CC BY-NC
20Показатели оценки взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел в процессе осуществления налогового контроля
Жирнова Наталья Алексеевна
соискатель, Московский университет МВД России им. В.Я. Кикотя 117437, Россия, г. Москва, ул. Академика Волгина, 12
Минаков Андрей Владимирович
доктор экономических наук
профессор, кафедра экономики и бухгалтерского учета, Московский университет Министерства
внутреннихдел России имени В.Я. Кикотя
117437, Россия, г. Москва, ул. Академика Волгина, 12 И [email protected]
Статья из рубрики "Организация и методика проведения налоговых проверок"
Аннотация.
Предметом исследования являются показатели оценки механизма взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел Российской Федерации в процессе осуществления налогового контроля, а именно в рамках камеральных и выездных налоговых проверок. Целью настоящей статьи является разработка подхода к оценке совместной деятельности контролирующих органов путем исследования существующих методик оценки налогового контроля и формирования системы показателей, позволяющих оценить уровень и качество совместной работы двух ведомств в рамках его осуществления. В процессе исследования применялись следующие методы познания: анализ (историко-логический, статистический, системный), синтез, дедукция, индукция, сравнение, обобщение, формализация, а также графические и табличные приемы визуализации информации. Особым вкладом авторов в исследование темы является развитие системы показателей, характеризующих взаимодействие между налоговыми органами и органами внутренних дел, в рамках налоговых проверок. Основной вывод статьи заключается в том, что для комплексной оценки механизма взаимодействия указанных ведомств в процессе осуществления налогового контроля следует использовать подход, основанный на расчетах соответствующих показателей как результативности, так и эффективности.
Ключевые слова: налоговый контроль, выездная налоговая проверка, камеральная налоговая проверка, взаимодействие, органы внутренних дел, налоговые органы, оценка результативности, оценка эффективности, материальный ущерб, налоговые преступления
DOI:
10.7256/2454-065X.2019.3.29569
Дата направления в редакцию:
19-04-2019
Дата рецензирования:
21-04-2019
Отправной точкой начала взаимодействия налоговых органов (далее — НО) и органов внутренних дел (далее — ОВД) является момент расформирования Федеральной службы налоговой полиции России (ФСНП России) в 2003 году, правопреемником полномочий которой стали ОВД.
Предпосылкой организации взаимодействия двух ведомств являлась нерешенная государством проблема, связанная с массовым уклонением налогоплательщиков от уплаты налогов. Отношения между государством и налогообязанными лицами априори носят противоречивый характер и выражаются в стремлениях налогоплательщиков сохранить полученную прибыль, тогда как государства получить потенциальные доходы с объектов, подлежащих налогообложению. В связи с этим, организация совместной деятельности НО и ОВД обусловлена целью государства минимизировать количество правонарушений и преступлений в налоговой сфере, приводящих к недоимке государственного бюджета.
В последствии исследуемый организационно-экономический механизм взаимодействия НО и ОВД неоднократно подвергался реорганизации как по структуре, так и по полномочиям, что свидетельствует о том, что результаты функционирования существовавших моделей взаимодействия не отвечали поставленным целям.
Вместе с тем, на сегодняшний день вопрос оценки взаимодействия НО и ОВД не достаточно раскрыт в науке, что обуславливает необходимость разработки комплексного подхода к его оценке с целью определения достигаемости поставленных перед ведомствами целей и задач.
В связи отсутствием комплексных и объективных исследований на тему оценки взаимодействия НО и ОВД в процессе осуществления налогового контроля, целесообразно проанализировать основные научные подходы к оценке налогового контроля в целом.
Исследования, посвященные оценке налогового контроля, подразделились на два направления. Одна группа ученных, таких как Э. Х. Хузягалиева [12, с' 173"", Д. ю. Макевнина Б. И. Кочиева^81, С. П. Уварова^131, З. С. Якупов [14, с,89] полагают, что успешность организации и проведения налогового контроля необходимо оценивать
через показатель эффективности, тогда как М. С. Морозов Т. А. Ефремова предлагают оценить результаты налогового контроля через систему показателей результативности.
В сущности, все исследования, посвященные данному вопросу, преследуют единую цель: разработка совершенной и объективной системы оценки налогового контроля.
Однако, в большинстве работ не уделено должное внимание категориальному аппарату, а именно понятиям «эффективность» и «результативность» контрольных мероприятий именно в налоговой сфере. Данные понятия нередко отождествляются авторами между собой или же прослеживается их синонимичная подмена. Такое употребление данных понятий в научных публикациях дает поверхностную оценку тем или иным процессам, в частности, налоговому контролю.
С целью разграничения рассматриваемых понятий, предлагаем обратиться к
национальному стандарту Российской Федерации ГОСТ Р ИСО 9000-2015^. Согласно п. 3.7.10 указанного документа эффективность (efficiency) — это соотношение достигнутых результатов и использованных ресурсов.
Фактически идентичное определение дает современный экономический словарь: «Эффективность - относительный эффект, результативность процесса, операции, проекта, определяемые как отношение эффекта, результата к затратам, расходам, обусловившим, обеспечившим его получение» -Ш^.
При всем разнообразии рассматриваемых понятий в них есть общее исходное начало: эффективность представляет собой относительный показатель, в котором соотносятся результат или эффект, с одной стороны, и затраты, необходимые для его получения, с другой стороны Г10, c-25l.
Однако, некоторые ученые рассматривают эффективность с другой позиции. Так, по мнению Якупова З. С., основным концептуальным показателем эффективности системы налогового контроля может служить соотношение всей суммы уплачиваемых налогов и
сумм взысканных недоимок, без учета пени и денежных штрафов Г14, c-891.
В предложенном подходе вызывает сомнение тот факт, что для определения эффективности в соотношении участвует общая сумма уплаченных налогов, которая налогоплательщиками перечислялась добровольно, а не в результате мероприятий налогового контроля. Несомненно, мы согласны с утверждением З.С. Якупова: «...если бы не было налоговых органов и налогового администрирования, никто бы налоги не платил, включая даже сознательных и потенциально добросовестных
налогоплательщиков.» J14—c,91], так как само существование института налогового контроля определенным образом влияет на правосознание налогоплательщиков, а также формирует налоговую культуру и стимулирует к добровольной уплате налогов. Тем не менее, одной из задач налогового контроля является выявление налоговых нарушений. В связи с этим, определить предложенное соотношение для исчисления эффективности, концептуальным, то есть основополагающим, на наш взгляд, недостаточно обоснованно.
Оценка эффективности любой деятельности должна рассчитываться исходя из соотношения полученного эффекта к затратам, выделенным на обеспечение конкретной деятельности. Соотношение, предложенное Якуповым З.С., для определения эффективности, можно отнести, например, к одному из показателей результативности контрольной работы НО.
В связи с этим, эффективность контрольной работы НО целесообразно определять, как отношение затрат, выделенных из бюджета РФ на обеспечение функционирования их деятельности к сумме, складывающейся из добровольно уплаченной выявленной недоимки в сочетании с принудительно взысканной налоговой задолженностью, в результате проведенных мероприятий.
Транспонировать данный поход к оценке совместной деятельности налоговых органов и ОВД через эффективность возможно, однако, затруднительно, в связи со сложностью определения объема затрат, выделенных на функционирование двух ведомств, в части рассматриваемого взаимодействия. Так, в соответствии с ФЗ «О федеральном бюджете...», содержащим сведения о бюджетных ассигнованиях, выделяемых на содержание государственных органов власти, на содержание Министерства внутренних дел Российской Федерации в 2018 году выделены средства в объеме 929,7 млрд. рублей,
а на Федеральную налоговую службу РФ — 129,8 млрд. руб.^4^. Однако, имея в распоряжении указанные данные, выделить из них затраты МВД России и ФНС России на совместную деятельность напрямую не представляется возможным, ввиду отсутствия необходимой статьи расходов. Однако, это возможно сделать косвенным методом — путем выделения затрат труда на осуществление проверочных мероприятий на основании объема, подготавливаемых сотрудниками НО и ОВД документов.
Таким образом, оценку эффективности механизма взаимодействия НО и ОВД предлагается проводить на основе расчета показателя объема реальной восполняемости бюджета, который представляет собой совокупность всех дополнительно уплаченных налоговых платежей в бюджет, явившихся непосредственным результатом совместной контрольной работы НО и ОВД в налоговой сфере, за вычетом расходов бюджета на содержание кадрового аппарата НО и ОВД.
Вб-та = (Дкнп+Двнп+Доп) - (Рно+Ровд), (1)
где:
Вб-та — объем реальной восполняемости бюджета;
Дкнп/внп/оп — доход бюджет по результатам контрольной работы НО и ОВД в камеральных, выездных и оперативных проверках;
Рно/овд — расходы бюджета на проведение проверок.
Сложность в подсчете затрат на совместную деятельность обусловлена также тем, что участие сотрудников подразделений ЭБиПК МВД России в выездных налоговых проверка (далее — ВНП) не является их основным видом деятельности в отличие от инспекторов контрольных отделов налоговых органов. В связи с этим определение степени трудовых, временных затрат сотрудников ОВД на результат совместной с НО деятельности, требует особого подхода и разработки соответствующей методики.
Оценка исследуемого взаимодействия может также основываться на системе показателей, характеризующих результативность. Результативность любой деятельности — это ее основная цель и степень достижения, тогда как вопрос об эффективности представляет собой конкретный процесс поиска адекватных путей достижения пос та в ле нной це ли.
Для обоснования данного утверждения вернемся к вышеуказанному национальному стандарту. Согласно п. 3.7.10 результативность (effectiveness) определяется как степень реализации запланированной деятельности и достижения запланированных результатов
J61. То есть, чем точнее достигается поставленная цель, тем лучше результативность.
В современном экономическом словаре результативность управления определяется, как степень достижения цели или ожидаемого состояния объекта управления, а также значениями его выходных параметров, показателей. Основная мысль в приведенном
определении заключается в том, что результативность деятельности определяется через систему различных критериев и показателей, которые в совокупности отражают оценочную картину достижения поставленной цели. Область применения показателей результативности крайне широка и подразумевает параллельное с эффективностью исследование степени достижения конечных результатов, без использования данных в отношении понесенных затрат.
Таким образом, для оценки взаимодействия НО и ОВД в первую очередь необходимо сформулировать цель, к достижению которой совместно стремятся контролирующие органы, а также определить показатели, характеризующие данную деятельность.
Цель деятельности Н О определяет вектор задач и способы их решения, которые заключаются в повышении уровня собираемости налогов, сборов и страховых взносов в бюджет страны.
Для достижения этой цели перед НО ставится множество различных задач, одной из которых является — выявление нарушений законодательства о налогах и сборах, которая реализуется в процессе осуществления налогового контроля. Одним из основных инструментов решения данной задачи является существующий механизм взаимодействия налоговых органов и ОВД в форме камеральных налоговых проверок (далее — КНП) и ВНП.
В свою очередь, целью механизма взаимодействия является выявление налоговых нарушений, связанных с неуплатой, либо частичной неуплатой налогов. Результат этого взаимодействия представляет собой, во-первых, решение задачи налогового контроля, выраженной в выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах, во-вторых, как следствие после выявленных нарушений — повышение уровня достижения главной цели НО, заключающейся в увеличении собираемости налогов, сборов, страховых в з но с ов и друг их не налого в ых пла те ж е й.
Таким образом, результативность рассматриваемого взаимодействия, на наш взгляд, должна измеряться через количество и качество выявленных нарушений и через объем уплаченной в результате совместных усилий недоимки в бюджет.
На основании изложенной позиции для определения результативности совместной работы НО и ОВД в процессе осуществления налогового контроля сформирована система показателей, позволяющих представить сравнительную характеристику активности и конечной результативности деятельности НО, как подразделений самостоятельно выполняющих различные виды проверок, а также совместно с ОВД (рис. 1).
Рисунок 1 - Система показателей результативности и эффективности механизма
взаимодействия НО и ОВД
Систематизация показателей предложена в виде двух блоков в соответствии с формами механизма взаимодействия в рамках камеральных и выездных налоговых проверок. Показатели активности и финансовой результативности характеризуют количественную сторону взаимодействия, в том числе связанную с возмещением сокрытых объемов налогов, и представляют собой суммарные значения единиц и свойств исследуемого объекта, определенные временными и территориальными границами.
Структурные показатели позволяют установить соотношение величин, характеризующих активность и результативность, как самостоятельной деятельности НО, так и их совместную работу с ОВД. Показатели динамики позволяют выявить основную тенденцию результативности взаимодействия исследуемых государственных органов по каждому показателю в отдельности или в совокупности.
Показатели активности НО и ОВД в рамках КНП представляют собой величины, характеризующие результаты их деятельности в соответствии с этапами взаимодействия (табл. 1).
Таблица 1 - Блок 1 системы показателей, характеризующих результаты взаимодействия НО и ОВД в рамках КНП
Показатели активности Показатели Показатели С
финансовой п
Характеризующие Характеризующие результативности дина мики
активность активность ОВД деятельности НО и
налоговых органов ОВД,
(НО)
млн. руб.
Общее кол-во КНП, Количество Объем незаконно Коэффициент До
проведенных НО в проверок, возмещенного пр ир о с та ко лич е с тв а уго
связи с подачей проведенных в налогоплательщику КНП, в которых де
на логопла те льщико м ОВД по НДС выявлены признаки во
декларации на материалам НО незаконного по
возмещение НДС возмещения НДС ре
пр со
Коэффициент ОВ
Количество КНП, по Количество Объем прироста уголовных До
результату уголовных дел, возвращенного в дел возбужденных по уго
пров е де ния кото рых возбужденных в бюджет НДС сообщениям НО де
отказано НП в ОВД по на
возмещении НДС результатам Коэффициент в с
проверки прироста уголовных
сообщения из НО дел, направленных в
Количество Количество Объем финансовых суд Уд
ма те риа лов по К Н П , уголовных дел, потерь бюджета от во
направленных из НО направленных в объема ма
в ОВД, с признаками суд, с целью невозвращённого Коэффициент ущ
незаконного привлечения НДС, прироста пр
возмещения НДС, виновного лица к возмещенного возмещенного св
для проведения уголовной налогопла- ма те р иа л ьно го не
проверки полицией о тв е тс тв е нно с ти тельщиком ущерба во
Количество Количество незаконно НД
сотрудников, сотрудников,
задействованных в задействованных Коэффициент
проверке в проверке прироста нагрузки на
сообщений, сообщений, сотрудников НО
поступивших из НО поступивших из
НО
Коэффициент
прироста нагрузки на
сотрудников ОВД
В первую очередь, проводится анализ данных о количестве КНП, основанием проведения которых является налоговая декларация, поданная налогоплательщиком, к возмещению из бюджета ранее уплаченного НДС, а также данные по проверкам, в результате которых принято решение об отказе в возмещении косвенного налога. Соотношение данных показателей демонстрирует потенциальный финансовый ущерб государству, в случае не выявления НО в ходе проверки признаков необоснованности заявки налогоплательщика к возмещению НДС.
В рамках осуществления взаимодействия НО должны направлять в соответствующие территориальные ОВД информацию обо всех решениях КНП, в соответствии с которыми налогоплательщику отказано в возмещении НДС с целью установления возможных признаков преступления, связанного с покушением на хищение государственной собственности. Соотношение показателей о количестве КНП, проведенных в связи с возмещением НДС и о количестве КНП, по которым принято решение об отказе в возмещении с количеством доследственных проверок, проведенных в ОВД по данным фактам является индикатором качества информационного взаимодействия между ведомствами.
С момента начала проведения проверок сотрудниками ОВД по сообщениям, поступившим из НО, следует исследовать показатели активности правоохранительных органов. Так, важное значение имеют показатели по количеству возбужденных уголовных дел и количеству уголовных дел, направленных в суд. Значимость данных показателей обусловлена тем, что в ходе расследования уголовного дела повышается вероятность возвращения в бюджет незаконно возмещенных денежных средств.
Особую значимость представляет структурный показатель «Удельный вес возмещенного материального ущерба от преступлений, связанных с незаконным возмещением НДС», который демонстрирует экономический эффект от взаимодействия НО и ОВД, а также позволяет оценить реальный объем ранее причиненного материального ущерба.
Показатели активности НО и ОВД в рамках ВНП делятся на три группы и представляют собой величины, характеризующие результаты их деятельности, как совместно, так и по отдельности (табл. 2).
Таблица 2. - Блок 2 системы показателей, характеризующих результаты взаимодействия НО и ОВД в рамках ВНП
Показатели активности, Показатели финансовой результативности, Стру
в том числе: пока
в том числе:
Общего Характеризующие Общего характера, Характеризующие
характера активность НО деятельность НО без
без ОВД/ млн. руб. ОВД/совместную
совместную работу НО с ОВД,
работу млн. руб.
НО с ОВД
Общее Количество ВНП, Общая сумма Сумма Коэф.
количество ВНП проведенных Н О налогов и сборов, дополнительно выявля
самостоятельно/ по с тупив ша я в начисленных налого
НО с ОВД бюджет за отчетный налогов, пеней и наруше
период штр а фо в по В Н П , проведенных НО/НО с ОВД ВНП с ОВД
Общее Количество ВНП Общая сумма Сумма недоимки, Коэф.
количество проведенных Н О дополнительно пеней и штрафов, резулы
ВНП, самостоятельно/ начисленных уплаченных доначи
НО с ОВД, в налогов, пеней налогоплательщиком 1
в которых которых добровольно по ВНП провед
выявлены выявлены и штрафов по ВНП проведенных участие
налоговые налоговые
нарушения на руше ния НО/НО с ОВД
Общее Количество Общая сумма Объем Коэфф
количество сообщений с недоимки, пеней и установленного доначи
ма те риа лов признаками штрафов, ма те р иа л ьно г о бюджет
проверок, налоговых уплаченных ущерба по с доб
направленных в преступлений, налогоплательщиком сообщениям о уплатор
СК, с поступивших в СК добровольно по налоговых недоим
признаками из Н О по окончанию ВНП преступлениях по резулы
налоговых проверкам ре з ул ьта та м В Н П , с уча с т
преступлений НО/НО с ОВД проведенных НО/НО с ОВД
Общее Количество Общий объем Объем Коэфф
количество возбужденных установленного возмещенного в оз б уж
возбужденных уголовных дел по ма те риа льного ма те р иа л ьно г о уголов
уголовных дел ВНП, ущерба по ущерба по по
по ВНП проведенных НО/ сообщениям о уголовным делам, пре с туп
НО с ОВД налоговых возбужденным по сообщениям, выявле
преступлениях из совмес
Общее НО пос тупив шим из Н О
количество по результатам ВНП,
отказов в проведенных
возбуждении НО/НО с ОВД
уголовных дел Количество О бщий объем Объем Коэфф
по ВНП о тка з ов в возмещенного невозмещенного возмещ
возбуждении ма те риа льного ущерба по ма те ри
уголовных ущерба по проверкам ущерба
Количество уголовным делам, проведенным налого
организаций, дел по ВНП, возбужденным по пре с туп
попавших проведённых сообщениям, НО/НО с ОВД по ре
НО/НОиОВД по с тупив шим из Н О ВНП с
«в поле проверки» Количество выявленных фирм-однодневок ОВД
Наиболее значимыми являются показатели, отражающие количество проверок, с установленными нарушениями законодательства о налогах и сборах, а также объем дополнительно начисленных налогов, пеней и штрафов, уплаченных налогоплательщиками в добровольном порядке и взысканных принудительно.
По материалам проверок, переданным в СК, важными являются показатели, указывающие на снижение эффективности совместной работы НО и ОВД, в связи с отказами следственных органов в возбуждении уголовных дел.
Значимыми представляются показатели количества выявленных в ходе проверок фирм-однодневок, а также общий объем организаций, попавших в «поле зрения» проверок. Количественное изменение значений данных показателей находится в прямой зависимости от сумм начисленной неустойки и установленного материального ущерба.
Показатели структуры как по взаимодействи основном, в виде коэффициентов, я результативности совместной деятельности соотношение показателей по проверкам, самостоятельно.
ю в рамках КНП, так и ВНП, выраженные, в вляются основными для установления пр о в е р я ющих о рг а нов , та к ка к формируют проведенным как совместно, так и НО
Подводя итог вышеизложенному, отметим, что для комплексной оценки механизма взаимодействия НО и ОВД в рамках налоговых проверках следует использовать подход, основанный на расчетах соответствующих показателей как результативности, так и эффективности, несмотря на сложность ее исчисления ввиду отсутствия данных о затратах государства на совместную деятельность ведомств. Вместе с тем подход к оценке через определение результативности является более комплексным, так как позволяет сформировать необходимую совокупность показателей, характеризующую любую деятельность, с разных сторон. В связи с этим, предложена система показателей, характеризующая взаимодействие между ведомствами в рамках КНП и в процессе осуществления совместных ВНП. С целью систематизации перечня показателей нами применен классификационный подход, позволивший сгруппировать показатели по следующим основаниям: активность участников взаимодействия, финансовая результативность совместной деятельности, показатели структуры и динамики.
Предложенная совокупность показателей может быть положена в основу разработки методики оценки результативности и эффективности механизма взаимодействия налоговых органов и ОВД в процессе осуществления налогового контроля.
Библиография
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 18.07.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 29.01.2018) //Собр. законодательства Рос. Федерации. - 1998. -3 августа - № 31. - ст. 3824.;
2. «Об оперативно-розыскной деятельности»: Федеральный закон Рос. Федерации от
12.08.1995 № 144-ФЗ // «Российская газета». - 1995. - 18 августа. - № 160;
3. «О полиции»: Федеральный закон Рос. Федерации от 07.02.2011 № З-ФЗ (ред. от 29.12.2017) // Рос. газ. - 2011. - 8 февр. - № 25;
4. «О федеральном бюджете на 2018 год и на плановый период 2019 и 2012 годов»: Федеральный закон Рос. Федерации от 05.12.2017 № 362-ФЗ // Официальный интернет-портал правовой информации [сайт]. URL: http://www.pravo.gov.ru;
5. «О налоговых органах Российской Федерации»: Закон Рос. Федерации от 21.03.1991 № 943-1 (ред. от 03.07.2016) // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и ВС РФ. -1991. - 11 апреля. - № 15. - Ст. 492.;
6. ГОСТ Р ИСО 9000-2015. Национальный стандарт Российской Федерации. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь (утв. приказом Росстандарта от 28.09.2015 № 1390-ст) // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
7. Ефремова Т. А. Повышение результативности налогового контроля :дис. ... канд. экон. наук / Т. А. Ефремова. - Саранск, 2009. - 208 с.
8. Кочиева Б. И. Экономическая эффективность местного налогообложения: теоретические аспекты :дис. ... канд. экон. наук / Б. И. Кочиева. - Ростов н/Д., 2001. - 200 с.
9. Макевнина Д. Ю. Развитие механизма государственного контроля за налоговыми нарушениями :дис. ... канд. экон. наук / Д. Ю. Макевнина. - Саранск, 2012. - 252 с.
10. Морозов М. С. Научно-методические аспекты оценки результативности налогового контроля :дис. ... канд. экон. наук / М. С. Морозов. - М., 2010. - 160 с.
11. Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. - 6-е изд., перераб. и доп. - М. : ИНФРА-М, 2011.
12. Хузягалиева Э. Х. Механизм налогового контроля и методы реализации в региональной системе налогового администрирования :дис. ... канд. экон. наук / Э. Х. Хузягалиева. - Йошкар-Ола, 2010. - 173 с.
13. Уварова С. П. Повышение эффективности налогового контроля :дис. ... канд. экон. наук / С. П. Уварова. - Краснодар, 2005. - 189 с.
14. Якупов З. С. Институт налогового контроля в системе налогового администрирования: концепция и направления развития / под ред. Нуримухаметова Р. М. - Казань: Институт экономики, управления и права, 2015. - 360с.
