CC BY
37
УДК 336.662
ПОДХОДЫ К РЕШЕНИЮ ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ДЛЯ ОБЕСПЕЧЕНИЯ НЕПРЕРЫВНОСТИ БИЗНЕСА В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ
1 9
© Н.В. Лившиц1, Г.М. Берегова2
1ООО «Спецтехника»,
191014, Россия, г. Санкт-Петербург, Большой Охтинский просп., 6. 2Иркутский государственный технический университет, 664074, Россия, г. Иркутск, ул. Лермонтова, 83.
Рассмотрены подходы к решению проблем обеспечения непрерывности бизнеса (Business Continuity) в соответствии с требованиями международных стандартов, финансовой отчетности и ПБУ. Актуальность данной работы вызвана рядом факторов, наиболее значимым из которых является сложность учета нематериальных активов (НМА). В качестве методической базы применяются нормативно-правовые документы. За последнее время у большинства компаний заметно увеличилось количество НМА, признаваемых в бухгалтерской и финансовой отчетности. Это связано с расширением бизнеса, созданием новых товарных знаков, внедрением современных информационных систем. От того, насколько правильно идентифицированы и оценены НМА компании, зависит достоверность ее отчетности. Табл. 1. Библиогр. 6 назв.
Ключевые слова: Международные стандарты финансовой отчетности (МФСО); непрерывность бизнеса; правила бухгалтерского учета (ПБУ); нематериальные активы (НМА); финансовая отчетность; гудвилл (Godwill); интеллектуальная собственность.
APPROACHES TO SOLVING PROBLEM OF INTANGIBLE ASSETS ACCOUNTING FOR BUSINESS CONTINUITY PROVISION IN ACCORDANCE WITH INTERNATIONAL STANDARD REQUIREMENTS N.V. Livshits, G.M. Beregova
"Spetstechnika" Ltd,
6 Bolshoi Okhtinsky Ave., St.Petersburg, 191014, Russia. Irkutsk State Technical University, 83 Lermontov St., Irkutsk, 664074, Russia.
The article examines approaches to solving the problems of business continuity provision in accordance with the requirements of international standards, financial reporting and Accounting Principles. The relevance of the work is determined by several factors, the most significant of which is the difficulty of intangible assets (IA) accounting. Normative legal documents serve as a methodological base. Lately most of the companies have significantly increased the amount of intangible assets recognized in the accounting and financial reporting. It is associated with business expansion, creation of new trademarks and introduction of modern information systems. Reliability of company financial statements depends on the correctness of company intangible assets identification and assessment. 1 table. 6 sources.
Key words: International Financial Reporting Standards (IFRS); business continuity; accounting principles; intangible assets (IA); financial statements; Goodwill; intellectual property.
Обеспечение непрерывности бизнеса является одним из приоритетов устойчивого развития экономики как любого предприятия, так и макроэкономических составляющих вообще. Это состояние подтверждается требованиями международных стандартов. Использование таких стандартов, как ИСО 9001 -2008[4] в части сертификации менеджмента качества, либо применение методов и инструментов известного подхода «Lean prodaction», или «Бережливое производство», предполагает разработку методов и средств, не допускающих потерю доходов, клиентов, наносит
ущерб деловой репутации, не позволяет реализовать принципы гудвилл (СосМН). Очевидно, что обеспечение непрерывной работы компании является важной задачей руководителя предприятия. Система обеспечения непрерывности бизнеса включает в себя построение организационной структуры, выявление процессов, формирование процедур, обеспечение ресурсов для успешной работы и минимизации потерь. Она направлена на сокращение потерь среди персонала, сокращение потери активов, предотвращение остановки бизнес-процессов. Актуальность данного иссле-
1Лившиц Наталья Владимировна, главный бухгалтер, ведущий внутренний аудитор, тел.: 89219344846, e- mail: [email protected]
Livshits Natalya, Chief Accountant, Senior Internal Auditor, tel.: 8921934484б e-mail: [email protected]
2Берегова Галина Михайловна, заведующая кафедрой экономики и менеджмента, кандидат экономических наук, профессор,
тел.: 89021712253, e-mail: [email protected]
Beregova Galina, Head of the Department of Economics and Management, Candidate of Economics, Professor, tel.: 89G21712253, email: [email protected]
дования вызвана рядом факторов, наиболее значимым из которых являются сложности учета нематериальных активов (НМА). За последнее время у большинства компаний заметно увеличилось количество НМА, признаваемых в бухгалтерской и финансовой отчетности. Это связано с расширением бизнеса, обеспечением его непрерывности, созданием новых товарных знаков, внедрением современных информационных систем. От того, насколько правильно идентифицированы и оценены НМА компании, зависит достоверность ее отчетности.
К нематериальным активам (НМА) относятся объекты, для которых единовременно выполняются следующие условия:
/ объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, что соответствует Международным стандартам финансовой отчетности МСФО 38;
/ организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
/ возможность выделения или идентификации объекта от других активов. Согласно МСФО, условие идентификации напрямую связано с разграничением актива от гудвилла, который не относится к НМА;
/ объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев. Согласно МСФО 38, это условие необязательно и обычно определяется самой организацией;
/ фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
/ отсутствие у объекта материально-вещественной формы является важным, но не обязательным условием, согласно МСФО 38.
Существуют ограничения к определению НМА. К НМА не относятся:
/ не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
/ интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способности.
Отложенные затраты - организационные расходы, которые состоят из затрат по оплате услуг консультантов, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации. В состав организационных расходов входят расходы, связанные с об-
разованием юридического лица и признанные, в соответствии с учредительными документами, вкладом участников (учредителей) в уставный капитал.
Лицензии учитываются по-разному: относятся к НМА в соответствии с ПБУ 14/2007 и не относятся к НМА в МСФО 38. Это приводит к определенным трудностям при составлении финансовой отчетности, каким бы способом это ни делалось - с помощью трансформации или на основании параллельного учета.
Существуют следующие виды НМА: / деловая репутация организации; / объекты интеллектуальной собственности; / организационные расходы при образовании юридических лиц;
/ секреты производства (ноу-хау). НМА должен быть идентифицируем с тем, чтобы отделить его от деловой репутации. Деловая репутация организации (гудвилл) - это разница между стоимостью фирмы как единого имущественно-финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы. В бухгалтерском учете деловая репутация отражается только при совершении сделок купли-продажи предприятия. При этом деловая репутация может быть положительной или отрицательной. Гудвилл, созданный внутри компании, а также возникающий в результате приобретения или объединения компаний, не должен признаваться в качестве нематериальных активов.
Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на два вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом. В настоящее время секреты производства (ноу-хау) учитываются в качестве НМА только в налоговом учете. Примеры НМА:
/ исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
/ исключительное право автора (иного правообладателя) на использование программы для ЭВМ, базы данных;
/ исключительное право автора (иного правообладателя) на использование топологии интегральных микросхем;
/ исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
/ исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
/ владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (таблица).
Учет НМА. В соответствии с действующим ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (зарегистрирован в Минюсте России 23 января 2008 г. № 10975), при составлении финансовой и бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию следующая информация по отдельным видам НМА: / первоначальная стоимость или текущая ры-
Классификация нематериальных активов
Признак классификации Группа нематериальных активов
Вид нематериальных активов — Объекты интеллектуальной собственности
— Отложенные затраты
— Деловая репутация
Канал поступления на предприятие — Внутренний
— Внешний
Срок службы — НМА с ограниченным сроком службы
— НМА с неограниченным сроком службы
Погашение стоимости — Амортизируемые НМА
— Неамортизируемые НМА
Объем получаемых прав на объект — Исключительные права
— Неисключительные права
Возможность существования отдельно от юридического лица — Идентифицируемые
— Неидентифицируемые
ночная стоимость НМА с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
/ стоимость списания и поступления НМА и другие движения НМА;
/ сумма начисленной амортизации по НМА с определенным сроком полезного использования;
/ фактическая или первоначальная стоимость или текущая рыночная стоимость НМА с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности точно определить срок полезного использования НМА, с выделением существенных факторов;
/ стоимость переоцененных НМА, суммы дооценки и уценки таких НМА;
/ оставшиеся сроки полезного использования НМА в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;
/ стоимость НМА, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;
/ наименование НМА с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с учета и используемых в дальнейшем для получения экономической выгоды;
/ наименование, фактическая стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении НМА, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
При раскрытии в финансовой отчетности информации о НМА отдельно раскрывается информация о НМА, созданных самой организацией.
Оценка нематериальных активов: НМА принимается к учету по его первоначальной стоимости, сформированной с учетом всех расходов на его приобретение. К расходам на приобретение и создание НМА относятся:
/ суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу); / таможенные пошлины и таможенные сборы; / невозмещаемые суммы налогов, патентные и
иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;
/ вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным компаниям, через которые приобретены НМА;
/ суммы, уплачиваемые за информационные, консультационные и другие услуги, связанные с приобретением НМА;
/ иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования НМА в запланированных целях;
/ суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
/ расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
/ отчисления на социальные нужды (в том числе страховые взносы);
/ расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизацию оборудования, использованного непосредственно при создании НМА, первоначальная стоимость которого формируется;
/ иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования НМА в запланированных целях.
В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности 38 «Нематериальные активы» НМА как объект интеллектуальной собственности -это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, служащий для использования при производстве товаров или предоставлении услуг, для сдачи в аренду или для административных целей. При определении НМА в оценочной деятельности оценщик должен принимать в расчет все нематериальные активы, как учитываемые, так и не учитываемые в балансе. При этом к числу НМА, не учиты-
ваемых в балансе, относятся, например, «персональный гудвилл» и «собранная вместе и обученная рабочая сила». Эти «активы» не могут принадлежать и не принадлежат компании, поэтому они не могут называться активами (без кавычек). Тем не менее, при определении стоимости бизнеса и НМА эти «активы» необходимо принимать в расчет, так как их влияние на стоимость компании в целом может быть решающим.
Налоговое законодательство дает определение понятия НМА в п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ: «нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)».
НМА имеют некоторые существенные отличия от вещественных, к ним, в частности, относятся: ограниченность альтернативного использования и неопределенность покрытия.
Основные принципы учета НМА: / принцип фактических затрат - отражение стоимости актива при приобретении по стоимости приобретения (текущей рыночной стоимости полученного актива);
/ принцип соотнесения доходов и расходов -отражение доходов и затрат на их получение в одном и том же учетном периоде;
/ принцип дохода - регистрация прибыли или убытка при списании (продаже) актива в зависимости от соотношения полученного дохода от его списания и его балансовой стоимости.
Соблюдение этих принципов сопровождается проблемами, возникающими при учете НМА, а также аналогичными проблемами, связанными с учетом других долгосрочных активов, таких как:
/ определение исходной (первоначальной) стоимости;
/ определение срока полезного использования и способа амортизации;
/ отражение в учете постоянно и существенно уменьшающейся стоимости таких активов.
Специфической проблемой при учете НМА является то, что они не обладают физическими свойствами и поэтому в некоторых случаях их невозможно идентифицировать. Следовательно, оценить такой актив с точки зрения стоимости или с точки зрения срока полезной службы часто очень трудно. Решением этих проблем является выполнение определенных
Библиографический список
задач учета НМА, а именно:
/ определение первоначальной стоимости различных видов НМА;
/ определение необходимости переоценки НМА и, соответственно, способов их переоценки;
/ правильность исчисления амортизации НМА, для чего необходимо определить сроки эксплуатации отдельных видов НМА и способы списания их стоимости;
/ определение возможности и целесообразности поддержания (возобновления) нематериальных объектов и способов учета затрат на их поддержание;
/ формирование полной и достоверной информации о наличии и движении НМА и обеспечение контроля за их наличием и движением;
/ определение расходов предприятия, которые могут быть списаны как расходы текущего периода и которые могут быть капитализированы как активы со списанием в последующих периодах через амортизацию.
Необходимость решения указанных задач возникает при различных операциях учета НМА: поступление, выбытие, начисление амортизации и т.д.
Выводы. Обеспечение непрерывности бизнеса является одним из приоритетов устойчивого развития экономики как любого предприятия, так и макроэкономических составляющих вообще. Выполненные исследования показали, что существует ряд факторов обеспечения непрерывности бизнеса, наиболее значимым из которых является учет нематериальных активов (НМА). Отличительной чертой НМА является неопределенность их будущей выгоды, неоднозначность при прогнозировании НМА. Она может оказаться как равной нулю, так и весьма значительной. Одни НМА имеют отношение к разработке и производству продукции (патенты, авторские права) в соответствии с международными стандартами [4] или оказанию услуг в соответствии с международными стандартами [5], [6], другие - к созданию и поддержанию спроса на эту продукцию (торговые марки).
Сос^Ш (Гудвилл) может относиться к обоим видам и не относиться ни к одному из них. Тем не менее, доход, который предположительно могут принести НМА, не очевиден ни по величине, ни по времени его получения. Поэтому к трактовке НМА следует подходить с позиции консерватизма. Объекты НМА должны признаваться активами по тем же признакам, что и материальные, несмотря на их особенности. Если объекты соответствуют этим признакам, то они должны найти отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
1. ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»: утвержден приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (зарегистрирован в Минюсте России 23 января 2008 г. № 10975).
2. МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets).
3. Налоговый кодекс РФ.
4. ISO 9001:2008 «Системы менеджмента качества. Требования».
б. ISO/IEC 2QQQQ-1:2011 «Information technology - Service management - Part 1: Service management system require-ments».
6. ISO 22301:2012 «Societal security - Business continuity management systems - Requirements».
