Обстоятельства, исключающие налоговую ответственность Текст научной статьи по специальности «Право»

Бухгалтер и закон

ОБСТОЯТЕЛЬСТВА, ИСКЛЮЧАЮЩИЕ НАЛОГОВУЮ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

Рассмотрим, какие обстоятельства с учетом сложившейся правоприменительной практики могут быть признаны налоговым органом или судом исключающими налоговую ответственность.

Обстоятельства, исключающие налоговую ответственность. Эти обстоятельства приведены в ст. 109 Налогового кодекса РФ (НК РФ):

— отсутствие события налогового правонарушения;

— отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

— истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом налоговая ответственность не наступает в случае наличия в конкретном случае хотя бы одного из указанных оснований.

Как правило, суды приходят к выводу о невозможности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за несовершение каких-либо действий ввиду отсутствия события правонарушения, т. е. на основании п. 1 ст. 109 НК РФ, когда у него отсутствует обязанность по совершению данных действий.

Так, рассматривая спор между налогоплательщиком и налоговым органом, основанный на схожих обстоятельствах, ФАС Московского округа сделал вывод, что в связи с отсутствием обязанности по представлению документов в рамках требования,

выставленного по проверке первоначальной налоговой декларации, отсутствует и объективная возможность для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, так как в соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения (постановление ФАС Московского округа от 09.09.2010 № А41-25996/09).

В соответствии с п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в его совершении.

Обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, приведены в ст. 111 НК РФ.

Пункт 1 ст. 111 НК РФ содержит перечень оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Причем данный перечень не является исчерпывающим, поскольку подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ установлено, что иные обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Первым основанием, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов,

публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

В постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2010 № 18АП-9538/2010 (постановлением ФАС Уральского округа от 27.01.2011 № Ф09-2696/10-С3 данное постановление оставлено без изменения) отмечается, что согласно подп. 4 п. 1, п. 2 ст. 111 НК РФ при наличии обстоятельств, которые признаны судом, рассматривающим дело, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из данной нормы следует, что обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются иные, не предусмотренные подп. 1—3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Таким образом, учитывая, что круг таких обстоятельств законодательством о налогах и сборах не ограничен, установление обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, осуществляется судом, рассматривающим дело.

Признавая те или иные обстоятельства в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения согласно подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ, суд считает, что такие обстоятельства должны отвечать критериям чрезвычайности, непреодолимости, наличия причинно-следственной связи между возникшим чрезвычайным и непреодолимым обстоятельством и фактом невыполнения (ненадлежащего выполнения) лицом своих налоговых обязанностей, установления обстоятельства наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания.

Примером может служить ситуация, рассмотренная в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2010 № А56-37420/2009 (постановлением ФАС СевероЗападного округа от 24.05.2010 № А56-37420/2009 данное постановление оставлено без изменения), в котором суд пришел к выводу, что отсутствуют основания для признания в действиях организации вины, так как непредставление бухгалтерских доку-

ментов вызвано обстоятельствами, не зависящими от воли налогоплательщика, — пожаром, и следовательно, привлечение его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ является неправомерным, поскольку первичные документы и документы бухгалтерского учета отсутствовали из-за произошедшего пожара, что в силу подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Вторым обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (применимо только для физических лиц), является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение).

Следовательно, отсутствие вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения должно быть документально подтверждено.

В постановлении от 16.01.2007 № А19-16404/06-40-Ф02-7351/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что в ходе камеральной проверки предпринимателем были представлены две справки медицинского учреждения о том, что налогоплательщик находится на лечении в стационаре. Таким образом, неисполнение налогоплательщиком требования о представлении документов и неподтверждение обоснованности заявленных вычетов по налогу обусловлены заболеванием и необходимостью стационарного лечения налогоплательщика, следовательно, вина предпринимателя в совершении налогового правонарушения отсутствует.

Таким образом, в случае документального подтверждения заболевания налогоплательщика решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за непредставление необходимых для налоговой проверки документов неправомерно. Вместе с тем в случае отсутствия документального подтверждения заболевания налогоплательщик может быть привлечен к ответственности.

Третьим обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком (пла-

тельщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Отметим, что данное письменное разъяснение может быть адресовано другому налогоплательщику, но стать доступным всем.

В такой ситуации, по мнению Президиума ВАС РФ, в силу того, что Минфин России является органом, уполномоченным давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, ссылка налогоплательщика в обоснование своей позиции на ряд писем финансового ведомства, направленных в качестве ответа на поступающие в его адрес запросы других налогоплательщиков и опубликованных в различных справочных правовых системах и средствах массовой информации, должна быть признана обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 № ВАС-4350/10).

В постановлении от 22.02.2011 № А05-6652/2010 ФАС Северо-Западного округа также отмечается, что при применении нормы подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Кроме того, к разъяснениям, о которых упоминает данная норма, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

Официальная же позиция финансового ведомства расходится с позицией арбитражных судов.

Так, Минфин России в письме от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 отмечает, что письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых

агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента. При этом выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применения нормы подп. 3 п. 1 ст. 11 НК РФ об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанных письменных разъяснений).

В 2009 г. Минфин России свою позицию по данному вопросу подтвердил (письмо от 20.07.2009 № 03-01-11/4-176).

Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен ст. 113 НК РФ.

Очевидно, что обязанность понести ответственность за совершенное налоговое правонарушение не может числиться за налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом или кредитной организацией бесконечно долго. Для избежания этого НК РФ установил срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, который в соответствии со ст. 113 НК РФ составляет 3 года.

При этом определенные трудности вызывает вопрос о том, с какого момента начинает исчисляться срок давности привлечения к ответственности за неуплату (неполную уплату) сумм налога (сбора) (ст. 122 НК РФ).

В постановлении от 24.02.2011 № А56-24867/2010 ФАС Северо-Западного округа поясняет, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли 3 года (срок давности). Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 НК РФ.

Исходя из постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.2009 № А17-695/2009, к налоговому правонарушению, предусмотренному ст. 122 НК

РФ, применяется правило об исчислении срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение.

Аналогичная точка зрения высказана и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 23.01.2008 № Ф04-308/2008(795-А70-15), согласно которому исчисление сроков давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120, 122 НК РФ. Исчисление же сроков давности со сле-

дующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 НК РФ.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая) : Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Письмо Минфина России от 07.08.2007 № 0302-07/2-138.

3. Письмо Минфина России от 20.07.2009 № 0301-11/4-176.