CC BY
18
4(136)-2010
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ВНЕСЕНИЕ ИСПРАВЛЕНИЙ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ УТОЧНЕННЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
Общие вопросы. Любой налогоплательщик сталкивается с ситуацией, при которой необходимо подать уточненную декларацию.
Это происходит, как правило, из-за несвоевременного направления контрагентами первичных документов, ошибочного включения самим налогоплательщиком в объект налогообложения каких-либо операций, неправильного применения налоговых льгот и т. д.
В пункте 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ (НК РФ) закрепляется норма, согласно которой при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Таким образом, в НК РФ прямо закреплено, что представление уточненной налоговой декларации, не занижающей суммы налога «к уплате», является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
Кроме этого, в п. 1ст. 81 НК РФ закреплена норма, согласно которой уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Таким образом, налоговый орган не имеет права привлекать к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за подачу уточненной налоговой декларации после истечения установленного срока подачи декларации.
На основании п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при применении положений пп. 3 и 4ст. 81 НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п. Зет. 120 «Грубое нарушение правил учетадоходов и расходов и объектов налогообложения» и ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК РФ.
Правомерность применения штрафных санкций в случае подачи уточненной декларации давно является камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами. Не секрет, что налоговые органы применяют практику привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ в случае представления уточненной налоговой декларации. Как правило, свою позицию налоговый орган мотивирует тем, что, поскольку в ст. 119 НК РФ не уточняется, за непредставление какой — основной или уточненной — декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации.
Однако формировавшаяся арбитражная практика не поддерживала подобных выводов налоговых органов (см. постановления ФАС Центрального округа от 27.02.2004 № А68-АП-265/10-03, Уральского округа от 20.04.2000 № Ф09-347/2000-АК, от25.05.2005г. № Ф09-2230/05-С2идр.).
В 2007 г. сами нормативные положения ст. 81 НК РФ окончательно закрепили правовой подход, согласно которому обязанность представления налоговой декларации налогоплательщиком уже была исполнена в момент, когда была подана декларация, содержащая ошибочные данные. Сроков для представления уточненной декларации законодательство о налогах не содержит, поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ.
Следует обратить внимание на то, что в п. 3 ст. 81 НК РФ закреплена норма, согласно которой в случае представления уточненной налоговой декларации в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.
В пункте 4 ст. 81 НК РФ закрепляются два основания для освобождения от ответственности в случае представления налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срокауплаты налога, аименно:
— представление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данным период, при условии, что до подачи уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующую ей пеню;
— представление уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неот-ражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, атакже ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Следует обратить внимание еще на один актуальный вопрос: что если налогоплательщик уплатил сумму налога по уточненной декларации, а пеню — не уплатил. Правомерен ли штраф в таком случае? Единого мнения по этому вопросу
нет. Так, одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны, другие, — что штраф может быть наложен только за неуплату сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражной практике.
Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27.05.2003 № А56-31662/02 указал, что в ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности «за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней». Однако, по мнению суда, НК РФ не предусматривает ответственности за такое деяние.
Тем не менее ранее все тот же ФАС СевероЗападного округа пришел к противоположному выводу (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002. № А56-5078/02).
Таким образом, в случае если налогоплательщик не уплатил пеню, достаточно тяжело предугадать решение суда. Так, первая позиция нашла свое отражение в следующих решениях арбитражных судов (постановления ФАС Московского округа от 13.10.2004 № КА-А41/9182-04, от 03.03.2004 № КА-А41/1320-04, от 02.12.2003 № КА-А40/9649-03). Вторая позиция поддерживается следующими решениями (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2004 № А56-23948/03, от 23.12.2003 № А56-21110/03, Западно-Сибирского округа от 10.11.2004 № Ф04-7987/2004(6118-А27-33), от 06.09.2004г. № Ф04-5483/2004(А75-3542-35).
Оформление уточненной декларации. Минфин России в письме от 04.03.2009 № 03-02-07/1-108 обращает внимание на то, что уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения. Это также следует из положений п. 5 ст. 81 НКРФ.
Также п. 5 ст. 81 НК РФ установлено, что уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиками по месту их учета. Аналогичные позиции о месте и форме подачи уточненной декларации приведены в соответствующих порядках заполнения деклараций по соответствующим налогам.
При реорганизации лица его обязательства могут переходить к другим организациям. Но при этом эти организации могут обнаружить ошибки, которые касаются деятельности уже реорганизованного юридического лица. В таком случае
налогоплательщик также имеет право подать уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором была обнаружена ошибка.
Федеральная налоговая служба в письме от
18.07.2008 № 3-2-14/10 «О представлении уточненных налоговых деклараций при реорганизации юридического лица» сообщает, что налоговые обязательства уточняются по тем бюджетам, в которые производилась уплата налога по месту нахождения реорганизованной организации, т. е. в уточненных налоговых декларациях указываются те же коды ОКАТО, которые были указаны в первичных налоговых декларациях, представленных в налоговый орган организацией до ее реорганизации.
А Минфин России в письме от 05.12.2008 № 03-03-06/1/668 указывает на то, что поскольку согласно п. 5 ст. 81 НК РФ уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета, то указанные уточненные налоговые декларации должны представляться в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника.
При этом уточненные налоговые декларации составляются по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.
В уточненных налоговых декларациях по присоединенной организации указываются ИНН и КПП организации-правопреемника, а на титульных листах налоговых деклараций указывается наименование организации, за которую они представляются. В разд. 1 указанных деклараций указывается код ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находилась присоединенная организация.
Подписываются уточненные налоговые декларации руководителем организации-налогоплательщика, т. е. в данном случае — организации-правопреемника или представителем налогоплательщика.
Налогоплательщики в соответствии со ст. 83 НК РФ, отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с НК РФ, в налоговый орган по месту учетав качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ (п. Зет. 80 НК РФ).
На основании изложенного финансовое ведомство по рассматриваемому им вопросу приходит к выводу о том, что, поскольку ОАО является крупнейшим налогоплательщиком, оно должно
представлять все налоговые декларации (в том числе и уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за реорганизованную организацию) в электронном виде.
Как быть, если налогоплательщик сменил свой юридический адрес? В постановлении от 01.04.2008 № А56-35786/2007 ФАС Северо-Западного округа при принятии решения суд исходил из того, что в соответствии сп. 5 ст. 81 НК РФ уточненная декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом также по месту учета налогоплательщика^. 2ст. 78 НК РФ). В рассматриваемом случае организация представила уточненные декларации и заявление о возврате налога в налоговый орган, где не состоит на налоговом учете. Факт налогового учета организации в этом налоговом органе ранее в связи с созданием и осуществлением деятельности через обособленное подразделение суд не принял во внимание, сославшись на ликвидацию организацией обособленного подразделения спустя год. Суд указал, что организация обязана было направить уточненные декларации и заявление о возврате излишне уплаченного налога в налоговый орган по месту учета головной организации.
В соответствии с изменениями законодателе -тваменяются, соответственно, и формы налоговых деклараций. При этом налогоплательщик не всегда четко знает, за какой именно период начинает действовать новая редакция декларации. В связи с этим приведем письмо Минфина России от 04.03.2009 № 03-02-07/1-108, в котором рассмотрен порядок определения календарной даты вступления в силу приказов Минфина России, имеющих особый порядок вступления в силу, связанный с датой начала представления налоговой отчетности, и порядок применения приказов об утверждении форм налоговых деклараций.
В силу п. 5 ст. 5 НК РФ положения о действии актов законодательства о налогах и сборах во времени, предусмотренные данной статьей, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления.
Таким образом, по общему правилу, нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Исключения предусмотрены для случаев вступления в силу актов, улучшающих положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей. Такие акты могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
При рассмотрении вопросов, связанных с применением приказов об утверждении форм налоговых деклараций (расчетов) и порядков их заполнения, следует принимать во внимание, что срок представления деклараций (расчетов) определяется законодательством о налогах и сборах как «не позднее установленного числа».
При этом согласно пп. 3 и 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде — при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.
Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НКРФ).
На основании изложенного Минфин России приходит к выводу о том, что со дня официального опубликования актов, утверждающих новые формы налоговых деклараций (расчетов), в которых указано на их вступление (применение) начиная с представления декларации (расчета) за соответствующий налоговый (отчетный) период, следует применять утвержденные ими формы налоговых деклараций (расчетов).
При этом финансовое ведомство обращает внимание на то, что представление в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций (расчетов) является одной из обязанностей налогоплательщика (подп. 4 п.1
ст. 23 НК РФ). В случае если налогоплательщиком представлена декларация (расчет) по форме, действующей на момент представления, на него не может быть возложена обязанность по представлению декларации (расчета) по новой форме, акт об утверждении которой опубликован в период представления декларации (расчета) и действие которой распространено с начала указанного периода (за соответствующий налоговый (отчетный) период).
Следует иметь в в виду, что налогоплательщик обязан выполнять требования ст. 81 при подаче уточненной налоговой декларации. Например, должен учитывать, что если при внесении уточнений в декларацию, которые приводят к задолженности налогоплательщика перед бюджетом, он должен начислить пени и уплатить сумму пени и недоимки в бюджет перед подачей уточненной декларации.
Именно такой спор рассмотрел ФАС ЗападноСибирского округа в постановлении от 16.02.2009 № Ф04-163/2009(19510-А81-34). Как установил суд, по результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации составлен акт, на основании которого налоговым органом принято решение о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа.
В качестве основания для вынесения решения налоговый орган указал на нарушение организацией п. 4 ст. 81 НКРФ, поскольку налогоплательщик до подачи уточненной налоговой декларации не уплатил недостающую сумму налога и соответствующую ей сумму пеней.
Согласно п. 4ст. 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Суд также установил, что по результатам камеральной налоговой проверки была установлена неуплата суммы налога на добавленную стоимость и пени по уточненной декларации, представленной налогоплательщиком, в связи с чем арбитражный суд пришел к обоснованному выводу, что обще-
ство не выполнило требования п. 4ст. 81 НК РФ, следовательно, не может быть освобождено от ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Пунктом 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 5 от 28.02.2001 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Судом установлено и подтверждается материалами дела, что сумма налога по уточненной декларации была уплачена налогоплательщиком после подачи уточненной декларации.
Довод организации о том, что подача уточненной декларации и фактическая уплата налога произведены в один налоговый период, отклонен судом, поскольку не является основанием для освобождения от ответственности по п. 1ст. 122 НКРФ.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации: постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5.
4. О представлении уточненных налоговых деклараций при реорганизации юридического лица: письмо Федеральной налоговой службы от
18.07.2008 № 3-2-14/10.
* * *
