CC BY-NC
67Налоги и налогообложение
Правильная ссылка на статью:
Югина А.А. — Недостатки налогообложения транснациональных корпораций с использованием правил трансфертного ценообразования // Налоги и налогообложение. - 2020. - № 4. DOI: 10.7256/2454-065X.2020.4.33228 URL: https//nbpublish.com'llbrary_read_article.ptp?id=33228
Недостатки налогообложения транснациональных корпораций с использованием правил трансфертного ценообразования
Югина Анастасия Андреевна
магистр, кафедра налогов и налогообложения, Финансовый университет при Правительстве
Российской Федерации
107014, Россия, город Москва, г. Москва, ул. Сокольническая Площадь, 9, кв. 64
И aayugina@ya.ru
Статья из рубрики "ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В УСЛОВИЯХ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ"
DOI:
10.7256/2454-065X.2020.4.33228
Дата направления статьи в редакцию:
15-06-2020
Аннотация.
Предметом исследования являются применяемые в различных странах правила трансфертного ценообразования, их особенности и недостатки с точки зрения подхода к налогообложению ТНК в целом, а также практические проблемы применения правил трансфертного ценообразования как для ТНК, так и для налоговых органов, в частности, проблемы избежания налогообложения представителями ТНК и неоднозначность применяемых подходов к регулированию. Также рассмотрены различия применяемых в различных юрисдикциях правил и связанные с этим проблемы правоприменения. Актуальность проблемы обусловлена высоким уровнем значимости правил трансфертного ценообразования для налогообложения ТНК, а также необходимостью обеспечения единообразия в международном налогообложении. Основными выводами проведенного исследования являются существенная неоднозначность правил трансфертного ценообразования, связанная как с недостаточностью информации о сопоставимых сделках в общедоступных информационных системах, так и оценочность правил в отношении каждой отдельной ситуации. Применяемые ОЭСР механизмы, направленные на устранение недостатков правил трансфертного ценообразования, такие как взаимосогласительная процедура, являются дорогостоящими и зачастую неэффективными для ТНК. Таким образом, устранение двойного налогообложения достигается только в некоторых ситуациях. Различие законодательства по трансфертному ценообразованию в разных юрисдикциях также может приводить к
двойному налогообложению ТНК. Помимо этого, принцип "вытянутой руки" не позволяет отразить синергетические эффекты, возникающие в рамках деятельности ТНК, таким образом, определение налоговой базы в рамках действующих правил трансфертного ценообразования является не полным.
Ключевые слова: налогообложение ТНК, трансфертное ценообразование, принцип вытянутой руки, контролируемые сделки, сделки взаимозависимых лиц, налоговое планирование, международное налогообложение, трансфертные цены, двойное налогообложение, избежание налогообложения
Транснациональные корпорации (далее - «ТНК») обладают существенно более широкими возможностями по снижению эффективной ставки налогообложения ввиду присутствия в странах с льготными условиями налогообложения. При этом зачастую наличие подобных возможностей приводит к агрессивному налоговому планированию, в результате которого происходит вывод налоговой базы в низконалоговые юрисдикции. Противодействие подобным действиям ТНК осуществляется с использованием различных механизмов, основным из которых является государственное регулирование цен в сделках между взаимозависимыми лицами.
Подобное регулирование в большинстве стран осуществляется с использованием правил трансфертного ценообразования (далее - «ТЦО»), которые представляют собой специальные правила противодействия уклонению от уплаты налогов путем вывода прибыли ТНК в низконалоговые юрисдикции, и нацелены на предотвращение ситуаций, в которых с использованием заниженных либо завышенных трансфертных цен ТНК перераспределяет выручку в низконалоговые юрисдикции из стран, в которых формируется основная прибыль ТНК.
В России правила ТЦО в их современном виде были введены в 2012 г. и впоследствии дополнены положениями о предоставлении трехуровневой документации по ТЦО, в рамках которой раскрывается более полная информация о деятельности ТНК на глобальном уровне. На сегодняшний день можно отметить низкую степень понимания налогоплательщиками порядка применения правил ТЦО, в частности, отсутствие положительной для налогоплательщиков судебной практики по делам о ТЦО, а также значительный уровень доначислений. Так, по 4 судебным спорам ФНС России были доначислены около 2 млрд руб. (дела ЗАО «Нефтяная компания «Дулисьма», ПАО «Тольяттиазот», ПАО «Уралкалий», ООО «ТД «Риф»).
Общепринятым на сегодняшний день является регулирование трансфертного ценообразования с использованием принципа «вытянутой руки», в соответствии с которым цены в сделках взаимозависимых лиц должны быть такими же, какими были бы цены в сделках между независимыми лицами. Подобный подход позволяет в некоторой степени ограничить размывание вывод прибыли ТН К, поскольку установление цен, аналогичных ценам в сделках независимых лиц, все же не позволяет ТНК в существенной степени манипулировать налоговой базой в различных юрисдикциях.
Тем не менее, описанный подход не в полной мере отражает «нормальность» цен, установленных в рамках сделок ТНК. При ведении международной деятельности очевидны синергетические эффекты, позволяющие ТНК получать в целом более высокий уровень прибыли в сравнении с ситуацией, в которой стороны действительно являлись
бы независимыми лицами ———Наличие в рамках ТНК общих баз данных, информационных систем, отсутствие длительного процесса переговоров для
осуществления сделки приводит к существенному снижению транзакционных издержек ТНК. Наличие головной компании, осуществляющей стратегическое управление деятельностью, также позволяет сэкономить на фонде оплаты труда, поскольку управленческие функции частично осуществляются головным офисом.
С учетом этого очевидно, что применение в сделках ТНК цен, аналогичных ценам независимых лиц, не позволяет осуществить налогообложение дополнительной прибыли ТНК во всех юрисдикциях. Тем не менее, в отсутствие согласованных на международном уровне альтернативных подходов к определению налоговой базы ТН К, подобная методика расчета обеспечивает некоторую степень сохранения налоговой базы ТНК в странах ведения деятельности. Возможности введения альтернативных подходов к налогообложению деятельности ТНК анализировались многими исследователями, однако общепринятым на данный момент является подход ОЭСР, в соответствии с которым принцип «вытянутой руки» является наиболее оптимальным для целей налогообложения.
Практика применения существующих правил достаточно обширная - впервые они были
введены в США в 1917 г. [2, ст' 78], и в результате длительного их применения как в научной литературе, так и в правоприменительной практике были также выявлены отдельные недостатки текущего регулирования как способа определения налоговой базы ТНК. В частности, одним из наиболее критичных является недостаточность регулирования для обеспечения фактического предотвращения перемещения прибыли. Одним из наиболее показательных комментариев в отношении правил ТЦО является «кто угодно, работавший в сфере ТЦО 20 лет назад знает, как легко было обойти правила». После введения ОЭСР пакета мер по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и переводу прибыли, результативность применения правил ТЦО повысилась, однако на сегодняшний день «все еще относительно просто вывести прибыль в оффшор»
Подобная ситуация связана в первую очередь с некоторой неопределенностью правил ТЦО, указываемой также и в Руководстве ОЭСР по ТЦО для ТНК и налоговых органов
(далее - «Руководство ОЭСР»): «ТЦО не является точной наукой»[4, пар' 1-131. Ввиду различия отдельных видов бизнеса установление единой методологии, применяемой идентично всеми налогоплательщиками и налоговыми органами, невозможно - подобная негибкость правил привела бы к некорректному определению налоговой базы отдельных ТНК. Высокая степень неопределенности в порядке применения правил ТЦО сказывается, в первую очередь, на количестве корректировок налоговой базы после проведения налоговыми органами проверок. Разумеется, определенная доля корректировок в нестандартных видах сделок ожидаема, однако фактические данные показывают, что объем подобных случаев не более 25%, а более 50% корректировок
налоговой базы производятся в отношении наиболее типовых сделок.
В качестве решения данной проблемы предлагаются альтернативные механизмы урегулирования налоговых споров по ТЦО, устраняющие двойное налогообложение в подобных ситуациях - например, заключение двусторонних соглашений о ценообразовании либо проведение взаимосогласительной процедуры после вынесения налоговым органом определенного государства решения о доначислениях.
Индивидуальность подобных решений приводит к их недоступности для значительного количества ТНК - расходы ТНК на подготовку необходимых документов, участие в обсуждениях с налоговыми органами и т.д. зачастую не оправдывают само ее проведение, что дополнительно осложняется низким уровнем выгоды, связанной с
устранением двойного налогообложения - по данным ОЭСР, проведение взаимосогласительной процедуры в 43% случаев не заканчивается решением,
позволяющим исключить двойное налогообложение ^^ Таким образом, предлагаемые ОЭСР на сегодняшний день механизмы обеспечивают некоторый баланс интересов ТНК и налоговых органов, но не решают проблему неопределенности правил ТЦО в целом.
Другой проблемой, связанной с применением принципа «вытянутой руки», является сложность поиска сопоставимых данных как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. В наибольшей степени данная проблема актуальна для сделок с нематериальными активами, в отношении которых существует значительное количество крупных налоговых споров по ТЦО - дела таких ТНК, как DHL, Veritas, Glaxosmithkline Inc, и т.д. -6,7,8] В среднем данный вид сделок также часто оспаривается налоговыми органами - более 25% доначислений производятся именно в отношении нематериальных активов [5].
В наибольшей степени несовершенством данных характеризуется метод сопоставимой рентабельности (далее - «СРЦ) при поиске сопоставимых сделок в отношении
нематериальных активов ^^ Проблема поиска сопоставимых данных заключается в том, что каждый нематериальный актив в значительной мере является уникальным, а информация, содержащаяся в базах данных, позволяет выявить только сделки, сопоставимость которых является достаточно спорной.
В связи с этим налогоплательщик даже после проведения полноценного анализа в рамках метода СРЦ, зачастую не может быть уверен, что налоговые органы согласятся с примененным подходом. Проверка проведенного налогоплательщиком анализом является также затруднительной и для налоговых органов - как правило, интервалы рыночных ставок роялти, рассчитанные на основе абсолютно разнородных данных о сделках по передаче нематериальных активов, являются максимально широкими и позволяют налогоплательщикам применять любую удобную ставку роялти.
Хотя в большинстве стран и применяется Руководство ОЭСР, в отдельных случаях национальное законодательство о трансфертном ценообразовании может существенно отличаться. Наиболее часто такое встречается в странах СНГ, которые, не являясь членами ОЭСР, устанавливают схожие правила налогообложения, которые тем не менее являются специфичными, а отдельные аспекты их применения национальным законодательством не определены. Подобные различия существенно затрудняют формирование политик трансфертного ценообразования в рамках ТНК и иногда становятся причиной двойного налогообложения.
Так, например, приоритет методов, устанавливаемый НК РФ в отличие от указанного в Руководстве ОЭСР принципа выбора «наилучшего метода» предусматривает строго определенный порядок применения методов, устанавливаемых законодательством, и за счет данного различия методы ТЦО, применяемые в странах ОЭСР и в России, могут в некоторых случаях отличаться. В частности, в России достаточно распространенной является практика применения метода СРЦ как дополнительного, поскольку п. 1 ст. 105.7 НК РФ предусматривает приоритет применения данного метода.
В целом можно отметить, что отдельные недостатки текущего регулирования решаются путем разработки дополнительных инструментов, таких как взаимосогласительная процедура, трехуровневая отчетность по ТЦО и т.д., однако на данный момент проблемы применения правил ТЦО являются достаточно существенными.
Библиография
1. Полежарова Л. В. Теоретико-практические предпосылки межъюрисдикционного разделения прибыли ТНК пропорциональным методом // [Электронный ресурс] // Экономика. Налоги. Право. 2018. C. 126-135. №5.
2. Военный закон о доходах США от 03.10.1917 (War Revenue Act). [Электронный ресурс] // Сайт HathiTrust Digital Library. 56 p. URL:
http://babel.hathitrust.org/cgi/pt?id = uc2.ark:/13960/t3fx78308;view=1up;seq=42. (дата обращения: 15.05.2020).
3. White J. Arm's length pricing in an imperfect world [Электронный ресурс] International tax review // URL:
https ://www.internationaltaxreview.com/article/b1fq9gf31zjzdx/arms-length-pricing-in-an-imperfect-world (дата обращения: 15.05.2020).
4. OECD transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations. 2017. 612 p. [Электронный ресурс] // Сайт ОЭСР. URL:
https ://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm (дата обращения: 15.05.2020).
5. OECD Forum on tax administration. Tax certainty day. September, 2019. 76 p. [Электронный ресурс] // Сайт ОЭСР. URL: https://www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/events/presentations-tax-certainty-day-2019.pdf (дата обращения: 01.05.2020).
6. Dhl Corporation and Subsidiaries v. Commissioner of Internal Revenue, 285 F.3d 1210 (9th Cir. 2002). № 99-71580. [Электронный ресурс] // URL:
https ://www.courtlistener.com/opinion/777188/dhl-corporation-and-subsidaries-v-commissioner-of-internal-revenue/? (дата обращения: 15.05.2020).
7. Veritas Software Corp. v. Comm'r of Internal Revenue, 133 T.C. 297, (U.S.T.C. 2009). No. 12075-06. [Электронный ресурс] // URL: https://casetext.com/case/veritas-software-corp-v-commr-of-internal-revenue (дата обращения: 15.05.2020).
8. US vs GlaxoSmithKline Holdings, September 2006, IR-2006-142. [Электронный ресурс] // URL: https://tpcases.com/us-vs-glaxosmithkline-holdings-september-2006-ir-2006-142/ (дата обращения: 15.05.2020).
9. Butani M. Transfer Pricing and Customs Valuation. Two worlds to tax as one. 5 p. [Электронный ресурс] // IBFD URL:
https ://www.ibfd.org/sites/ibfd.org/files/content/pdf/TransferPricinCustoms%20Valuati on_country.pdf (дата обращения: 15.05.2020).
Результаты процедуры рецензирования статьи
В связи с политикой двойного слепого рецензирования личность рецензента не раскрывается.
Со списком рецензентов издательства можно ознакомиться здесь.
Рецензируемый материал посвящен выявлению недостатков налогообложения транснациональных корпораций с использованием правил трансфертного ценообразования. Актуальность данной тематики бесспорна, поскольку многие транснациональные компании практикуют вывод налоговой базы в низконалоговые юрисдикции, а государства, противодействуя этому, используют правила трансфертного ценообразования. Соответственно исследование недостатков в специальных правилах, нацеленных на предотвращение перераспределения выручки транснациональных
компаний в низконалоговые юрисдикции, представляет интерес для многих государств и их налоговых ведомств. Достоинствам рецензируемой работы является четкая и доступная для широкого круга читателей формулировка проблемы исследования. К сожалению, в статье не сформулирована ее цель, структурно не выделены принятые в научных публикациях компоненты, такие как введение, материал и методы исследования, результаты их обсуждения, заключение или выводы. Стиль изложения в целом соответствует общепринятой практике научных публикаций, однако встречаются фразы и словосочетания, нуждающиеся в корректировке, например, «противодействие подобным действиям». , Методология исследования базируется на обобщении научных публикаций по рассматриваемой проблеме и современной практики применения правил трансфертного ценообразования. Научная новизна полученных результатов исследования авторами четко не сформулирована. По мнению рецензента, к элементам научной новизны могут быть отнесены результаты систематизации недостатков налогового регулирования с применением трансфертного ценообразования. В тоже время приходится констатировать, что полученное автором приращение научного знания не представлено в наглядном виде, не оформлено надлежащим образом - отсутствие иллюстраций (рисунков в виде схем, графиков, диаграмм и таблиц) не способствует формированию целостного представления о достигнутых в ходе исследования результатах, не содействует привлечению читательского внимания. Отмеченные выше недостатки досадны еще и потому, что в статье на самом-то деле выявлены и сформулированы недостатки налогообложения транснациональных корпораций с использованием правил трансфертного ценообразования: высокая степень неопределенности в порядке применения правил; индивидуальность взаимопогасительных процедур после вынесения налоговым органом определенного государства решения о доначислениях; сложность при применении «принципа вытянутой руки» поиска сопоставимых данных как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов и др. В статье анализируется практика налоговых разбирательств и судебных споров с участием известных компаний (ТНК, как DHL, Veritas, Glaxosmithkline Inc и др.). Итоги проделанной автором работы не отражены в виде выводов или заключения, ввиду чего изложение представленных материалов выглядит логически незавершенным, а статья - неоконченной. Библиографический список включает девять источников информации, преимущественно электронных ресурсов - сайтов международных компаний и организаций. К сожалению, в списке имеется всего лишь три ссылки на публикации с указанием авторов используемых материалов, что свидетельствует о недостаточной апелляции к оппонентам. Статья может вызвать интерес у специалистов налоговой сферы, широкого круга читателей, интересующихся проблемами налогообложения транснациональных корпораций и использованием правил трансфертного ценообразования . Отсутствие надлежащего структурирования текста с выделением общепринятых в научных публикациях частей (введение, материалы и методы исследования, результаты и их обсуждение, выводы или заключение), нехватка четких формулировок цели исследования и полученных элементов приращения научного знания, а также ограниченная полемика с представителями научного сообщества, дефицит наглядности в представлении материалов заставляют сделать вывод о необходимости рекомендовать отправить статью на доработку, тем более что объем представленного материала позволяет внести рекомендуемые дополнения.
