаются в период, в котором происходит принятие обязательств. Указанный принцип целесообразно применять в бюджетных организациях России при недостаточности финансирования. В этом случае доходы отражаются по оплате, а расходы - по начислению.
К сожалению, в России принцип импаритета не действует, что приводит к волне банкротств или использованию серых схем ухода от налога и многочисленным махинациям.
Временной интервал возможного отнесения убытков на будущие периоды в России значительно короче периода 10-15 лет, принятого в международной практике.
В российской системе учёта действует масса ограничений, требуется предоставление огромного количества оправдательных документов при отнесении затрат на себестоимость: командировочные, представительские, коммерческие и другие расходы.
Рекомендуемая Министерством финансов РФ система финансового учёта ориентирована на использование плана счетов 2000 г., предусматривающего два варианта учёта затрат и определения финансового результата:
- на базе 20-х счетов, построенных на комбинации статей и элементов затрат и трёхкратном определении фактической себестоимости с использованием 18-шагового алгоритма нахождения финансового результата, который не опубликован и не может быть использован бухгалтерами, а отсюда и финансовый результат определяется во многих случаях неправильно;
- на базе 30-х счетов при однократном определении себестоимости и валовом принципе отражения финансового результата на базе 6-шагового алгоритма, который Министерством финансов не разработан и не утверждён.
При этом 20-е счета ориентированы на комплексное использование статей калькуляции и элементов затрат, что не допускается в рыночной экономике, а 30-е счета должны строиться на использовании только элементов затрат, которые являются основой международного финансового учёта. Статьи калькуляции традиционно в международных системах учёта используются в управленческой и аналитической
бухгалтерии, а также при вторичном распределении затрат в контроллинговых системах управления себестоимостью.
Интеграция статей и элементов затрат была присуща социалистической системе учёта, где применялись статьи с отраслевой спецификой (от 8 до 25 в зависимости от отрасли) и типовые 9 элементов. В результате при распределении затрат статьи отражались по дебету счетов учёта затрат на производство и управление, а элементы - по кредиту. В этой связи можно сослаться на книгу профессора французского университета Моник Мейер «Русская бухгалтерия», где показаны специфика организации и учёта в России и её несоответствие международной практике и стандартам6.
Вариант на базе 30-х счетов соответствует международным принципам финансового учёта, его применяют около 20% предприятий России в виде одной из трёх оптик: производственная; финансовая; специализированная.
Профессор международного учёта в Женевском университете Бернар Раффурнье считает, что для достижения поставленных задач в финансовой бухгалтерии имеется множество средств. Прежде всего, необходимо подчеркнуть существование многочисленных «оптик» в бухгалтерской сфере, соответствующих двум основным направлениям:
- оптика как выбор определённого развития бухгалтерии;
- оптика в контексте составления отчётности и её консолидации.
Эти оптики могут влиять на уровень результата или на представление финансового состояния, что очень важно учитывать при организации управления7.
Подобно основному постулату государственного регулирования экономики по Кейнсу, определяющему налоги как «встроенные стабилизаторы» экономики, «которыми необходимо активно манипулировать»8, оптики финансового учёта
6 Anson-Meyer Monique La comptabilitH de Lrentreprise Russe. Editions LrHarmattan, 1991.
7 Raffournier Bernard. ComptabilM internationale // Encyclopйdie de Comptabilité Contre de question et Audit. - Paris: Economica, 2000. - 1318 p.
8 Майбуров ИА. Теория и история налогообложения: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Финансы и кредит», «Налоги и налогообложение» / И.А. Майбуров, Н.В. Ушак, М.Е. Косов. -2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010.- 423 с.
также могут выступать в качестве «встроенных стабилизаторов» для решения экономических и управленческих задач.
Более 80% предприятий России применяют традиционные методы организации финансового учёта, построенные на функционировании единой бухгалтерии, включающей несколько тысяч учётно-контрольных точек, не решающих задачи налогового контроля и сохранения коммерческой тайны и создающих возможности широкого использования чёрного нала, серых схем, проведения финансовых махинаций из-за его громоздкости, непрозрачности и недостаточного регулирования со стороны государства.
Более того, эти методы совершенно не приспособлены к использованию управленческого учёта для определения платёжеспособности, финансового состояния, резервной системы, рисков и др., поскольку в своё время ориентировались на функционирование главного бухгалтера как государственного контролёра, на систему внутреннего хозрасчёта, а не на рыночные принципы управления.
Методы финансового учёта на базе 30-х счетов в виде производственной, финансовой или специальных оптик применяются предприятиями в виде десятков самых разнообразных подоптик и не имеют никакой методической базы, хотя разрешены к использованию уже около 10 лет.
Система управленческого учёта изменений в России ещё только создаётся, хотя большинство стран придают учёту изменений большое значение. Королева Великобритании в парламентской речи 02.04.2002 г. отметила основную особенность XXI в. - управление изменениями становится развивающимся процессом. На необходимость эволюционного управления изменениями неоднократно указывал и В.В. Путин.
Управление изменениями строится на базе инструментов бухгалтерского инжиниринга и сводится к управлению платёжеспособностью, финансовым состоянием, резервной системой, рисками и др., для чего могут быть использованы иммунизационный, хеджированный, стратегический и другие производные балансовые отчёты.
Планы счетов бухгалтерского учёта, используемые в России, не ориентированы на соответствующую оптику (производственная, финансовая, специализированная), что затрудняет решение специфических задач - управления центрами возникновения затрат, центрами себестоимости, инвестиций, инноваций, финансовой ответственности и др.
Проведённый авторами анализ материалов по более чем 300 планам счетов показал их исключительное разнообразие и несопоставимость, а значит, неприспособленность для решения разнообразных управленческих задач.
По-видимому, в России нужны три комплекта планов счетов определённой направленности (оптики) - в зависимости от используемой экономической политики и решаемых управленческих проблем:
• план счетов финансового учёта производственной оптики (промышленность, производство и распределение энергии, строительство, транспорт, связь);
• план счетов финансового учёта финансовой оптики (сельское и лесное хозяйство, торговля, гостиницы и рестораны, финансовые организации);
• план счетов специализированных оптик финансового учёта для бюджетной сферы, который позволял бы ориентироваться на определение собственности и был бы построен на коммерческих принципах, так как действующий план счетов ориентирован на использование сметы. Тогда основным показателем деятельности бюджетных организаций окажется изменение собственности за определённый период, а в управлении акцент сместится на управление собственностью.
Особенно важно перевести аппарат чиновников на коммерческие методы учёта, что было сделано в Англии в середине 1980-х годов с целью подтвердить их экономическую полезность, то есть продемонстрировать изменение собственности муниципалитета, города, отрасли, страны за тот период, что они пребывали у власти.
Бухгалтерское управление и контроль
Актуальность комплексного управления экономическими процессами, включающего финансовое состояние, резервную систему и риски, платежеспособность и другие, сомнений не вызывает. О необходимости базироваться в управлении на бухучете говорят и крупные ученые9.
9 См., например: Аганбегян А.Г. Один в поле не воин //ЭКО. - 2010. -№9.- С. 102-112.
[ Чтобы грамотно руководить предприятием, крайне важно иметь достаточную инфор- 1 I мацию, но российская система бухгалтерского учета такой информации не дает. I
На Западе, кроме бухгалтерской отчетности, есть так называемый управленческий учет, выдаваемый в режиме (или темпе) управления, что является важнейшим определяющим требованием. Сфера эккаунтинга, так необходимая для грамотного управления предприятием, у нас исторически отстает.
Концептуальный план развития бухгалтерского учета
Кроме информационной составляющей, он должен, прежде всего, предлагать собственный инструментарий для управления.
Бухгалтерское управление экономическими процессами должно включать следующие элементы:
информационный - планы счетов высокой информационной емкости;
адаптивный - постановка на учет различных факторов внутренней и внешней среды, оказывающих влияние на собственность;
методологический - формирование направленности (оптики) учета и его интеграция;
инструментальный - создание компьютерных программ, позволяющих определить изменение собственности под воздействием различных факторов.
В этом случае бухгалтерское управление экономическими процессами будет построено на принципах архитектоники (как в управлении в целом, так и в его основных элементах).
В России сложилась традиция принимать решения на основе данных бухгалтерской отчетности (московская школа). Профессор А.А. Шапошников и Я.И. Устинова10 подвергают сомнению правдивость бухгалтерского баланса, исходя из противоречивости принципов достоверности и добросовестности. Эту проблему предлагается решать на базе плана счетов (достоверность) и инструментов бухгалтерского инжиниринга (производные балансовые отчеты). Более 100 таких инстру-
10 Шапошников А.А., Устинова Я.И. Можно ли верить бухгалтерской отчетности? /ЭКО. - 2010. - № 7. - С. 148-159.
ментов, представленных в виде компьютерных программ, зарегистрированы Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам.
Санкт-петербургская школа считает более целесообразными планы счетов бухгалтерского учета в качестве информационной основы. При условии, что они структурированы, то есть базируются на адаптивной, инструментальной, интеграционной и инжиниринговой архитектуре.
Современные быстро меняющиеся условия требуют постоянной адаптации учета. Сегодня внутренние факторы оказывают все меньшее воздействие по сравнению с внешними, и адаптироваться к внешней среде - значит учитывать воздействие внешних факторов.
Из национальных, отраслевых и прочих особенностей формируется и направленность учета, которая принципиально влияет на определение результатов деятельности.
Инструментальная архитектура бухгалтерского управления экономическими процессами предполагает создание комплекса производных балансовых отчетов (оформленных и запатентованных в компьютерные программы), позволяющих определить изменение собственности под воздействием тех или иных внешних факторов. Этот комплекс включает следующее:
- органический и субстанционный производный балансовый отчёт (влияние рыночных и справедливых цен);
- хеджированный (влияние резервной системы предприятия);
- гарантийный (влияние полученных и выданных гарантий);
- интегрированного риска (влияние рисковых ситуаций);
- мониторинговый (влияние изменения финансового состояния);
- субсидиарный (влияние полученных субсидий и субвенций);
- иммунизационный (влияние платёжеспособности с учётом сроков, размеров, процентных ставок и рисков неплатежей);
- бихевиористический (влияние использования человеческих ресурсов);
- стратегический (влияние изменения стратегической активности, модели развития и др.);
- нулевые балансы (общее отклонение) и инжиниринговые
методы контроля.
При этом в качестве начального оператора эффективно использовать агрегированно разделы плана счетов или мегасчета.
Одним из принципов построения бухгалтерского управления является организация контроля, базирующаяся на концепции чистых активов и чистых пассивов. Концепция вытекает из теории двух рядов счетов И.Ф. Шерра, утверждавшего, что конечная цель бухгалтерии состоит в двоичном выводе чистого капитала, то есть чистых активов как агрегированного показателя собственности и чистых пассивов как дезагрегированного показателя собственности.
К агрегированным показателям собственности относятся: чистые активы; специфические чистые активы; капитализация будущих доходов в текущих ценах; гудвилл и бэдвилл; наращенная стоимость. В числе дезагрегированных показателей - чистые пассивы и специализированные чистые пассивы.
Чистые пассивы получаются в результате гипотетической или фактической реализации активов и гипотетического или фактического удовлетворения обязательств. В результате в активе остаются свободные денежные ресурсы (убытки -при отрицательном результате), а в пассиве - дезагрегированные чистые пассивы, уставный, добавочный, резервный капитал, чистая прибыль, наращенная стоимость (или отрицательный капитал).
/• \ В настоящее время до четверти предприятий России на деле имеют отрицательный
капитал, а система контроля, основанная на использовании нулевых балансов, производных балансовых отчётов и показателя рыночной стоимости чистых пассивов, ЦБ РФ не используется. Поэтому действительную картину финансового состояния предприятия получить затруднительно.
Внедрение и реализация перечисленных предложений по управлению изменениями и ресурсным потенциалом в российских организациях способны повысить и эффективность управления, и скорость перехода к устойчивому динамичному развитию отечественной экономики.
