CC BY
105
СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕУПЛАТУ НАЛОГА
В. В. АВДЕЕВ,
специалист по налогам и сборам
В соответствии со ст. 108 Налогового кодекса РФ (НК РФ) никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Значит, состав налогового правонарушения предполагает наличие события правонарушения, т. е. неправомерного деяния (действия или бездействия).
На основании п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет за собой взыскание штрафа в размере 20 % неуплаченных сумм налога. Иными словами, событие налогового правонарушения, предусмотренное ст. 122 НК РФ, заключается в неуплате или неполной уплате сумм налога.
Отметим, что сам по себе факт неуплаты налога в установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности по ст. 122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ). Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 30.03.2006 по делу № А12-29806/05-С51, ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2006 по делу № Ф03-А04/06-2/738).
Следует помнить, что неверное указание кода бюджетной классификации (КБК) и неверное указание статуса лица, осуществляющего платеж, не приводит к задолженности налогоплательщика перед бюджетом, так как платеж можно идентифицировать по косвенным данным, а налоговый орган может самостоятельно относить поступившие денежные средства при невозможности однозначно определить платеж. Таким образом, не образуется состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ. Такие выводы подтверждает судебная
практика (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.2006 по делу № А74-4342/05-Ф02-2461/06-С1, ФАС Центрального округа от 11.01.2006 по делу № А09-8092/05-31, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2006 по делу № Ф04-9420/2005 (20093-А70-32)).
По вопросу толкования понятий «неуплата» или «неполная уплата» сумм налога существует правовая позиция Пленума ВАС РФ, высказанная в постановлении от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление № 5).
В п. 42 Постановления № 5 указано, что при применении ст. 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, опре-
деленных п. 4ст. 81 НК РФ, т. е. если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неот-ражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неот-ражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, атакже ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с названным пунктом при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 по делу № А31-1025/2006-19, ФАС Центрального округа от 03.05.2007 по делу № А54-9467/2005С8, ФАС Поволжского округа от
01.09.2009 по делу № А12-20764/2008).
Если же на момент подачи в налоговый орган заявления о внесении изменений в налоговую декларацию имелась переплата по тому же налогу и налогоплательщиком подано заявление в этот налоговый орган о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, возникшей за предыдущий налоговый период, на основании п. 5 ст. 78 НК РФ, атакже если этапере-плата перекрывает или равна сумме недоимки, то оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, не имеется. Данную позицию подтверждает в своем письме от29.09.2005 №03-02-07/1-251 Минфин России, а также ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 18.10.2006, 11.10.2006 № Ф03-А51/06-2/3325 по делу № А51-15973/05-8-524.
На отношения, связанные с установлением специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, предусматривающий замену уплаты соответствующей совокупности налогов уплатой единого налога, а
также связанные с применением специальных налоговых режимов (систем налогообложения), НК РФ распространяется в полной мере, включая положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе и об ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.
Отметим, что ст. 122 НК РФ не содержит закрытого перечня способов совершения данного правонарушения. Так, помимо занижения налоговой базы упоминаются иное неправильное исчисление налога, а также иные неправомерные действия. Субъектами данного правонарушения являются физические лица и организации. Согласно п. 4ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Пункт Зет. 122 НК РФ предусматривает ответственность за совершение данного правонарушения с умыслом. Так, за умышленное совершение этого деяния штраф взыскивается в увеличенном размере — 40 %от неуплаченных сумм налога.
В соответствии с п. 2ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
При этом умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении указанных лиц, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика. Умысел налогоплательщика может быть установлен с помощью различных доказательств (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2009 по делу № А56-47182/04).
Также отметим, что ВАС РФ в определении от
07.10.2009 № ВАС-12690/09 указал, что неосмотрительность нельзя считать основанием для уличения в умысле при неуплате налогов. Налоговый орган привлек организацию к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, поскольку компания не проявила необходимой разумности и добросовестности в отношениях с контрагентами и не обращалась в уполномоченные государственные органы в целях выяснения реальности их существования. Данные контрагенты не исполняли своих налоговых обязанностей, не были зарегистрированы. Налоговый кодекс РФ разделяет понятия «налоговое правонарушение, совершенное умышленно» (когда лицо осознает противоправный характер своих действий или бездействия, желает их либо созна-
тельно допускает) и «по неосторожности» (когда лицо не осознает противоправного характера своих действий или бездействия) (ст. 110 НК РФ).
Налоговое законодательство не устанавливает обязанности запрашивать в государственных органах, банках и иных учреждениях сведения о своих контрагентах и субпоставщиках. Следовательно, организация должна нести налоговую ответственность в соответствии с положениями п. 1 ст. 122 НК РФ (неуплата налога по неосторожности).
Президиум ВАС РФ в п. 16 информационного письма от 17.03.2003 № 71 при рассмотрении случая о порядке применения ст. 122 НК РФ разъяснял, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ.
Процедура привлечения к ответственности является весьма формализованной, каждый этап строго регламентирован. Несоблюдение установленного порядка может служить основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Так, согласно п. 14ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов при принятии решений о привлечении к налоговой ответственности требований этой статьи может являться основанием для отмены решения о привлечении к ответственности вышестоящим налоговым органом либо судом.
Требования к содержанию решения о привлечении к ответственности перечислены в п. 8
ст. 101 НК РФ. В частности, в решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. На основании этого суд вправе признать, что несоблюдение налоговым органом требований п. 8 ст. 101 НК РФ является основанием для отказа в удовлетворении заявления о взыскании штрафа.
Также следует помнить, что в соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации: постановление Пленума ВАС РФ от28.02.2001 №5.
3. Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71.
