CC BY
16
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ИЗМЕНЕНИЯ, ВНЕСЕННЫЕ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
и и 1
российской федерации1
(комментарий к Федеральному закону от 27.07.2006 № 1Э7-ФЗ)
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,
консультант Минфина России
30. Перечень обстоятельств,
исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, открыт
Напомним, что п. 1 ст. 111 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 37-Ф3) содержал закрытый перечень из трех оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, а именно:
1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или
их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов)2.
Пример
Суть дела
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, в ходе которой налогоплательщику направлено требование о предоставлении следующих документов: книги покупок, главной книги, журналов-ордеров, оборотных ведомостей, счетов-фактур, договоров, банковских документов. Данные документы в налоговый орган представлены не были. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.
Позиция суда
Согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет за собой взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Налогоплательщик не представил в налоговый орган истребуемых документов в связи с тем, что они были уничтожены пожаром.
1 Окончание, начало см. в журнале «Бухгалтер и закон» № 10 (94), 2006.
2 О новой редакции подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ подробно рассказывалось в разд. 28 комментария.
В соответствии с п. 2 ст. 50 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество хранит документы, предусмотренные п. 1 ст. 50, по месту нахождения его единоличного исполнительного органа или в ином месте, известном и доступном участникам общества.
Из справки начальника отдела государственного пожарного надзора следует, что произошел пожар в строении, принадлежащем на праве собственности директору общества, а из учредительных документов -что он является единственным участником общества.
Таким образом, документы хранились в надлежащем месте и были уничтожены в результате пожара, в связи с чем согласно подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.
(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2005№ А19-15661/04-40-Ф02-1659/05-С1).
Согласно п. 2 ст. 111 НК РФ, при наличии вышеперечисленных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии с подп. б) п. 84 ст. 1 Закона № 137-Ф3 п. 1 ст. 111 НК РФ дополнен подп. 4, согласно которому иные обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Указанная поправка фактически означает, что перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, открывается.
Пока рано говорить, по какому пути пойдет правоприменительная практика в части квалификации таких «иных» обстоятельств.
Автор считает возможным обратить внимание читателя, что «открытый» перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, установлен подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ.
Арбитражная практика показывает, что смягчающими признаются, как правило, следующие обстоятельства (см. таблицу).
Таким образом, анализ арбитражной практики показывает, что перечень смягчающих ответственность обстоятельств достаточно обширен и зависит от фактических обстоятельств конкретного дела.
П о мнению автора, перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, принципиально не будет отличаться от обстоятельств, смягчающих ответственность, однако пока говорить об этом рано.
№ п/п Вид смягчающего обстоятельства Судебный акт
1. Отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба Постановления ФАС Дальневосточного округа от 09.11.2004 № Ф03-А04/04-2/3245, ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2005 № Ф29-4223/2004а, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.11.2004 № Ф04-7817/2004(5991-А27-33)
2. Совершение правонарушения впервые Постановления ФАС Дальневосточного округа от 07.10.2004 № Ф03-А73/04-2/2909, ФАС Уральского округа от 20.05.2002 № Ф09-997/02-АК, ФАС Волго-Вятского округа от 12.02.2004 № А39-3083/2003-92/1
3. Отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2004 № КА-А40/10046-04
4. Отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2003 № КА-А40/2079-03
5. Тяжелое финансовое положение налогоплательщика Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 10.11.2004 № Ф08-5327/2004-2037А, ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2002 № А56-8112/02
6. Добросовестность налогоплательщика, отсутствие недоимки Постановление ФАС Центрального округа от 15.09.2004 № А09-1192/04-3ДСП
7. Состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и его близких Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2001 № КА-А40/4456-01
8. Незначительность допущенной просрочки Постановление ФАС Московского округа от 16.10.2001 № А13-3326/01-03
9. Самостоятельное выявление и исправление ошибок в налоговой декларации Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.12.2004 № А19-9210/04-20-Ф02/5296/04-С1
10. Наличие постоянной переплаты налогов Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 № Ф04-1813/2005(9978-А27-23)
31. Перечень обстоятельств, смягчающих вину лица в совершении налогового правонарушения, расширен
Напомним, что, согласно п. 1 ст. 112 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-Ф3), обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность3.
Пункт 3 ст. 114 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) предусматривает возможность снижения размера штрафов за совершение налоговых правонарушений, налагаемых в соответствии с НК РФ, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. В частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным за совершение налогового правонарушения соответствующей статьей гл. 16 НК РФ. Обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.
Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 11.06.1999 № 41/9 указали, что поскольку в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.
Пример
В постановлении от 11.03.2004 № Ф09-856/04-АК ФАС Уральского округа снизил размер штрафа более чем в 80 раз: «...суд, учитывая отсутствие значительного ущерба бюджету, считает возможным применить положения ст. 112 и 114 НК РФ, уменьшить размер штрафа с 15 000 до 181,30 руб.».
Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае
3 Подробный перечень обстоятельств, признаваемых арбитражными судами смягчающими, приведен в разд. 29 комментария.
установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100 % размера налоговой санкции. При этом видится, что сумма штрафа не может быть снижена до нуля, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции.
Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2004 № А44-3264/03-С15 содержится вывод, что не является смягчающим обстоятельством совершение налогового правонарушения впервые: «...п. 2 ст. 112 НК РФ установлено, что совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, признается обстоятельством, отягчающим ответственность. Таким образом, совершение правонарушения впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку оно является обстоятельством, не отягчающим ее».
Согласно подп. а) п. 85 ст. 1 Закона № 137-Ф3 п. 1 ст. 112 НК РФ дополнен подп. 2.1, согласно которому обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, признается тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Здесь необходимо отметить, что согласно п. 2 ст. 11 НК РФ физическими лицами в целях применения НК РФ признаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, соответственно, положения подп. 2.1. п. 1 ст. 112 НК РФ (в ред. Закона № 137-Ф3) будут распространяться только на указанную категорию лиц, привлекаемых к налоговой ответственности.
32. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения
Пунктом 86 ст. 1 Закона № 137-Ф3 в ст. 113 НК РФ, регулирующей порядок исчисления срока давности за совершение налоговых правонарушений, внесено два принципиальных положения.
1. Так, согласно п. 1 ст. 113 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).
Долгое время в правоприменительной практике не было однозначного понимания, какое событие прекращает течение срока давности.
Так, в п. 36 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 указано, что при применении судами срока давности, установленного п. 1 ст. 113
НК РФ, судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.
В то же время в п. 4.2. мотивировочной части и п. 1 резолютивной части постановления КС РФ от 14.07.2005 № 9-П указано, что течение срока давности привлечения к налоговой ответственности прекращается с момента оформления акта нал ого-вой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения.
Подпунктом б) п. 86 ст. 1 Закона № 137-ФЗ в п. 1 ст. 113 НК РФ введена норма, подтверждающая позицию, высказанную в п. 36 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, а именно: трехлетний срок давности, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, рассчитывается со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, до момента вынесения решения о привлечении к ответственности.
2. Подпунктом в) п. 86 ст. 1 Закона № 137-ФЗ в ст. 113 НК РФ введен п. 1.1., вступающий в силу с 1 января 2007 г., согласно которому течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.
Заметим, что положения, установленные в п. 1.1. ст. 113 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ), закрепляют на законодательном уровне выводы, сделанные в п. 5.2. уже упоминавшегося постановления КС РФ от 14.07.2005 №9-П. В п. 5.2.
указанного постановления содержатся следующие выводы: «...принципы справедливости и юридического равенства и неразрывно связанный с ними в качестве одного из их аспектов принцип пропорциональности (пропорциональногоравенства), обусловливая обеспечение одинакового объема юридических гарантий всем налогоплательщикам, применительно к действию нормы о сроках давности по кругу лиц предполагают необходимость дифференцированного подхода к тем налогоплательщикам, которые, противодействуя налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам.
Если же в случае противодействия налогоплательщика осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки налоговые санкции не могли бы быть наложены по одной лишь причине истечения трехлетнего срока давности, при том что в действующей системе правового регулирования не допускается возможности их прерывания или приостановления, возникала бы — вопреки принципам юридической ответственности, имеющим общее регулирующее воздействие и обусловливающим действительный смысл и предназначение нормы о сроке давности привлечения к налоговой ответственности, — возможность злоупотребления закрепленным ст. 113 НК РФ правом не быть привлеченным к налоговой ответственности по истечении срока давности. Налогоплательщик, не представивший необходимых документов в срок и противодействовавший проведению налоговой проверки, что привело к пропуску сроков давности и, следовательно, сделало невозможным применение к нему налоговых санкций (в частности, при совершении им деяний, предусмотренных ст. 119, 120 и 122 НК РФ), получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности.
Тем самым в противоречие с ч. 2 ст. 6, ч. 1 ст. 19,ч. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции Российской Федерации были бы грубо нарушены принципы равенства всех перед законом и судом и несения гражданами Российской Федерации равных обязанностей, предусмотренных Конституцией Российской Федерации, и вытекающие из них принципы налогообложения, такие как юридическое равенство налогоплательщиков, всеобщность и соразмерность налогообложения, равное налоговое бремя, — применительно к реализации мер юридической ответственности за невыполнение
конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, выразившееся в совершении деяний, предусмотренных НК РФ в качестве налоговых правонарушений; это привело бы также к деформации других принципов налоговой ответственности, таких как справедливость, соразмерность и неотвратимость, что в правовом государстве недопустимо. Кроме того, был бы нарушен конституционный принцип, согласно которому осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать прав и свободы других лиц (ч. 3 ст. 17, Конституции Российской Федерации), что в конечном счете означало бы нарушение относящегося к основам конституционного строя Российской Федерации положения, согласно которому в правовой системе Российской Федерации Конституция Российской Федерации имеет высшую юридическую силу и прямое действие.
В связи с этим оспариваемые положения ст. 113 НК РФ не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют. Применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции Российской Федерации), вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.
Как следует из ч. 3 ст. 123 Конституции Российской Федерации, согласно которой судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон, и конкретизирующих ее положений п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65 АПК РФ и ч. 1 ст. 56 ГПК РФ, обязанность по доказыванию возлагается на налоговый орган; в условиях состязательности процесса он должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений. Суд же в соответствии со ст. 71 АПК РФ и ст. 67 ГПК РФ оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оцени-
вает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке судом наряду с другими доказательствами; никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы.
Таким образом, положения ст. 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможности в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации».
Обращаем внимание, что положения п. 1.1. ст. 113 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) распространяются только на противодействие проведению выездной налоговой проверки.
33. Сроки давности взыскания штрафов
В соответствии с подп. б) п. 88 ст. 1 Закона № 137-ФЗ п. 1 ст. 115 НК РФ, устанавливающей сроки давности взыскания штрафов, изложен в новой редакции, и вступает в силу с 1 января 2007 г.
Напомним, что редакция п. 1 ст. 115 НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, устанавливала, что налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).
В п. 37 постановления ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что срок, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ, в отношении иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 14.07.2005 № 9-П применительно к ст. 115 НК РФ указал, что в случаях, когда акта налоговой проверки не требуется, начало течения шестимесячного срока давности для обращения в суд о взыскании налоговой санкции
связывается с выносимым по материалам проверки решением руководителя налогового органа.
Пример
ООО «Лютики» должно было подать декларацию по налогу на прибыль организаций за 2005 г. не позднее 28 марта 2006 г. Из-за длительной болезни главного бухгалтера декларация была предоставлена 22 мая 2006 г.
Налоговый орган принял решение о привлечении ООО к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ 27 июня 2006 г., т. е. в пределах трехмесячного срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ.
Сумма штрафа превысила размер, установленный в п. 1 ст. 103.1 НК РФ.
Таким образом, срок для обращения в суд с иском о взыскании налоговой санкции истекает 27 декабря 2006 г.
Так, согласно п. 1 ст. 115 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 НК РФ.
Напомним, что п. 3 ст. 46 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
Пунктом 10 ст. 46 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что положения ст. 46 НК РФ применяются также при взыскании сбора и штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ.
А согласно п. 2 ст. 48 НК РФ (в ред. Закона №137-ФЗ) исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может быть подано в суд общей юрисдикции налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Согласно п. 10 ст. 48 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ), положения ст. 48 НК РФ применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога и сбора и штрафов.
Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подп. 1 — 3 п. 2 ст. 45 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ), может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.
Напомним, что согласно п. 2 ст. 45 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) взыскание налога в судебном порядке производится:
1) с организации, которой открыт лицевой счет;
2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.
34. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение
Законом № 137-ФЗ внесен ряд изменений в ст. гл. 16 и 18 НК РФ, устанавливающие составы нарушений законодательства о налогах и сборах.
1. Согласно подп. б) п. 90 ст. 1 Закона № 137-ФЗ в п. 2 ст. 117 НК РФ внесена поправка, согласно которой при ведении деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более 90 календарных дней влечет взыскание штрафа в размере 20 % доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 календарных дней, но не менее 40 000 руб.
В редакции п. 2 ст. 117 НК РФ, действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, указание на минимальный размер штрафа (40 000 руб.) отсутствовало.
2. Согласно п. 94 ст. 1 Закона № 137-ФЗ, гл. 16 дополнена ст. 129.2 НК РФ, вступающей в силу с 1 января 2007 г. Данная статья устанавливает ответственность за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса.
Так, согласно п. 1 ст. 129.2 НК РФ нарушение установленного НК РФ порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка регистрации изменений количества названных объектов влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.
Согласно п. 2 ст. 129.2 НК РФ те же деяния, совершенные более одного раза, — влекут взыскание штрафа в шестикратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.
Заметим, что вышеизложенные нормы до вступления в силу Закона № 137-ФЗ содержались в п. 7 ст. 366 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ). Согласно подп. б) п. 62 ст. 2 Закона № 137-ФЗ, п. 7 ст. 366 НК РФ утратил силу
Таким образом, фактически Закон № 137-ФЗ «перенес» вопросы ответственности за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса из части второй в часть первую НК РФ.
3. Пунктом 101 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 135.1 НК РФ, регулирующая вопросы ответственности за непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков — клиентов банка, изложена в новой редакции.
Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 135.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный НК РФ срок при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.
В соответствии с п. 2 ст. 135.1 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в уста-
новленный НК РФ срок влечет взыскание штрафа в размере 20 тыс. руб.
Таким образом, пп. 1 и 2 ст. 135.1 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) фактически содержат один состав налогового правонарушения, в то же время штрафные санкции различны.
Представляется, что законодатель намеревался в п. 2 ст. 135.1 НК РФ закрепить какой-то особый квалифицирующий признак, но по каким-то причинам этого не сделал.
Такая редакция ст. 135.1 НК РФ порождала правовую неопределенность в части применения ответственности за непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган.
Данная правовая неопределенность была снята п. 101 ст. 1 Закона № 137-ФЗ, согласно которому ст. 135.1 НК РФ изложена в новой редакции, вступающей в силу с 1 января 2007 г.
Согласно ст. 135.1 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.
Согласно п. 2 ст. 86 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.
Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).
Указанная информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).
Таким образом, новая редакция ст. 135.1 НК РФ снимает правовую неопределенность, существовавшую в редакции ст. 135.1 НК РФ, действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ.
4. В ст. 116, 122, 126, 128, 132, 133, 134, 135 НК РФ, устанавливающих конкретные составы налоговых правонарушений, Законом № 137-ФЗ внесены поправки технического и уточняющего характера.
35. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц
Законом № 137-ФЗ внесен ряд поправок в процедуру обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. В основном поправки связаны с правовым режимом апелляционного обжалования решений налоговых органов, принимаемых по результатам налоговых проверок.
1. В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Кроме этого подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
Законом № 137-ФЗ, вступающим в силу с 1 января 2007 г., порядок обжалования актов налоговых органов претерпел изменения.
Так, согласно подп. а) п. 104 ст. 1 Закона № 137-ФЗ, абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ дополнен положением, согласно которому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ).
Пунктом 5 ст. 101.2 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
В то же время следует обратить внимание на то, что согласно п. 16 ст. 7 Закона № 137-ФЗ положение п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г.
2. Согласно подп. б) п. 104 ст. 1 Закона № 137-ФЗ, ст. 138 НК РФ также дополнена п. 3, согласно которому в случае обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых
действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.
3. Подпунктом а) п. 105 ст. 1 Закона № 137-ФЗ в п. 2 ст. 139 НК РФ дополнен двумя положениями.
Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения4.
Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.
Подпунктом б) п. 105 ст. 1 Закона № 137-ФЗ в п. 3 ст. 139 НК РФ введена норма, согласно которой апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
Подпунктом в) п. 106 ст. 1 Закона № 137-ФЗ в п. 2 ст. 140 НК РФ установлены следующие виды решений, которые принимает вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения апелляционной жалобы:
1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу — без удовлетворения;
2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
4 Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
4. Подпунктом в) п. 106 ст. 1 Закона № 137-ФЗ п. 3 ст. 140 НК РФ изложен в новой редакции, вступающей в силу с 1 января 2007 г., согласно которой решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней
со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
Заметим, что редакция п. 3 ст. 140 НК РФ, действующая до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, не содержала положения о возможности продления срока рассмотрения жалобы.
Кроме этого подп. а) п. 106 ст. 1 Закона № 137-ФЗ из п. 1 ст. 140 НК РФ исключено положение о месячном сроке рассмотрения жалобы.
Таким образом, общий срок производства по жалобе на акт налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц сокращается.
