CC BY
523
М.Л. Слободян, доцент, кафедра финансов и банковского дела, Югорский государственный университет, г. Ханты-Мансийск, Россия, M_Slobodyan@ugrasu.ru
ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ: МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ АСПЕКТ
В статье освещены вопросы применения международных стандартов аудита в российской практике. Раскрыты проблемы перехода к проведению аудита в соответствии с международными требованиями. На примере международного стандарта аудита 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» и ранее действовавшего федерального правила № 3 «Планирование аудита» раскрыто авторское понимание эффективности аудита как соотношения ценности собранной информации с затратами на ее получение. Рассмотрены ключевые категории аудита - такие, как общая стратегия аудита и план аудита, выявлены качественно новые подходы к разработке документов. Рассмотрены новые требования к процессу планирования в связи с вступлением в силу международных стандартов: порядок участия членов аудиторской группы в процессе планирования в соответствии с международным стандартом аудита 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения», согласование условий аудиторского задания в соответствии с международным стандартом аудита 210 «Согласование условий аудиторских заданий». Рассмотрены не только концептуальные, но и практические преимущества применения международных стандартов аудита. Схематично представлены взаимосвязь и последовательность применения международных стандартов при планировании аудита финансовой отчетности.
Ключевые слова: международные стандарты аудита, аудит финансовой отчетности, эффективность аудита, планирование аудита, общая стратегия аудита, план аудита, аудиторское задание, аудиторские процедуры.
С 2017 года аудиторская деятельность в России регламентируется международными стандартами аудита, разрабатываемыми Международной федерацией бухгалтеров. Следует отметить, что процесс перехода на международные стандарты аудита был запущен более двадцати лет назад и реализо-вывался путем разработки и трансформации национальных стандартов аудита. Однако этот вариант развития аудита оказался бесперспективным в силу многих причин.
Разработка национальных стандартов, с одной стороны, позволяла говорить об учете специфики в экономике, в ведении бухгал-
терского учета, формировании бухгалтерской отчетности, а с другой - постоянно возникала проблема сопоставления российских подходов к аудиту с международной практикой.
В силу того, что для российского рынка аудиторских услуг характерны высокая конкуренция, отсутствие понимания клиентами важности и значимости аудита, аудиторские фирмы не стремились проводить аудит по международным стандартам, так как это вело к удорожанию оказываемых услуг и, как следствие, к потере клиентской базы.
Отчасти эта ситуация объяснялась и недостаточной профессиональной подготов-
кой: не всегда аудиторы имеют четкое пред- ной деятельности. То есть чем больше ауди -ставление о международных принципах торская организация получила прибыли с по-аудита и поэтому зачастую ошибочно пола- траченных на проведение проверки ресурсов, гают, что проведенная проверка соответству- тем эффективнее эта проверка была сплани-ет международным требованиям.
В настоящее время, согласно Федеральному закону от 30.12.2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита (МСА), которые
Разработка национальных стандартов, с одной стороны, позволяла говорить об учете специфики в экономике, в ведении бухгалтерского учета, формировании бухгалтерской отчетности, а с другой - постоянно возникала проблема сопоставления российских подходов к аудиту с международной практикой.
являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников, а также со стандартами аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов.1
В частности, такая важная стадия аудита, как планирование, регламентируется МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности».
Данный стандарт, несмотря на схожесть по основным моментам с ранее действовавшим федеральным правилом № 3 «Планирование аудита», вносит много нового в процесс планирования работы аудиторской организации.
Так, в МСА 300 заявлено, что цель стандарта - спланировать = проведение аудита эф- Под эффективностью проверки фективно. Что следует подразумевается, скорее, понимать под определе- социально-экономическая
рована и реализована.
Однако в преамбуле к МСА 300 указано, что этот стандарт должен рассматриваться совместно с МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита». В МСА 200 раскрывается проблема соотношения ценности собранной информации с затратами на ее получение: «... значимость информации и, следовательно, ее ценность имеют тенденцию уменьшаться с течением времени, и возникает необходимость нахождения баланса между надежностью информации и затратами на ее получение»2.
Исходя из этого, по мнению автора, под эффективностью проверки подразумевается, скорее, социально-экономическая эффективность. То есть это степень удовлетворения конечных потребностей общества в объективной и достоверной информации, содержащейся в аудиторском заключении, при оптимальных затратах на сбор и анализ данной
информации.
Прежде чем приступить к работе, аудитору, в соответствии с МСА 300, необходимо убе-
нием «эффективность эффективность. То есть это степень диться в целесообразно-
аудита»? В самом стандарте отсутствует трактовка данного понятия.
Если рассматривать аудиторскую организацию в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 года № 307-ФЗ (ред. от 03.07.2016
удовлетворения конечных потребностей общества в объективной и достоверной информации, содержащейся в аудиторском заключении, при оптимальных затратах на сбор и анализ данной информации.
сти продолжения отношений с клиентом и выполнения аудиторского задания.
Для этого, в соответствии с международным стандартом аудита 220 «Контроль качества при проведении аудита
года) «Об аудиторской деятельности» как финансовой отчетности», необходимо оце-
коммерческую организацию, можно заклю- нить3:
чить, что эффективность проверки будет вы- — честность основных владельцев,
ражаться в показателе рентабельности основ- ключевых руководителей и лиц, отвечающих
ДИСКУССИЯ t
журнал научных публикаций Щ
за корпоративное управление аудируемой организации;
— компетентность аудиторской группы для того, чтобы выполнить данное задание, а также наличие у нее необходимых возможностей, включая время и иные ресурсы;
— возможность соблюдения соответствующих этических требований аудиторской организацией и аудиторской группой;
— значимые вопросы, возникавшие в ходе
текущего или предыдущего выполнения ау -диторского задания, а также их последствия для продолжения отношений.
Также на аудитора возлагается обязательство убедиться, что клиент четко представляет себе цель, задачи и характер предстоящей работы и согласен с видением аудиторского задания руководителем аудиторской группы. Это требование вытекает из МСА 210 «Согласование условий ауди-торских заданий»: «... аудитор должен в зависимости от обстоятельств согласовать условия аудиторского задания либо с руководством, либо с лицами, отвечающими за корпоративное управление».4
Только после вышеперечисленных процедур аудитор приступает к разработке общей стратегии аудита. Ранее аудиторы применяли термин «общий план аудита». Следует отметить, что требования к содержанию данного документа существенно не изменились, однако сам процесс планирования рассматривается теперь шире. Если ранее планирование трактовалось как первоначальная стадия аудита финансовой отчетности, то сейчас под планированием понимается непрерывный процесс, протекающий в течение всей проверки вплоть до формирования аудиторского заключения.
Нововведением можно считать и последовательность расчета таких базовых показателей аудиторской проверки, как риск необнаружения (неотъемлемый риск и риск средств контроля) и существенность. Данные показатели не находят отражения в общей стра-
тегии аудита, а указываются в плане аудита, который разрабатывается в развитие обозначенной стратегии. План аудита, в соответствии с МСА 300, может представлять собой аудиторскую программу (ранее применявшийся термин). Так, «аудитор может воспользоваться стандартными аудиторскими программами или контрольными перечнями, составленными с учетом конкретных обстоятельств аудиторского
Если рассматривать нововведения, связанные с применением МСА 300, не только с концептуальной, но и с практической стороны, можно отметить, что в работе аудиторов появляется существенное подспорье в виде перекрестных ссылок на взаимосвязанные стандарты.
задания».5 В данном документе необходимо отразить планируемые характер, сроки и объем процедур оценки рисков и последующих аудиторских процедур на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности в соответствии с установленными рисками.
В связи с изменением подхода к процессу планирования, а следовательно, и к процессу документирования общей стратегии аудита и плана аудита, необходимо подробное раскрытие методических подходов к планированию аудита в соответствующем стандарте саморегулируемых аудиторских организаций.
В стандарте саморегулируемой аудиторской организации необходимо раскрыть последовательность разделов плана: описание характера, объема и сроков аудиторских процедур оценки рисков, последующих аудиторских процедур в ответ на выявленные риски, описание факторов, повлекших внесение изменений в общую стратегию аудита и план аудита.
Если рассматривать нововведения, связанные с применением МСА 300, не только с концептуальной, но и с практической стороны, можно отметить, что в работе аудиторов появляется существенное подспорье в виде перекрестных ссылок на взаимосвязанные стандарты. Это не только упрощает техническую работу с документами, но и, что более важно, позволяет сформировать целостную картину взаимообусловленности и последовательности применения действующих международных стандартов аудита.
1. Введение Порядок участия членов аудиторской группы в процессе планирования Международный стандарт аудита 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения»6
2. Предварительная работа по заданию Дать оценку возможности продолжения отношений с заказчиком и выполнения данного аудиторского задания Международный стандарт аудита 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности»
2. Предварительная работа по заданию (аудит, выполняемый впервые) Оценка целесообразности принятия клиента
2. Предварительная работа по заданию Получить понимание клиентом цели, характера предстоящего аудиторского задания Международный стандарт аудита 210 «Согласование условий аудиторских заданий»
3. Разработка плана аудита Описание процедур по оценке риска существенного искажения отчетности, рисков на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности Международный стандарт аудита 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения»
3. Разработка плана аудита Описание последовательности расчета существенности Международный стандарт аудита 320 «Существенность при планировании и проведении аудита»
3. Разработка плана аудита (аудит группы) Описание последовательности расчета существенности для отдельных участников группы Международный стандарт аудита 600 «Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)»
3. Разработка плана аудита Описание аудиторских процедур (аналитических процедур, детальных тестов) в соответствии с установленными рисками Международный стандарт аудита 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски»
3. Разработка плана аудита (аудит, выполняемый впервые) Описание аудиторских процедур проверки начальных сальдо за отчетный период Международный стандарт аудита 510 «Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода»
3. Разработка плана аудита Описание контрольных процедур за ходом выполнения аудиторского задания Международный стандарт аудита 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности»
4. Документирование процесса планирования Содержание документации по планированию аудита Международный стандарт аудита 230 «Аудиторская документация»
Документирование процесса планирования
в ч и о в ч <и
о >в о я о и
в я
■е
Л
н в
I
<и
в в
Л
я о а в
ч С
с с
с": Л Ё
I
ч &
ч
ч
и
>В 3
в
§
& в
Л Ё
I
<и В
в
<и
ч
<и Я
о
в
л ^ & а
& £
8 4 о
в
и Я Я
Л
<и В В ч <и В" <и 3 в я о в
и
О
Л
н &
ч
-с
В
§
& В
с с
см Л
и Я Я Я
ч
и
Н- Ч
Ч ш ^ я
Л р
н о а о
Л и
3 я
>в 3
в
§
& в
Взаимосвязь и последовательность применения международных стандартов при планировании аудита финансовой отчетности
Последовательность применения МСА 300 можно представить в виде схемы (рисунок).
Таким образом, по мнению автора, нововведения повлекут за собой определенные сложности, присущие переходному периоду. Это пересмотр базовых понятий аудита, процесса планирования, необходимость разработки стандартов саморегулируемых организаций аудиторов, посвященных планированию аудита, необходимость применения личного профессионального суждения аудитора при разработке документации по планированию аудита при отсутствии детальных методических рекомендаций. В то же время внедрение международных стандартов имеет огромные преимущества для аудиторского сообщества. Как было описано выше, это и концептуальные, и практические преимущества, в первую очередь - возможность сформировать четкую, логически последовательную картину видения аудита финансовой отчетности, целей и задач, ко -торые ставятся в ходе аудиторского задания, необходимую не только самим аудиторам, но и их клиентам, внешним и внутренним пользователям финансовой отчетности. Это еще один шаг на пути к повышению качества аудиторских услуг и признанию значимости аудита в современном обществе. ^
Литература
1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2009. № 1. Ст. 15.
2. МСА 200 «Основные цели независимого ауди -тора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» [Электронный ресурс] // Официальный сайт Минфина России. URL: http://www.minfin.ru/ (дата обращения: 28.02.2017).
3. МСА 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности» [Электронный ресурс] // Официальный сайт Минфина России. URL: http://www.minfin.ru/ (дата обращения: 28.02.2017).
4. МСА 210 «Согласование условий аудиторских заданий» [Электронный ресурс] // Официальный сайт Минфина России. URL: http://www.minfin.ru/ (дата обращения: 28.02.2017).
5. МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» [Электронный ресурс] // Официальный сайт Минфина России. URL: http://www. minfin.ru/ (дата обращения: 28.02.2017).
6. МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» [Электронный ресурс] // Официальный сайт Минфина России. URL: http://www.minfin.ru/ (дата обращения: 28.02.2017).
PLANNING AUDIT OF FINANCIAL REPORTING: METHODOLOGICAL ASPECT
M.L. Slobodyan, Docent, The department of finance and banking, Yugra State University, Khanty-Mansiysk, Russia M_Slobodyan@ugrasu.ru
The article covers issues related to the application of international audit standards (ISA) in Russian practice. The problems of transition to the audit in accordance with international requirements are disclosed. On an example of the international standard of audit 300 «Planning of audit of the financial reporting» and earlier operating federal rule №3 «Audit planning» the author's understanding of efficiency of audit is opened, proceeding from a parity of value of the collected information with expenses for its reception. The key audit categories are considered, such as the overall audit strategy and audit plan, qualitatively new approaches to the development of these documents. New requirements to the planning process in connection with the entry into force of international standards are considered: the procedure for the participation of members of the audit team in the planning process in accordance with ISA 315 «Identification and assessment of risks of material misstatement by examining the organization and its environment», agreeing on the terms of the audit task in accordance with ISА 210 «Coordination of conditions of auditor tasks». Not only conceptual,
but also practical advantages of applying international audit standards are considered. Schematically presented one is the interrelation and consistency of the application of international standards in the planning of audit offinancial statements.
Key words: international audit standards, audit of financial statements, audit effectiveness, audit planning, general audit strategy, audit plan, audit task, audit procedures
References
1. Federal'nyj zakon «Ob auditorskoj deyatel'nosti» ot 30.12.2008 [Federal law "On auditing activities"] g. № 307-FZ // Sobranie zakonodatel'stva RF. 2009. № 1. St. 15.
2. MSA 200 «Osnovnye celi nezavisimogo auditora i provedenie audita v sootvetstvii s mezhdunarodnymi standartami audita» [The main objectives of the independent auditor and the conduct of an audit in accordance with international standards on auditing] // Oficial'nyj sajt Minfina Rossii. URL: http://www. minfin.ru/ (accessed: 28.02.2017).
3. MSA 220 «Kontrol' kachestva pri provedenii audita finansovoj otchetnosti» [Quality control during the audit of the financial statements] // Oficial'nyj sajt Minfina Rossii. URL: http://www.minfin.ru/ (accessed: 28.02.2017).
4. MSA 210 «Soglasovanie uslovij auditorskih zadanij» [ISA 210 "agreeing the terms of audit engagements"] // Oficial'nyj sajt Minfina Rossii. URL: http://www.minfin.ru/ (accessed: 28.02.2017).
5. MSA 300 «Planirovanie audita finansovoj otchetnosti» [ISA 300 "planning the audit of financial statements"] // Oficial'nyj sajt Minfina Rossii. URL: http://www.minfin.ru/ (accessed: 28.02.2017).
6. MSA 315 «Vyyavlenie i ocenka riskov sush-chestvennogo iskazheniya posredstvom izucheniya organizacii i ee okruzheniya» [ISA 315 "identifying and assessing the risks of material misstatement by examining the organization and its environment"] // Oficial'nyj sajt Minfina Rossii. URL: http://www.minfin.ru/ (accessed: 28.02.2017).
