CC BY
16
Синявская Т.Г.,
к.э.н., доцент, доцент кафедры статистики, эконометрики и оценки рисков, РГЭУ (РИНХ) E-mail: sin-ta@yandex.ru Арженовский С.В., д.э.н., профессор, профессор кафедры статистики, эконометрики и оценки рисков, РГЭУ (РИНХ) E-mail: sarzhenov@gmail.com Бахтеев А.В.,
к.э.н., доцент, доцент кафедры анализа хозяйственной деятельности и прогнозирования, РГЭУ (РИНХ) E-mail: a_bakhteev@mail.ru
ОЦЕНКА В ПРОЦЕССЕ АУДИТА СКЛОННОСТИ МЕНЕДЖМЕНТА ОРГАНИЗАЦИИ К СУЩЕСТВЕННОМУ ИСКАЖЕНИЮ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
JEL classification: D91, M42
В статье приводится оригинальный алгоритм оценки в процессе аудита риска существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий на основе постулатов поведенческой экономики. Авторами предполагается, что риск недобросовестных действий проявляется под влиянием внешних обстоятельств и выявление уровня склонности отдельных лиц, ответственных за подготовку финансовой отчетности, к мошенничеству осуществляется по ряду их личностных характеристик. Инструментом оценки выступает индивидуальный опрос. Намечена схема разработки такого опросника.
Ключевые слова: поведенческая экономика, аудиторский риск, существенное искажение отчетности, опрос менеджеров, алгоритм оценки риска.
T.G. Sinyavskaya, S. V. Arzhenovskiy, A.V. Bakhteev
THE EVALUATION OF THE ORGANIZATION'S MANAGEMENT PROPENSITY TO THE MATERIAL MISSTATE-MENT OF THE FINANCIAL STATEMENTS IN AUDITING PROCESS
The paper provides an original algorithm for assessing the risk of a material mis-statement of financial statements in an audit process due to fraud based on the behavioral economy principles. The authors assume that the risk of fraud is manifested under the external circumstances influence and the identification of the propensity level of individuals responsible for the preparation of financial statements to fraud is carried out according to a set of their personal characteristics. An assessment tool is an individual survey. The development scheme of such a questionnaire is outlined.
Keywords: behavioral economics, audit risk, material misstatement, managers' survey, risk assessment algorithm.
Введение
Публичная отчетность является главным связующим звеном между топ-менеджментом, несущим ответственность за осуществление и освещение операционной деятельности компании, и формированием обоснованных экономических решений, имеющих своей целью рост благосостояния инвестиционного сообщества, что в конечном итоге сказывается на стабильности финансовых рынков и влияет на обеспечение поступательного развития мировой экономики в целом. Вместе с тем регулярно отмечается, что рост значимости публичной отчетности в преодолении информационной асимметрии сопровождается растущим риском ее недостоверного представления. Ежегодные исследования, проводимые международными организациями, осуществляющими деятельность в сфере повышения информативности внешней отчетности, крупнейшими транснациональными аудиторскими, консалтинговыми компаниями, учеными раз-
ных стран, показывают, что главной угрозой, способной нарушить процесс симметричного информационного обеспечения игроков финансовых рынков, национальных и мировой экономик, остается публикация недостоверной информации о результатах деятельности экономических субъектов. При этом имеются тенденции изменения базовых условий совершения мошенничества, включая изменения поведенческих характеристик и мотивации мошенника. Существующие методологические подходы, заложенные в актуальных профессиональных стандартах и практических рекомендациях аудиторам, требуют усовершенствования в направлении их адаптации к современным модификациям теории мошенничества, включающим необходимость принятия аудитором во внимание личностных и поведенческих характеристик лиц, несущих ответственность за подготовку и содержание публичной отчетности компаний.
Это актуализирует разработку инструментария, позволяющего быстро оценить уровень склонности топ-менеджмента аудируемой компании к риску фальсификации финансовой отчетности.
В настоящее время оценка риска существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий (РСИНД) основывается на ряде теорий. Исторически первой стала классическая концепция Д. Кресси - «треугольник мошенничества» (Fraud triangle theory - FTT) [1], впоследствии претерпевшая ряд изменений. Так, Д. Вулф и Д. Хермансон [2] предложили модель «бриллиант мошенничества» (Fraud diamond theory -FDT) посредством включения еще одного фактора. В дальнейшем FTT была дополнена Дж. Марксом [3], разработавшим «пятиугольник мошенничества» (Fraud Pentagon theory - FPT). Еще одна модификация была предложена М. Юсофом с соавторами [4]. Согласно Т. Уэллсу [5] и Г. Даффилду и П. Грабоски [6], для фальсификации финансовой отчетности индивид должен обладать сильным эго и уверенностью в том, что он не будет разоблачен и наказан. Тем не менее, несмотря на значи-
тельную теоретическую базу, оценка РСИНД в практической деятельности в настоящее время существенно ограничена отсутствием прикладного инструментария выявления наличия у лиц, принимающих решения относительно финансовой отчетности, соответствующих личностных характеристик.
Задача текущего исследования заключается в разработке инструментария оценки РСИНД, основанной на личностных характеристиках лиц, принимающих решения. Ключевая идея заключается в априорном характере оценки, основанной не на выявленных фактах, а на склонности руководства компании к рискам подобного рода. Такой подход позволяет использовать непрямые методы, которые не затрагивают проблематику аудиторской этики и не влияют на взаимодействие аудитора и клиента.
Как и любая оценка склонности к риску, оценка склонности к РСИНД дает возможность не просто определить фактическое наличие существенных искажений, а выявить, является ли данная компания подозрительной с точки зрения потенциальной реализации данных рисков. Она способна дать аудитору инструмент, результат применения которого послужит основой для принятия решения о более тщательной аудиторской проверке отчетности компании с точки зрения рисков существенного искажения, связанных с недобросовестными действиями.
Дополняя существующую систему оценки аудиторских рисков, результат решения задачи оценки склонности к РСИНД позволит проводить комплексную оценку данного риска.
Инструментарий оценки РСИНД
Несмотря на понимание роли руководства организацией в формировании РСИНД, находящих отражение в том числе в применении в аудиторской практике различных интерпретаций теории мошенничества, на сегодняшний момент не прослеживается тенденции к интеграции в систему оценки РСИНД моделей поведенческой экономики.
Поведенческая экономика, направленная на объяснение процессов принятия экономических решений, может служить мощным инструментом оценки рисков, включая РСИНД. Поэтому наша концептуальная модель оценки склонности руководства организации к РСИНД основывается на положениях поведенческой экономики.
Мы полагаем, что для совершения мошеннических действий, приводящих к реализации РСИНД, необходимо сочетание двух групп факторов:
- личностных характеристик индивидов, ответственных за подготовку финансовой отчетности;
- факторов внешней среды.
Факторы внешней среды, изучаемые
аудитором в процессе исследования организации и ее окружения в соответствии со стандартами аудиторской деятельности, в контексте теорий мошенничества рассматриваются как мотивация и давление обстоятельств. Они создают условия для реализации потенциальной способности руководства организации по совершению действий по фальсификации финансовой отчетности. При этом они являются частью явления, называемого в теории и практике риск-менеджмента контекстом. Его исследование является неотъемлемой частью управления рисками. С позиций поведенческой экономики влияние контекста может проявляться посредством эффекта фрейминга, влияющего на принятие решений. Поэтому при обнаружении у руководства организации склонности к РСИНД должно проводиться более глубокое изучение факторов внешней среды с точки зрения влияния на реализацию данных рисков.
Для оценки склонности руководителя компании к риску предлагается использовать следующие личностные характеристики:
1. Толерантность к нарушениям законодательства.
2. Патологический монетарный тип личности (в том числе восприятие «деньги - власть»).
3. Склонность к повышенному, даже неоправданному риску.
4. Вера в безнаказанность (неверие в наказание).
5. Неграмотность (невежество) в отношении соответствующего законодательства либо, наоборот, хорошее его знание.
В сочетании они позволяют сделать вывод о том, является ли индивид склонным к рискам мошеннических действий с финансовой отчетностью. Концептуальная схема процесса оценки склонности руководства организации к рискам существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий представлена на рисунке 1. Она проводится по каждому лицу, принимающему решения в отношении финансовой отчетности и, тем самым, создающему подверженность риску ее существенного искажения. Наличие первых четырех из вышеперечисленных личностных характеристик повышает оценку риска, отсутствие - не изменяет общую оценку риска. Пятую характеристику, связанную с неграмотностью (невежеством) относительно соответствующих разделов законодательства, нельзя трактовать однозначно, поскольку неграмотность будет создавать условия для подверженности рискам, а грамотность - условия для склонности к рискам (разумеется, в сочетании с остальными личностными характеристиками), поэтому оценка риска будет корректироваться в обоих случаях.
После получения индивидуальных оценок склонности к РСИНД выполняется агрегирование по всем лицам, принимающим решения относительно финансовой отчетности в данной организации. Агрегирование целесообразно проводить с использованием весовых коэффициентов, отражающих степень влияния каждого лица, принимающего решения, на процесс подготовки финансовой отчетности и, тем самым, на его достоверность. Веса могут быть определены экспертным путем. Агрегированные оценки составляют тем самым итоговую оценку склонности руководства организации в целом к РСИНД и могут быть использованы в качестве основы для аудиторского суждения.
Рисунок 1 - Принципиальная схема оценки склонности руководства организации к РСИНД
Инструментарий оценки склонности к риску существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий состоит из опросников, интегрированных в методику скорингово-
го типа, позволяющую на основании ответов руководителя организации на вопросы выявить, является ли он склонным к данному риску или нет.
Приведенные выше личностные характеристики, влияющие на исследуемую склонность, выявлены априорно, на основании изучения поведенческой экономики, теории мошенничества и психологии личности преступников, совершивших экономические преступления. Данный перечень мы планируем верифицировать посредством опроса экспертов-аудиторов. Для этого разработан опросник, в котором экспертам предлагается проранжировать приведенные выше личностные характеристики по степени влияния на исследуемое явление. Допускается исключение характеристики из списка, а также добавление недостающих, по мнению эксперта.
Обсуждение
По результатам обработки результатов экспертного опроса будет разработана основная анкета, агрегирующая пять опросников. При условии, что перечень характеристик не претерпит существенных изменений, она будет составлена из элементов опросников А. Фернама «Здравое отношение к деньгам» [12, с. 206] (выявление патологического монетарного типа личности), специально сформулированных вопросов, в которых респонденту в косвенной форме будет предложено выразить свое отношение к фактам нарушения финансового законодательства (толерантность к нарушениям законодательства), авторского комплекса вопросов, направленных на исследование склонности к экономическому риску (повышенная склонность к риску), специально сформулированных вопросов косвенной оценки степени веры в наказание (неверие в наказание), специально разработанных вопросов на знание специфических разделов законодательства (правовая неграмотность/грамотность). Подобный комплексный опросник, состоящий из пяти основных частей, включающий непрямые вопросы, направленные на выявление наличия отдельных личностных черт, дает возможность получить адекватное решение поставленной задачи. Очевидно, что опросник является единственным инструментом, дающим возможность оценить склонность руководителя к риску суще-
ственного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий, поскольку выявление наличия или отсутствия личностных характеристик иным способом невозможно. Невозможными являются также и прямые вопросы о склонности к данному риску, так как достоверные ответы на них получить невозможно и задавать такие вопросы неэтично.
Заключение
Предлагаемый инструментарий
оценки аудиторских рисков существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий, основанный на поведенческих моделях, является развитием современных теорий мошенничества посредством их интеграции с положениями поведенческой экономики. Она предполагает, что, помимо благоприятных и/или вынуждающих к мошенническим действиям с финансовой отчетностью внешних обстоятельств (контекста), для осуществления подобных действий требуется наличие комплекса личностных характеристик у лиц, ответственных за достоверность финансовой отчетности. При наличии у данных лиц отвращения к подобному риску никакие внешние обстоятельства не приведут к реализации рисков фальсификации финансовой отчетности, поскольку отвращение к риску является сдерживающим фактором в данном случае. Выявление указанной склонности будет реализовано посредством опроса руководителей и основанной на его результатах скоринговой модели, гибкой и простой в практическом использовании. Поэтому разрабатываемый инструментарий составляет важное дополнение к процедурам оценки аудиторских рисков и имеет большое прикладное значение для аудиторской практики.
Благодарность
Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 19-010-00635 «Развитие концепции оценки риска фальсификации финансовой отчетности в процессе аудита на основе поведенческих моделей».
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Cressey D R. (1954). The differential association theory and compulsive crimesю. Journal of Criminal Law and Criminology, 45 (1), 29-40.
2. Wolfe D., Hermanson DR. (2004). The fraud diamond: Considering four elements of fraud. The CPA Journal, 74 (12), 38-42.
3. Marks J. (2011). Fraud Triangle: Not Good Enough These days, IIA/ACFE Conference in Cleveland, OH (February 2011). 53 p.
4. Yusof M.K., Khair A.H., Simon J. (2015). Fraudulent Financial Reporting: An Application of Fraud Models to Malaysian Public Listed Companies. The Macrotheme Review, 4 (3), 126-145.
5. Незаконные выплаты и вывод активов / под ред. Дж.Т. Уэллса. - М.: Маросейка, 2010. - 196 с.
6. Duffield G., Grabosky P. (2001). The psychology of fraud. Trends and Issues in Crime and Criminal Justice, 199, 1-6.
7. Фернам А., Аргайл М. Деньги. Секреты психологии денег и финансового поведения / под общей ред. А. Алексеева. - СПб.: Прайм-Еврознак, 2006. - 478 с.
BIBLIOGRAPHIC LIST
1. Cressey D.R. (1954). The differential association theory and compulsive crimesro. Journal of Criminal Law and Criminology, 45 (1), 29-40.
2. Wolfe D., Hermanson D.R. (2004). The fraud diamond: Considering four elements of fraud. The CPA Journal, 74 (12), 38-42.
3. Marks J. (2011). Fraud Triangle: Not Good Enough These days, IIA/ACFE Conference in Cleveland, OH (February 2011). 53 p.
4. Yusof M.K., Khair A.H., Simon J. (2015). Fraudulent Financial Reporting: An Application of Fraud Models to Malaysian Public Listed Companies. The Macrotheme Review, 4 (3), 126-145.
5. Illegal payments and withdrawal of assets / ed. G.T. Wells. - M.: Maroseyka, 2010. - 196 p.
6. Duffield G., Grabosky P. (2001). The psychology of fraud. Trends and Issues in Crime and Criminal Justice, 199, 1-6.
7. Furnham A., Argyle M. The Psychology of Money / ed. A. Alekseev. - St. Petersburg: Praim-Evroznak Publ., 2006. -480 p.
