Обстоятельства, которые могут исключить налоговую ответственность Текст научной статьи по специальности «Право»

5 (245)-2010

ОБЗОРАРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

ОБСТОЯТЕЛЬСТВА, КОТОРЫЕ МОГУТ ИСКЛЮЧИТЬ НАЛОГОВУЮ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

С.А.ПОНОМАРЕВ, специалист по налогам и сборам

Рассмотрим с учетом сложившейся правоприменительной практики, какие конкретно обстоятельства налоговым органом или судом могут быть признаны исключающими налоговую ответственность.

Обстоятельства, исключающие налоговую ответственность, приведены в ст. 109 Налогового кодекса РФ (НК РФ):

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом налоговая ответственность не наступает в случае наличия в конкретном случае хотя бы одного из указанных оснований.

Обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, приведены вст. Ill НК РФ.

Пункт 1 ст. 111 НК РФ содержит перечень оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Первым основанием, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодо-

лимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

Примером может служить ситуация, рассмотренная в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2005 № А19-15661/04-40-Ф02-1659/05-С1.

Налогоплательщик не представил в налоговый орган истребуемых документов в связи с тем, что они были уничтожены пожаром.

В соответствии с п. 2ст. 50 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество хранит документы, предусмотренные п. 1 настоящей статьи, по месту нахождения его единоличного исполнительного органа или в ином месте, известном и доступном участникам общества.

Из справки начальника отдела государственного пожарного надзора следует, что произошел пожар в строении, принадлежащем на праве собственности директору налогоплательщика. Из учредительных документов следует, что он является единственным участником общества.

Таким образом, документы хранились в надлежащем месте и были уничтожены в результате пожара, в связи с чем налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НКРФ.

Судебные органы также указывают на то, что изъятие документов уполномоченным на то контролирующим или правоохранительным органом

является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от02.08.2004№ Ф04-5257/2004(А27-3304-19) пришел к выводу, что изъятие бухгалтерской документации явилось непреодолимым обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 119 НК РФ.

В то же время ряд судов занимает менее категоричную позицию и считает, что изъятие документов может служить лишь обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, но не исключающим ее.

Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.05.2000 № А56-31511/99 суд указал, что факт изъятия бухгалтерской документации у ответчика налоговой полицией является обстоятельством, смягчающим вину налогоплательщика.

Следует заметить, что таких подходов не разделяют налоговые органы. Например, в письме Управления МНС России по г. Москве от 20.02.2004 № 11-14/10630 указано, что «при наличии обстоятельств, указанных в ст. Ill НК РФ, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения... изъятие органами внутренних дел финансовых документов и иных носителей информации, содержащих финансовую отчетность, не является обстоятельством, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Вторым обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (применимо только для физических лиц), является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение).

Следовательно, отсутствие вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения должно быть документально подтверждено.

В постановлении от 16.01.2007 №А19-16404/06-40-Ф02-7351/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что в ходе камеральной проверки предпринимателем были представлены две справки

медицинского учреждения о том, что налогоплательщик находится на лечении в стационаре. Таким образом, неисполнение налогоплательщиком требования о представлении документов и неподтверждение обоснованности заявленных вычетов по налогу обусловлены заболеванием и необходимостью стационарного лечения налогоплательщика, следовательно, вина предпринимателя в совершении налогового правонарушения отсутствует.

Таким образом, в случае документального подтверждения заболевания налогоплательщика решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за непредставление необходимых для налоговой проверки документов неправомерно. Вместе с тем в случае отсутствия документального подтверждения заболевания налогоплательщик может быть привлечен к ответственности.

Третьим обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) (подп. 3 п.1 ст. 111 НКРФ).

Подпунктом 4 п. 1 ст. 111 НК РФ установлено, что иные обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Данное положение позволяет прийти к выводу, что перечень обстоятельств, исключающих налоговую ответственность, неограничен. Именно этим, а также тем, что процессуальные нарушения, допущенные налоговым органом, являются основанием для отмены принятого им решения, объясняется желание каждого налогоплательщика оспаривать вплоть до ВАС РФ почти каждое решение налогового органа.

Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения уста-новленст. 113 НКРФ.

Совершенно очевидно, что обязанность понести ответственность за совершенное налоговое правонарушение не может «висеть» за налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом или кредитной организацией бесконечно долго. Для избежания этого НК РФ установил срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, который в соответствии со ст. 113 НК РФ составляет три года.

Следует отметить, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в силу ст. 109, 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, но не исключает обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ) по уплате законно установленных налогов.

Кроме того, п. 2 ст. 108 НК РФ предусмотрено, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Рассмотрим это положение на примере соотношения ст. 120 и 122 НК РФ.

Статья 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а ст. 122 НК РФ — за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Санкции за эти правонарушения разные.

Некоторые налоговые органы, если грубое нарушение организации учета доходов и расходов повлекло неуплату или неполную уплату налога, применяют одновременно налоговые санкции, предусмотренные и ст. 120 и 122 НК РФ. Это неправомерно в силу п. 2 ст. 108 НК РФ.

Так, в п. 41 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 указано, что, поскольку составы правонарушений, изложенные в п. Зет. 120 и 122 НК РФ, недостаточно разграничены между собой, то и одновременное их применение за одно и то же правонарушение нарушит принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

Однако существует практика привлечения организаций налоговыми органами к ответственности одновременно по составам правонарушений, указанным в п. 2 ст. 120 и в ст. 122 НК РФ, аргументируя как раз тем, что ВАС РФ запрещает применение именно п. 3 ст. 120 НК РФ одновременно со ст. 122 НК РФ. Причем в отдельных случаях суды

поддерживают позицию налоговых органов (постановление Северо-Западного округа от 31.08.2007 № А56-550/2006).

Таким образом, если организация допустила грубое нарушение правил учетадоходов и расходов, объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, то ответственность заданное нарушение установлена п. Зет. 120 НК РФ. Квалификация данного правонарушения по п. 2 ст. 120 и ст. 122 НК РФ неправомерна. Если же неуплата налога произошла по иным основаниям, то организация-налогоплательщик могла быть привлечена только к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ (п. 41 постановления Пленума ВАС РФ от28.02.2001 № 5, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25.09.2006 № А11-1737/2006-К2-24/104, от 19.02.2007 № А79-3863/2006, ФАС Уральского округа от 18.04.2007 № Ф09-2676/07-СЗ, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.04.2008 № Ф08-1799/2008).

Здесь следует отметить, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по тому основанию (той статье), которое (ая) указано (а) в решении, если налоговый орган в связи с опечаткой указал в резолютивной части вынесенного им решения ненадлежащую статью НК РФ, по которой налогоплательщик был привлечен к ответственности, неправомерно.

Арбитражные суды отклоняют ссылки налогового органа на допущенные им в тексте решения опечатки при указании статьи, по которой налогоплательщики привлекаются к ответственности за правонарушение, указывая, что тем самым налоговый орган при привлечении к налоговой ответственности неправильно квалифицировал состав вменяемого налогового правонарушения (см., постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 № Ф08-7548/07-2513А, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2005 № Ф04-9073/2004(7363-А70-25), ФАС Центрального округа от 18.09.2003 № А64-1033/03-10).

В постановлении от 16.02.2009 № КА-А40/374-09 ФАС Московского округа пришел к выводу, что решение налогового органа является недействительным по формальным основаниям, поскольку не отвечает требованиям пп. 7 и 8 ст. 101 НК РФ, указав при этом, что при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности налоговый орган должен сформулировать, какие нормы налогового законодательства нарушены налогоплательщиком, какой нормой НК РФ руководствовался публичный орган, привлекая лицо к ответственности. По выводу суда, ошибка, допущенная налоговым органом при оформлении

решения, не может быть признана технической, поскольку свидетельствует о необоснованном привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в связи с ненадлежащим оформлением ненормативного акта налогового органа.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2006 № Ф04-2677/2006(22395-А46-7) арбитражный суд счел, что налоговый орган не вправе самостоятельно вносить изменения и дополнения в собственные решения, поскольку НК РФ этого не предусматривает.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.09.2008 № АЗЗ-41Э9/08-Ф02-4692/08 суд признал недействительным решение налогового органа о внесении изменений в собственное решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Суд исходил из того, что поскольку право налогового органа на внесение изменений в решение, принятое по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, не предусмотрено НК РФ, то налоговый орган при принятии оспариваемого решения грубо нарушил нормы налогового законодательства.

Таким образом, внесение налоговым органом изменения в собственное решение неправомерно.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 № Ф08-7548/07-2513А суд пришел к выводу, что указание в оспариваемом решении налогового органа ненадлежащей статьи НК РФ, по которой организация привлекается к ответственности (п. 1 ст. 129 НК РФ вместо п. 1 ст. 129.1 НК РФ), не может быть признано ошибкой или опечаткой, а должно расцениваться как неправильная квалификация налоговым органом совершенного организацией правонарушения, неправильное применение норм материального права. При этом судебные органы не могут подменять функции налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности, суду не принадлежит право переквалификации налогового правонарушения.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2005 № Ф04-9073/2004(7363-А70-25), № Ф04-9073/2004(7566-А70-25) арбитражный суд признал недействительным решение налогового органа, в котором была допущена опечатка в указании нормы, на основании которой налоговый агент привлекался к ответственности (вместо ст. 123 напечатана ст. 122 НК РФ).

В постановлении ФАС Центрального округа от 18.09.2003 № А64-1033/03-10 суд отказал во взыскании налоговых санкций, поскольку налоговым органом неправильно определена квалификация совершенного правонарушения, а неправильная

квалификация свидетельствует о незаконности решения о привлечении к налоговой ответственности. Довод налогового органа о допущенной в решении технической ошибке не принят судом во внимание, поскольку данная ошибка влияет на квалификацию правонарушения в целом и не может считаться технической.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 23.03.2006, 16.03.2006 № Ф03-А59/06-2/477 суд отметил, что неправильная правовая квалификация правонарушения лишает юридической силы акт налогового органа, направленный на привлечение налогоплательщика к ответственности.

Следовательно, допущенная налоговым органом опечатка может являться основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Фактор вины при применении налоговой ответственности. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (п. 1 ст. 110 НК РФ).

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2ст. 110 НКРФ).

Совершенно очевидно, что налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, поэтому НК РФ устанавливает повышенные размеры взысканий именно заумышленные правонарушения.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. Зет. 110 НК РФ).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4ст. 110 НК РФ).

Лицо подлежит налоговой ответственности только за те действия (бездействие) и наступившие последствия, в отношении которых установлена его вина. Данное положение закреплено НК РФ в качестве принципа налоговой ответственности.

Объективное вменение, т. е. налоговая ответственность за невиновное причинение вреда, по налоговому праву, не допускается.

Под виной понимается отрицательно оцениваемое НК РФ психическое отношение лица к совершаемому им запрещенному НК РФ действию (или бездействию) и возможному последствию в форме умысла или неосторожности. Лицо, совершившее запрещенное НК РФ деяние при наличии вины, признается виновным в совершении этого деяния.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Указанная норма позволяет судить о том, что в налоговых правоотношениях закреплен принцип добросовестности налогоплательщика.

Непредставление налоговому органу документов ввиду их отсутствия по причинам, не зависящим от работника, ответственного за представление документов, свидетельствует об отсутствии вины в действиях (бездействии) такого работника и, как следствие, — организации.

Правоприменительная практика (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2005 № А82-5105/2005-37 и ФАС Уральского округа от 29.08.2000 № Ф09-938/2000-АК) свидетельствует, что суды единственным достаточным аргументом в пользу освобождения налогоплательщика от ответственности за непредставление документов по запросу налогового органа считают факт хищения документов (кражу). При этом факт кражи должен быть подтвержден не только объяснениями работников организации, но и в обязательном порядке материалами уголовного дела (постановлением о возбуждении уголовного дела, справками следственных органов). В противном случае факт хищения документов может быть расценен как недоказанный.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ.

3. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 20.02.2004 № 11-14/10630.

❖ ❖ ❖