CC BY
320
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ СТАНДАРТОВ
Б.Т. Жарылгасова,
доктор экономических наук, профессор кафедры Анализа и аудита Российского государственного аграрного заочного университета
Научная специальность: 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика E-mail: expertprofi@yandex.ru
Аннотация. Дается сделан обзор стандартов аудиторской деятельности, посвященных вопросам планирования аудиторской проверки.
Ключевые слова: планирование аудита финансовой отчетности, общая стратегия аудита, план аудита, общий план аудита, программа аудита
PLANNING AN AUDIT OF FINANCIAL STATEMENTS IN CONFORMITY WITH THE STANDARDS
B.T. Zharylgasova,
doctor of economic sciences, professor of department «Analyze and audit» of Russian state budget agrarian correspondence university
Annotation. Article provides on overview of auditing standards on audit planning.
Keywords: planning an audit of financial statements, overall audit strategy, audit program
Планирование аудита заключается в определе- Для того чтобы определить общую стратегию
нии его стратегии и тактики, выборе процедур и аудита необходимо:
методов, позволяющих наиболее эффективно до- а) установить: характеристики соглашения,
стичь поставленной цели — подтверждения досто- определяющие его масштаб; цели отчетности, пред-
верности финансовой (бухгалтерской) отчетности. ставляемой по соглашению для планирования сро-
Рекомендации по планированию аудита финансовой ков проведения аудита и характера необходимых
отчетности предоставляет МСА 300 «Планирование коммуникаций; характер, сроки использования и
аудита финансовой отчетности», устанавливающий объем ресурсов, необходимых для выполнения со-
единые требования по планированию аудита финан- глашения;
совой (бухгалтерской) отчетности, и применяемый б) рассмотреть: факторы, являющиеся соглас-
в первую очередь к проверкам, проводимым ауди- но профессиональному суждению аудитора, зна-
тором не первый год в отношении данного аудиру- чительными для направления усилий команды по
емого лица. проекту; результаты предварительной работы по со-
Согласно МСА 300 цель аудитора состоит в том, глашению;
чтобы запланировать аудит так, чтобы он был вы- в) разработать план аудита, включающий опи-
полнен эффективно. сание характера, сроков выполнения и масштаба
В разделе «Работа по планированию» указано, запланированных процедур по оценке риска; ха-
что аудитор должен определить общую стратегию рактера, сроков выполнения и масштаба заплани-
аудита, устанавливающую его масштаб, сроки вы- рованных дальнейших аудиторских процедур на
полнения, направление, и служащую ориентиром уровне утверждений, как это определено в МСА 330
при разработке плана аудита. «Действия аудитора в ответ на оцененные риски», и
других запланированных аудиторских процедур, которые должны быть выполнены, чтобы соглашение соответствовало требованиям МСА 300.
После установления общей стратегии аудита, аудиторы должны разработать план аудита для работы над различными вопросами, перечисленными в общей стратегии аудита, принимая во внимание необходимость достичь целей аудита посредством эффективного использования ресурсов аудитора.
Установление общей стратегии аудита и детального плана аудита в силу необходимости не могут быть процессами, осуществляемыми раздельно или последовательно, они тесно взаимосвязаны — изменения в одном из них могут привести к необходимости внесения соответствующих изменений в другом.
В разделе «Роль и время планирования» указано, что характер и масштаб (объем) аудита зависит от размера и сложности организационной структуры объекта, прошлого опыта ведущих специалистов команды по проекту, связанного с субъектом, а также изменений, возникших в ходе выполнения соглашения по аудиту.
Планирование аудита включает необходимость рассмотрения до определения и оценки аудитором рисков существенных искажений таких вопросов, как: получение общего знания о нормативно-правовой базе, применяемой в отношении субъекта, и соответствии субъекта требованиям этой базы; определение уровня существенности; участие экспертов; выполнение аналитических и прочих процедур по оценке рисков.
Согласно разделу «Предварительные работы по соглашению» аудитор должен выполнить работу, выполнение которой полагает удостовериться в том, что: аудитор является независимым и располагает возможностями, необходимыми для выполнения этого соглашения; отсутствуют недопонимания с клиентом в отношении условий соглашения.
В подразделе «План аудита» указывается, что план аудита более детален по сравнению с общей стратегией аудита и включает в себя характер, сроки выполнения и масштаб аудиторских процедур, которые необходимо выполнить членам команды по аудиторскому проекту.
В случае возникновения неожиданных событий, изменений в условиях, или аудиторских доказательств, полученных в результате проведения аудиторских процедур, аудитору может понадобится модифицировать общую стратегию аудита и план
аудита, и, следовательно, запланированный характер, сроки выполнения и объем аудиторских процедур на основе пересмотренной оценки рисков. Это может произойти, если внимание аудитора привлекает информация, значительно отличающаяся от той, которая была доступна в момент планирования аудиторских процедур.
Согласно разделу «Документация» аудитор должен включить в состав аудиторской документации: общую стратегию аудита; план аудита; любые существенные изменения, внесенные в ходе соглашения по аудиту в общую стратегию аудита или план аудита, а также причины внесения таких изменений. В разделе говорится, что документирование общей стратегии аудита представляет собой фиксацию ключевых решений, необходимых для надлежщего планирования аудита и информирования команды по проекту о значительных вопросах (например, резюме общей стратегии аудита в виде меморандума, содержащего ключевые решения в отношении общего масштаба, сроков и проведения аудита).
Планы аудита требуется документировать путем фиксации запланированного характера, сроков выполнения, масштаба процедур по оценке рисков, а также дальнейших аудиторских процедур на уровне утверждений в ответ на оцененные риски. Такой подход к документированию служит свидетельством надлежащего планирования аудиторских процедур, которые могут быть проверены и одобрены до их выполнения. При этом допускается использование аудиторами стандартных программ аудита или контрольных листов по аудиту, скорректированных сообразно обстоятельствам соглашения.
МСА 300 содержит раздел «Дополнительные аспекты для первичных соглашений по аудиту», в котором говорится, что при первичном аудите, в отличие от повторяющегося аудита, может потребоваться увеличить объем работ по планированию, т.к. у аудитора нет прошлого опыта в отношении субъекта, который обычно рассматривается при планировании повторяющегося соглашения.
При первичном аудите аудитор может рассмотреть в рамках общей стратегии аудита и плана аудита следующие дополнительные вопросы:
— взаимодействие с предыдущим аудитором (например, обзор его рабочих документов);
— влияние всех основных вопросов, обсуждаемых с руководством субъекта в связи с первичным характером аудита, на общую стратегию аудита и план аудита;
— аудиторские процедуры, необходимые для получения достаточного и надлежащего аудиторского доказательства в отношении начальных сальдо;
— прочие процедуры, предусмотренные системой внутреннего контроля качества работы аудиторской фирмы в отношении первичных соглашений по аудиту (например, включение в состав команды по проекту сотрудника для обзора общей стратегии аудита до начала выполнения значительных аудиторских процедур или для обзора отчетов (заключений) до их выпуска).
В приложениях к МСА 300 в качестве вопросов, которые аудитор может рассмотреть при определении общей стратегии аудита, названы следующие характеристики соглашения:
— основа представления финансовой отчетности, в соответствии с которой была подготовлена финансовая информация, подлежащая аудиту, включая необходимость сверки с какой-либо другой основой представления финансовой отчетности;
— специфические для отрасли требования к представлению отчетности (например, отчеты, требуемые отраслевыми, регулирующими органами);
— предполагаемый охват аудитом, включая количество и расположение компонентов субъекта;
— специфика контроля деятельности структурных компонентов со стороны материнской компании, определяющий то, каким образом будет консолидироваться группа;
— масштаб аудита компонентов, выполняемого другими аудиторами;
— характер сегментов бизнеса, подлежащих аудиту, включая необходимость специальных знаний;
— валюта отчетности, включая необходимость перевода аудируемой финансовой информации в валюту отчетности;
— необходимость обязательного аудита отдельной финансовой отчетности в дополнение к аудиту в целях консолидации;
— возможность использовать работу внутренних аудиторов и то, насколько аудитор может полагаться на их работу;
— использование субъектом обслуживающих организаций и то, как аудитор может получить доказательства в отношении организации или функционирования средств контроля, применяемых такими организациями;
— использование аудиторских доказательств, полученных при предыдущих аудитах (например, аудиторские доказательства, связанные с процеду-
рами по оценке рисков и тестами средств контроля);
— влияние информационных технологий на аудиторские процедуры;
— координирование предполагаемого охвата и сроков аудита с обзором промежуточной финансовой отчетности, а также влияние информации, полученной при выполнении такого обзора на аудит;
— доступность персонала и информации клиента.
Российским аналогом МСА 300 является
ФПСАД 3 «Планирование аудита», согласно которому, планирование аудита с целью повышения его эффективности предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Планирование аудита способствует эффективному распределению работы между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координированию такой работы. При планировании аудита (см. рис.1.) рекомендуется предусмотреть следующие основные этапы: предварительное планирование аудита; подготовку и составление общего плана аудита; подготовку и составление программы.
Письмо-предложение экономического субъекта
_*_
Письмо о проведении аудита (Письмо-обязательство)
_4_
Предварительное планирование
_ж_
Договор оказания аудиторских услуг
_т_
Общая программа аудита
_т_
Программа аудита
Рис.1. Планирование аудита
После официального обращения экономического субъекта с просьбой об оказании ему аудиторских услуг (письмо-предложение), аудиторская организация составляет и направляет клиенту письмо о проведении аудита. К письму о проведении аудита можно приложить предварительный план аудита для согласования его с руководством клиента. В этом документе нужно отразить: предлагаемые виды аудиторских услуг; планируемые виды работ; источники информации, необходимые для проведения аудита; общий план аудита.
После согласования с субъектом положений письма о проведении аудита следует приступить к определению аудируемости бухгалтерской отчетности. Данный процесс называется предварительным планированием. На стадии предварительного планирования происходит знакомство потенциальных партнеров (аудиторской организации и хозяйствующего субъекта) и обмен информацией, что позволяет каждой из сторон принять решение о принципиальной возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита. Серьезность принимаемых по завершении этой стадии решений, требует изучения большого объема необходимой информации (данные о состоянии внешней среды хозяйствующего субъекта и об его индивидуальных особенностях). Для получения таких сведений аудитор должен иметь доступ ко многим источникам информации, в число которых входят: учредительные документы; протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров и иных аналогичных органов управления; документы, регулирующие учетную политику; бухгалтерская отчетность; статистическая отчетность; документы планирования деятельности хозяйствующего субъекта; контракты, договора, соглашения; внутренние отчеты аудиторов, консультантов; материалы налоговых проверок; внутрифирменные инструкции; материалы судебных и арбитражных исков; документы, регламентирующие производственную и организационную структуру хозяйствующего субъекта, список его филиалов и дочерних организаций.
На практике организации иногда отказываются предоставлять информацию, пока не будет заключен договор оказания аудиторских услуг. Если аудиторская фирма заинтересована в клиенте, то не следует отказываться от проведения проверки, но необходимо отметить этот факт в договоре, а также письменно оговорить возможность пересмотра по этой причине плана проверки, отдельных ранее
составленных соглашений и принятых условий и обязательств.
По итогам предварительного планирования аудиторская организация должна решить, согласна ли она работать с данным клиентом. На принятие решения этого вопроса влияет ряд факторов. Во-первых, аудиторская организация должна убедиться в принципиальной возможности проведения аудита (например, в том, что для проведения аудита не требуется восстановление бухгалтерского учета; отсутствуют факты, ставящие под сомнение возможность подготовки немодифицированного (т.е. положительного) аудиторского заключения). Во-вторых, аудитор должен оценить субъективные факторы, влияющие на его желание работать с клиентом: репутацию клиента; легальность его деятельности; наличие судебных процессов и конфликтных ситуаций; платежеспособность. В-третьих, аудитор должен оценить наличие в своей организации необходимых человеческих ресурсов. Соглашаясь на проведение аудиторской проверки, аудиторская организация должна быть уверена в наличии возможности ее качественного проведения.
На стадии предварительного планирования обычно решают также организационные вопросы, связанные в частности, с созданием нормальных условий для работы аудиторов. Аудиторам должны быть предоставлены отдельное помещение, сейф для хранения документов, возможности для снятия копий с первичных документов, розетки для подключения ноутбуков, принтер клиента для вывода аудиторских документов на печать, средства телефонной и факсимильной связи. При необходимости следует обсудить вопросы размещения, проживания и питания, пользования транспортом специалистов аудиторской организации.
В случае принятия положительного решения об аудируемости отчетности клиента с ним заключается договор оказания аудиторских услуг. После его подписания составляется общий план аудита, объем и содержание которого зависят от размеров хозяйствующего субъекта, сложности аудиторской проверки, а также от конкретных методик и технологий, применяемых аудитором.
После разработки общего плана аудита, аудитор должен задокументировать его, описав при этом предполагаемый объем и ведение аудиторской проверки, с отражением в нем вопросов, касающихся знания бизнеса; понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; риска и существенно-
сти; характера, сроков, объема процедур; координации направления работы, надзора за ней и анализа, а также прочих аспектов. В этом контексте термин «знание бизнеса» означает получение информации об общих экономических факторах и условиях в отрасли, влияющих на бизнес клиента, о важных показателях, характеризующих результаты бизнеса, об общем уровне компетентности руководства.
В ходе аудита по мере необходимости общий план аудита может быть пересмотрен ведущим аудитором — планирование осуществляется непрерывно на протяжении всего срока аудита с учетом меняющихся обстоятельств и неожиданных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур с документированием причин внесения значительных изменений.
Пересмотр общего плана аудита может быть осуществлен, например, в следующих (и аналогичных им ситуациях):
при выявлении аудитором фактов наличия значительного объема договоров совместной деятельности (если проверка по данному направлению не была запланирована);
в результате применения аналитической процедуры выявлено неверное отражение фактов хозяйственной деятельности (например, арифметический расчет входного сальдо по балансу на начало отчетного периода не подтверждено регистрами бухгалтерского учета по статье «Прочие активы». В этом случае аудитор имеет право включить в план проверку данного направления по предыдущему отчетному периоду за дополнительную плату.
Процесс планирования завершается составлением программы аудита, определяющей характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита и используемого руководителями аудиторской группы как для инструктирования ассистентов аудитора, так и для контроля качества их работы. Программа аудита должна пересматриваться в процессе аудита по мере необходимости. Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения.
В целом, ФПСАД 3 представляет собой полноценный аналог МСА 300. В то же время, следует обратить внимание на то, что термины «общая стратегия аудита» и «план аудита», применяемые в МСА 300 в его российском аналоге называются соответ-
ственно «общим планом аудита» и «программой аудита». Процесс планирования делится на два соответствующих этапа: 1) составление общей стратегии аудита (общего плана аудита) и 2) составление плана аудита (программы аудита).
Как в международном, так и в отечественном стандарте по планированию аудита не говорится о необходимости проведения предварительного этапа планирования, хотя на практике оно имеет принципиально важное значение. Наиболее эффективное планирование аудиторской проверки предполагает наличие трех этапов, когда перечисленным выше этапам предшествует этап предварительного планирования, то есть составление предварительного плана аудита.
Компенсировать данный пробел в стандартах аудиторские организации могут путем разработки соответствующего внутрифирменного стандарта аудиторской деятельности.
Литература:
1. Международные стандарты аудита (Электронный ресурс). — Режим доступа: // http://www. ifac.org.
2. Федеральные стандарты аудиторской деятельности (Электронный ресурс). — Режим доступа: http //www.garant.ru
3. Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements. 2009. Edition. N.Y., 2009.
