CC BY-NC
31Налоги и налогообложение
Правильная ссылка на статью:
Югина А.А. — Подход к отчетности по трансфертному ценообразованию в странах СНГ // Налоги и налогообложение. - 2022. - № 1. DOI: 10.7256/2454-065X.2022.1.36207 URL: https;//nbpublish.com'library_read_article.php?id=36207
Подход к отчетности по трансфертному ценообразованию в странах СНГ
Югина Анастасия Андреевна
магистр, кафедра налогов и налогообложения, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации $
107014, Россия, город Москва, г. Мзсква, ул. Сокольническая Площадь, 9, кв. 64 f
Н aayugina@ya.ru
Статья из рубрики "Тема: Проблемы налогообложения в условиях трансфертного ценообразования"
DOI:
10.7256/2454-065Х.2022.1.36207
Дата направления статьи в редакцию:
02-08-2021
Аннотация: В рамках статьи рассмотрены основные обязательства налогоплательщиков в различных странах СНГ и их отличия в сравнении с принятым странами ОЭСР подходом, в частности, широкая распространенность обязательства по подаче уведомлений о контролируемых сделках, специфика требований по подаче трехуровневой отчетности и т.д. Объектом исследования являются положения законодательства анализируемых стран в сфере трансфертного ценообразования, подзаконные нормативно-правовые акты, издаваемые отдельными органами государственной власти, а предметом исследования - основные закономерности регулирования, а также отличия в требованиях к подготовке и подаче отчетности по трансфертному ценообразованию. Основными выводами исследования является высокая степень специфичности обязательств налогоплательщиков в сфере трансфертного ценообразования в странах СН Г, а также общее единство подхода среди проанализированных стран. В рамках работы также установлено, что с учетом тенденций по сближению правовых норм среди стран СНГ высока вероятность дальнейшего увеличения административной нагрузки на налогоплательщиков, в частности, принятие правил ТЦО теми странами, которые их еще не приняли, и введение трехуровневой отчетности в тех странах, в которых подобное требование пока отсутствует. Новизна исследования заключается в формировании актуальной сравнительной характеристике законодательных норм, а также выявлении возможных тенденций развития законодательства на основе истории развития правил ТЦО в странах СНГ.
Ключевые слова: налогообложение ТНК, трансфертное ценообразование, принцип вытянутой руки, контролируемые сделки, сделки взаимозависимых лиц, налоговое планирование, международное налогообложение, обязанности налогоплательщиков, налогообложение в СНГ, трехуровневая документация
Введение
В последние 5 лет объем требований, предъявляемых к налогоплательщикам в различных юрисдикциях, существенно вырос. В связи с этим увеличивается актуальность анализа причин подобных изменений, различия применяемых отдельными странами критериев подачи отчетности и форм отчетности. Целью данного анализа является поиск причин введения дополнительных форм отчетности для налогоплательщиков в странах СНГ, выявление их различий в отдельных юрисдикциях и закономерностей в части введения отдельных требований по подаче отчетности по трансфертному ценообразованию (далее - «ТЦО»).
Материал и методы исследования
Теоретической базой для исследования являются исследования налоговых администраций, ОЭСР и отдельных исследователей в сфере ТЦО, а эмпирической базой -существующие законодательные акты отдельных стран СНГ и предлагаемые их изменения. Объектом исследования являются положения законодательства анализируемых стран в сфере трансфертного ценообразования, а предметом исследования - основные закономерности регулирования, а также отличия в требованиях к отчетности по трансфертному ценообразованию. Использованные в рамках анализа методы включают как общенаучные - анализ, классификация, так и частнонаучные, например, сравнительно-правовой метод.
Основные направления регулирования
Среди обязательств налогоплательщиков в сфере ТЦО, действующих на сегодняшний день в странах СН Г, есть как традиционные формы отчетности - уведомление о контролируемых сделках, документация по ТЦО, так и недавно введенные требования по подготовке трехуровневой отчетности - национальная документация (Local file), глобальная документация (Master file), страновой отчет (CbCR). Основной причиной изменений законодательства, направленных на увеличение объемов отчетности по ТЦО стала возможность ТН К перераспределять прибыль таким образом, что значительные ее объемы оказывались в низконалоговых юрисдикциях, снижая эффективную налоговую ставку по группе компаний до крайне низких значений. Возможность манипулирования уровнем прибыли, и, соответственно, налоговыми отчислениями по адвалорным ставкам с использованием механизма трансфертного ценообразования исторически отмечалась значительным числом как зарубежных, так и российских исследователей и не вызывала
никаких дискуссий в научном сообществе [8,9,10], однако в современных условиях данный вопрос стал наиболее актуален ввиду масштабности злоупотреблений.
В частности, как пример можно привести дело Apple Inc., американской корпорации, использовавшей значительное количество оффшорных структур, соглашений и сделок для перемещения прибыли из США в Ирландию, где для Apple действовала специальная налоговая ставка - менее 2%. В результате подобных действий и использования законодательных пробелов группе удалось за четырехлетний период с 2009 по 2012 г. уклониться от уплаты налогов с прибыли в размере 44 миллиардов долларов Ш^. По
данным одного из проведенных в тот период исследований было выявлено, что 30 крупнейших ТНК, расположенных в США, доходы которых составляют более 160 млрд. долларов, за трехлетний период не уплачивали налоги на территории США в принципе, используя многочисленные оффшорные зоны, позволявшие им контролировать объем
прибыли в США, и, соответственно, уплачиваемых налогов
В связи с возможностью подобных действий налогоплательщиков подход к подготовке отчетности по ТЦО существенно видоизменился. Так, после издания плана BEPS (пакета мер противодействия размыванию налогооблагаемой базы и перемещению прибыли) в 2013 г., изменились в том числе и требования к раскрытию налогоплательщиком информации в сфере ТЦО. При сохранении ранее действовавших рекомендаций по формированию трансфертных цен, подробно раскрытых в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию для ТНК и налоговых органов, Шаг 13 плана BEPS позволил обеспечить предотвращение перемещения прибыли в низконалоговые юрисдикции за счет повышения уровня раскрытия данных.
Тем не менее, при установлении дополнительных обязательств по подготовке отчетности важен контекст существующего уровня мотивации налогоплательщиков к соблюдению законодательства. Аналогично возможности снижения собираемости налогов при повышении ставки налога, при чрезмерной нагрузке в рамках специальных правил налогового контроля по ТЦО может произойти ситуация, в которой преимущества от совершения контролируемых сделок будут ниже, чем расходы налогоплательщика на подготовку требуемых документов. Помимо этого, важным фактором является целесообразность государственного контроля и администрирования отдельных сделок -так, в отношении крайне незначительных сделок издержки для государственного бюджета будут непропорционально высокими в сравнении с возможными дополнительными доходами государственных бюджетов
Требования к подаче трехуровневой отчетности
На сегодняшний день не во всех странах СНГ были введены соответствующие положения законодательства, требующие предоставления трехуровневой отчетности. Так, например, подобные требования уже введены в России и в Казахстане, но на сегодняшний день еще не введены в Белоруссии, Армении, Грузии, где требования по подаче отчетности остаются прежними. Причины данного различия могут включать как длительный процесс подготовки и принятия соответствующих правовых актов, так и намерение снизить уровень административной нагрузки ТН К для стимулирования их деятельности в развивающихся странах. Помимо этого, в отдельных юрисдикциях доля операций ТНК в сравнении с национальными компаниями может быть не настолько существенной, чтобы формирование правил ТЦО было приоритетным в сравнении с иными направлениями совершенствования налоговой системы.
При сравнении объема требований в рамках стран СНГ очевидно, что количество подготавливаемых налогоплательщиками документов очень сильно отличается. Подробный анализ требований представлен в таблице ниже.
Таблица 1 - Требования по подготовке отчетности в различных странах СНГ
Юрисдикция Требования по подготовке отчетности
Россия Уведомление о контролируемых сделках Уведомление об участии в МГК
Национальная документация (Local file)
Глобальная документация (Master file)
Страновой отчет(CbCR)
Казахстан Заявление об участии в МГК Местная отчетность (Local file) Основная отчетность (Master file) Межстрановая отчетность (CbCR)
Украина Приложение к налоговой декларации Отчет о контролируемых операциях Уведомление об участии в МГК Документация по ТЦО (Local file) Глобальная документация (Master file) Отчет в разрезе стран международной группы компаний (CbCR)
Беларусь Данные, позволяющие идентифицировать контролируемые сделки, указываются в счет-фактуре Документация по ТЦО
Азербайджан Уведомление о контролируемых сделках Документация по ТЦО
Армения Уведомление о контролируемых сделках Документация по ТЦО
Грузия Документация по ТЦО
Узбекистан Правила ТЦО вступят в силу с 2022 г.
Киргизия Требования отсутствуют
Молдова Требования отсутствуют
Таджикистан Требования отсутствуют
В научной литературе отмечается необходимость введения правил ТЦО в тех странах СНГ, в которых подобные правила пока отсутствуют. В частности, такие рекомендации формируются с учетом российского опыта, в рамках которого введение правил ТЦО
позволило увеличить суммы уплачиваемых налогов-^14!. В частности, подобная необходимость обусловлена взаимной интеграцией и глобализацией, в результате которых на международном уровне формируется возможность манипулирования
налоговой базой за счет использования специфических низконалоговых юрисдикций^13^. Требования к подаче уведомлений
Как видно из таблицы, представленной выше, достаточно большое количество стран устанавливает отдельную форму уведомления о контролируемых сделках, дополнительно к общепринятым в мировой практике трехуровневой отчетности или документации по ТЦО. На практике уведомление представляет собой достаточно простой документ, предназначенный для информирования налоговых органов о факте совершения
контролируемых сделок, однако для большинства МГК, контроль соблюдения правил ТЦО в которых осуществляется на глобальном уровне, сам факт существования подобной отдельной формы является достаточно специфичным, поскольку в странах ОЭСР подобные формы отсутствуют. В этой связи особенно интересен опыт Украины, где, аналогично большинству западных стран, заполняется приложение к основной ежегодной налоговой декларации, и в дополнение к нему подается также отчет о контролируемых операциях.
Подготовка отдельного уведомления, действительно, несколько увеличивает транзакционные издержки для налогоплательщиков. Тем не менее, с учетом упрощения администрирования контролируемых сделок для налоговых органов, можно отметить, что введение требований по подаче подобного уведомления не является избыточным. С учетом эффективности применения подобной практики в некоторых странах СНГ маловероятно сокращение обязательств налогоплательщиков в части подачи уведомлений о контролируемых сделках.
Иной формой уведомления, требуемой отдельными странами СНГ, является уведомление об участии в МГК. Подобная форма появилась уже после введения правил о подаче трехуровневой отчетности и направлена не на анализ каких-либо сделок в автоматизированном режиме, а исключительно на выявление тех МГК, к которым применимы требования о подаче трехуровневой отчетности. Таким образом, основная цель получения налоговыми органами подобных уведомлений - определение потенциального перечня компаний для дальнейшего запроса трехуровневой отчетности.
Необходимо отметить, что в отношении данного вида уведомлений существуют примеры неточностей в законодательстве, увеличивающих административную нагрузку на налогоплательщиков. Так, в соответствии с Законом Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании, возможна ситуация, в которой налогоплательщик, в отношении которого не распространяются требования по подаче трехуровневой отчетности, тем не менее, обязан подать заявление об участии в МГК. С учетом возможности снижения затрат на налоговое администрирование за счет снижения количества проверяемых заявлений, вероятнее всего, подобные законодательные требования будут отменены либо модифицированы в дальнейшем.
В части наличия конкретных требований к форме подачи документации по ТЦО (Local file) в отдельных юрисдикциях необходимо отметить наличие крайне существенных различий. Так, в Республике Беларусь данные могут быть запрошены налоговым органом не за весь год, а за отдельный период (например, квартал или полугодие), соответственно, налогоплательщиками на ежегодной основе осуществляется подготовка документации по ТЦО, но непосредственное заполнение сведений по форме, установленной Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, осуществляется только после получения запроса со стороны налоговых органов. В Республике Казахстан был выбран иной подход -была установлена форма подачи отчетности, которая в целом совпадает с общемировым подходом к подготовке документации, однако имеет свои особенности.
Подход к формированию подобных требований в отдельных странах, либо отсутствие фиксированной формы документации, как в России, зависит во многом от широты применения правил ТЦО - как правило, если налогоплательщик готовит документацию впервые, предоставление определенной формы для заполнения позволяет эффективно предотвратить подготовку не полной или не информативной документации. С учетом этого вероятно, что определенные формы документации будут введены и в иных странах
СНГ, в которых практика применения правил ТЦО пока отсутствует. Выводы
Наиболее общей характеристикой является тенденция к общему увеличению объема отчетности во всех странах СНГ, которые приняли правила ТЦО. Соответственно, в качестве основных закономерностей развития можно выделить следующие:
■ Общее увеличение обязательств налогоплательщиков, осуществляющих контролируемые сделки;
■ Введение правил ТЦО странами, в которых ранее подобные правила отсутствовали;
■ Принятие Шага 13 плана BEPS странами, в которых ранее присутствовали правила ТЦО, и дополнение локальных правил требованиями по подаче трехуровневой отчетности.
Таким образом, в целом можно отметить наличие тенденции к увеличению административной нагрузки на налогоплательщиков, а также увеличению объема раскрываемой налоговым органам информации со стороны налогоплательщиков.
Библиография
1. Закон Республики Казахстан от 05.08.2008 № 67-IV «О трансфертном ценообразовании» // [Электронный ресурс] URL: https://online.zakon.kz/document/? doc_id = 30194061 (дата обращения: 18.02.2021).
2. Приказ Министра финансов Республики Казахстан от 24.12.2018 № 1104 «Об утверждении форм местной, основной и межстрановой отчетностей по трансфертному ценообразованию и Правил их заполнения»
3. Закон Украины от 24.10.2013 № 657-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно учета и регистрации налогоплательщиков и совершенствования некоторых положений»
4. Закон Украины от 16.01.2020 № 466-1Х «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налогов, устранение технических и логических неувязок в налоговом законодательстве»
5. Кодекс Республики Беларусь от 19.12.2002 N 166-З (ред. от 29.12.2020) "Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть)" // Официальный сайт Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь. [Электронный ресурс] URL: http://www.nalog.gov.by/uploads/documents/NK_ot_2018-12-30_N_159-z.pdf (дата обращения: 18.02.2021).
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018) // Российская газета. № 148-149. 06.08.1998.
7. OECD transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations. 2017. [Электронный ресурс] URL: https://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm (дата обращения: 18.02.2021).
8. Грундел Л.П. Сравнительная характеристика применения методов трансфертного ценообразования в России и за рубежом // Экономика. Налоги. Право. 2014. № 1. С. 114-121.
9. Иванов А.Е., Дзюба Е.А. Эволюция налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 27 (321). С. 19-33.
10. Hamaekers H. Introduction to Transfer Pricing. IBFD Transfer Pricing Database
(extract). P.1. // Introduction to Transfer Pricing. Leiden, International Tax Center Leiden, 2010. P. 3.
11. U.S. Senate Permanent Subcommittee on Investigations, "Exhibits 1-19: Hearings on Offshore Profit Shifting and the U.S. Tax Code - Part 2 (Apple Inc.)" (May 21, 2013). http://www.hsgac.senate.gov/download/?id = B2F27D33-856B-4B2A-8B55-D045DC285978 Р. 17
12. Statement of Senator Carl Levin (D-MI), Before U.S. Senate Permanent Subcommittee on Investigations "On Offshore Profit Shifting and the U.S. Tax Code - Part 2 (Apple Inc.)," May 21, 2013. http://www.hsgac.senate.gov/download/?id = 3c1c51c9-b56c-4ab5-8887-abef800bd076 Р. 1.
13. Ардашев А.М. Налоговый контроль трансфертных цен: институциональные аспекты контроля // Вестник ГУУ. 2017. №10. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/nalogovyy-kontrol-transfertnyh-tsen-institutsionalnye-aspekty-kontrolya (дата обращения : 01.08.2021).
14. Исматов Х.Х. Перспективы внедрения механизма налогового регулирования трансфертного ценообразования в Республике Таджикистан // Вестник ТГУПБП. 2020. №4 (85). URL: https://cyberleninka.ru/article/n/perspektivy-vnedreniya-mehanizma-nalogovogo-regulirovaniya-transfertnogo-tsenoobrazovaniya-v-respublike-tadzhikistan (дата обращения: 01.08.2021).
Результаты процедуры рецензирования статьи
В связи с политикой двойного слепого рецензирования личность рецензента не раскрывается.
Со списком рецензентов издательства можно ознакомиться здесь.
Предметом исследования является поиск причин введения дополнительных форм отчетности для налогоплательщиков в странах СНГ, выявление их различий в отдельных юрисдикциях и закономерностей в части введения отдельных требований по подаче отчетности по трансфертному ценообразованию.
Методология исследования базируется на изучении законодательного нормативно-правового регулирования отчетности по трансфертному ценообразованию в различных странах СНГ.
Актуальность исследования автор связывает с тем, что в последние годы объем требований, предъявляемых к налогоплательщикам в различных юрисдикциях, существенно вырос и актуализируется анализ причин подобных изменений и применяемых отдельными странами критериев подачи отчетности и форм отчетности. Научная новизна представленного исследования, по мнению рецензента, заключается в обобщении подходов к отчетности по трансфертному ценообразованию и требований по подготовке отчетности в странах СНГ.
Авторы отмечают, возможность транснациональных корпораций перераспределять прибыль преимущественно через низконалоговые юрисдикции с целью снижения налоговой ставки по группе компаний до крайне низких значений, а также говорят о том, что среди обязательств налогоплательщиков в сфере трансфертного ценообразования в странах СНГ, есть как традиционные формы отчетности -уведомление о контролируемых сделках и документация, так и недавно введенные требования по подготовке трехуровневой отчетности - национальная документация, глобальная документация, страновой отчет.
Текст статьи завершается изложением выделенных авторами закономерностей развития отчетности по трансфертному ценообразованию, и выявленной тенденции к увеличению
объема раскрываемой налоговым органам информации со стороны налогоплательщиков, а также увеличению административной нагрузки на налогоплательщиков. Представленный библиографический список статьи включает 11 источников, среди которых преобладают законодательные и нормативные акты Российской Федерации, Республики Казахстан, Украины и Беларуси, регулирующие рассматриваемые в статье аспекты отчетности по трансфертному ценообразованию.
На приведенные в списке литературы источники имеются адресные ссылки по тексту статьи, что свидетельствует о наличии в публикации апелляции к оппонентам. Статья может представлять интерес для читателей, интересующихся вопросами отчетности по трансфертному ценообразованию.
Однако, к материалам, представленным на рецензирование, имеется ряд вопросов и замечаний, требующих соответствующей доработки статьи.
Во-первых, текст не структурирован надлежащим образом, в нем не выделены общепринятые в современных журнальных публикациях разделы, такие как Введение, Материал и методы, Результаты и их обсуждение, Выводы или Заключение. Во-вторых, в списке использованных источников приведены всего лишь две научные публикации, чего явно недостаточно для освещения различных точек зрения современных ученых к отчетности по трансфертному ценообразованию, остальная библиография отражает интертнет-ресурсы, правовое и нормативное регулирование отчетности по трансфертному ценообразованию.
В-третьих, приведенная в статье таблица, посвященная сравнению количество подготавливаемых налогоплательщиками документов и требований в различных странах СНГ, оформлена с отступлением от правил, поскольку не содержит наименования. Отмеченные недоработки снижают ценность представленных материалов, но не настолько, чтобы изменить общую положительную оценку проведенной авторами работы - рецензируемый материал подготовлен на актуальную тему, обладает элементами научной новизны и практической значимости, ориентирован на совершенствование отчетности по трансфертному ценообразованию и может быть опубликована после доработки.
