CC BY
219
ФИНАНСЫ И КРЕДИТ
www.hjournal.ru DOI: 10.17835/2078-5429.2016.7.4.147-158
ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ МЕТОДОЛОГИИ ОЦЕНКИ РИСКА СУЩЕСТВЕННОГО ИСКАЖЕНИЯ ВСЛЕДСТВИЕ МОШЕННИЧЕСТВА В ПРОЦЕССЕ АУДИТА*
АРЖЕНОВСКИЙ СЕРГЕЙ ВАЛЕНТИНОВИЧ,
доктор экономических наук, профессор кафедры математической статистики, эконометрики и актуарных расчетов, Ростовский государственный экономический университет (РИНХ), г. Ростов-на-Дону,
e-mail: sarzhenov@gmail.com
БАХТЕЕВ АНДРЕЙ ВЛАДИМИРОВИЧ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры анализа хозяйственной деятельности
и прогнозирования,
Ростовский государственный экономический университет (РИНХ), г. Ростов-на-Дону, ю
e-mail: a_bakhteev@mail.ru q
НАЛИВАИЧЕНКО АНАСТАСИЯ ВЛАДИМИРОВНА,
студентка кафедры бухгалтерского учета и аудита, Южный федеральный университет, г. Ростов-на-Дону,
корпоративного мошенничества, одной из распространенных разновидностей которого
см
o n
e-mail: nave1994@rambler.ru >
Цель исследования - выявление потенциальных направлений развития методологии оценки
риска недобросовестного составления финансовой отчетности компании в процессе внешнего ^
аудита на базе современных интерпретаций теории мошенничества. Современное о
экономическое развитие сопровождается усложнением структуры взаимосвязей, °
т
межкорпоративных трансакций, требований к раскрытию информации о результатах к
деятельности хозяйствующих субъектов. Эти процессы ведут к расширению возможностей ^
ш
недобросовестного представления публичной отчетности компаний. Внешний аудит о
рассматривается как институт противодействия негативным процессам. Исследуются <
вопросы совершенствования инструментов аудиторской оценки риска существенного си
15 о о с^ а О
т
искажения финансовой отчетности вследствие ее фальсификации с позиций развития теории
мошенничества. В работе использованы функционально-структурный, сопоставительный,
логический и исторический, дедуктивный и индуктивный способы анализа. В результате
проведен ретроспективный анализ основных направлений исследований в области теории
мошенничества. Определены перспективные направления совершенствования методологии и 2
методики оценки риска существенного искажения финансовой отчетности в процессе ^
аудита. Область применения результатов заключается в разработке методического о
обеспечения процедур оценки риска недобросовестных действий в ходе аудита финансовой
отчетности на основе концепции «бриллианта мошенничества». Основные выводы ^
заключаются в том, что создание новых интерпретаций теории мошенничества за последние §
пятнадцать лет является следствием расширения возможностей для совершения о
ш и_ О
* Исследование выполнено при финансовой поддержке РГНФ. Проект «Риск фальсификации финансовой отчетности и <С
его оценка в процессе внешнего аудита» № 16-02-00035. ^
© Арженовский С. В., Бахтеев А. В., Наливайченко А. В., 2016 о
является фальсификация финансовой отчетности компаний. Изменение перечня факторов, способных инициировать недобросовестное представление публичной отчетности компаний требует совершенствования методов его идентификации в процессе аудита. Развитие методологии и методик оценки риска существенного преднамеренного искажения финансовой отчетности должно идти в направлении, определенном современными модификациями теории мошенничества.
Ключевые слова: мошенничество; аудит; достоверность; финансовая отчетность.
RISK ORIENTED AUDIT METHODOLOGY'S IMPROVEMENT, BASED ON THE FRAUD THEORY
s о
te со О
s <
SERGEI V. ARZHENOVSKII,
Department «Mathematical Statistics, Econometrics and Actuarial Calculations», Rostov State University of Economics (RINH), Rostov-on-Don,
e-mail: sarzhenov@gmail.com
ANDREI V. BAKHTEEV,
g Department «Business Analysis and Forecasting»,
cm Rostov State University of Economics (RINH), Rostov-on-Don,
^ e-mail: a bakhteev@mail.ru
ANASTASIYA V. NALIVAICHENKO,
Department «Accounting and Auditing», South Federal University, Rostov-on-Don, e-mail: nave1994@rambler.ru
Modern economic development is accompanied by the increasing complexity of the relationship structure, intercompany transactions, the requirements for information disclosure on the entity's
o
x O
<■> activities. It leads to the opportunities growth of fraudulent representation public companies reporting. The external audit is considered as an institution that resists to negative processes. The issues of improving the tools that assessing the risk of material misstatement of the financial statements due to fraud from the standpoint the fraud theory have been examined here. Determining tb potential areas in which methodology for risk assessment of material misstatement of the financial
CP
15 o O cL
statements due to fraud in an audit are based on the modern fraud theory interpretations will be develop. Functional and structural, comparative, logical and historical, deductive and inductive analyst methods have been used. Retrospective analysis on research areas in the fraud theory field has S- been performed. Perspective directions for improving methodology and methods for risk assessment of ^ material misstatement of the financial statements in an audit have been identified. Methodology ^ development for fraud risk assessment procedures in an audit of financial statements is based on
3 "fraud diamond" theory. Creating new interpretations the fraud theory during last fifteen years is a
w consequence the expansion opportunities for corporate fraud, one of the most common species which o is the financial statements falsification. Changing the list of factors that could initiate the fraud in the O company's public reporting requires that the methods of its identification during the audit should be O improved. Methodology and methods risk assessment of intentional material misstatement of the lu financial statements need to be improved in the direction both the modern modification of fraud
LL
O theory. —i
< Keywords: fraud; auditing; reliability; financial statements. cc
O JEL: M42, D83.
Постановка проблемы
В современном мире с его темпами развития, ростом инвестиционных рисков, информационной асимметрии проблема недостоверной корпоративной финансовой отчетности приобретает все большее значение. Причем во главу угла ставится вопрос недостоверности публичной отчетной информации именно в связи с ее «агрессивным»1 представлением, имеющим целью ввести в заблуждение заинтересованных пользователей. Любая организация может стать жертвой мошенничества, причем его масштабы таковы, что возможно нанесение ущерба как самой компании, так и заинтересованным лицам за ее пределами. Такие всемирно известные транснациональные аудиторские компании, как Ernst & Young, PwC (Харланд и др., 2014. С. 4), заявляют о корпоративном мошенничестве как явлении, масштабы которого неуклонно растут, которое существует во всех странах и сферах деятельности и наносит значительный ущерб бизнесу и его собственникам. По результатам регулярно проводимых этими компаниями исследований средний размер ежегодного ущерба, который отечественные компании несут из-за мошенников, впятеро выше среднемирового — $12,8 млн против $2,4 млн. В рейтинге стран мира по уровню корпоративного мошенничества Россия занимает 1 место (71%), Южная Африка - второе (62%), Кения - третье (57%), Канада -четвертое (56%), Мексика — пятое место (51%). Причем, большую часть мошеннических действий и по количеству, и по размеру наносимого ущерба составляет именно фальсификация финансовой отчетности (Проданова и др., 2013; S Мухаметшин, 2008). Аналогичные результаты показывают и исследования, см проводимые отечественными учеными (Харланд и др., 2014; Бочаров и др., 2011) и ^ практикующими специалистами в области расследования мошенничества.
Одним из инструментов, призванных решить проблему преднамеренного искажения публичной отчетной информации компаний является институт независимого аудита. В соответствии с Международным стандартом аудита «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности»2 (далее МСА 240) аудитор должен идентифицировать и оценить риск существенного искажения финансовой отчетности (далее - РСИФО), в том числе искажения, допущенного преднамеренно, т.е. вследствие мошенничества. Кроме того, в соответствии с упомянутым, а также другими профессиональными аудиторскими стандартами3 в обязанности аудитора входит принятие необходимых мер, позволяющих снизить идентифицированный и оцененный РСИФО вследствие недобросовестных действий до приемлемого уровня. Под ответными мерами в перечисленных профессиональных стандартах ^ подразумеваются процедуры, позволяющие аудитору повысить уровень своей ^ уверенности в достоверности или недостоверности проверяемой финансовой о.
отчетности и, как следствие, снизить информационный риск заинтересованных g пользователей этой отчетности, в том числе и относительно ее преднамеренной фальсификации в результате мошеннических действий руководства. Здесь авторы о считают уместным сделать оговорку относительно существующих разночтений в ^ трактовке терминов «мошенничество» или «недобросовестные действия». По мнению q авторов, эти термины не имеют принципиальных отличий. Обусловлено это тем, что ^ в отечественной юриспруденции термин «мошенничество» как правило
о с
о >
о
х О
т
пз со о
С5
ш
1 Под термином «агрессивное» представление отчетной информации в современной бизнес-среде подразумевается ^ результат манипулирования принципами учетных стандартов при подготовке публичной финансовой отчетности — компании с целью удовлетворения личных и (или) узкогрупповых предпочтений (прим. авторов). ^
2 Несмотря на то, что на момент представления результатов проведенного исследования вопросы идентификации и оценки риска существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий регулируются Федеральными стандартами аудиторской деятельности, авторы сочли возможным не упоминать их по следующим Ш причинам: 1) имеющие отношение к рассматриваемому вопросу Федеральные стандарты являются аналогами соответствующих Международных стандартов аудита и 2) с января 2017 года Федеральные стандарты утрачивают свою силу в связи с переходом отечественного аудита на регулирование в соответствии с МСА (прим. авторов). <С
3 Например, Международные стандарты аудита 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения ^
О О
о
посредством изучения организации и ее окружения» (далее МСА 315) и 320 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски» (далее МСА 320) (прим. авторов).
О
ассоциируется с уголовным правом, в соответствии с которым это хищение чужого имущества или приобретение прав на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием4. В случае представления недостоверной отчетной информации речь идет не о хищении, а скорее о введении в заблуждение целевых пользователей этой отчетности (Ken, 2007. P. 33). В поддержку такой позиции свидетельствует и то, что одной из версий перевода употребляемого в этих случаях английского термина «fraud» является словосочетание «введение в заблуждение» или «подделка». Поэтому в рамках настоящей работы мы не делаем различий между терминами «мошенничество» и «недобросовестные действия», подразумевая под ними именно намеренные действия по дезориентации целевых пользователей финансовой отчетности компании. Отсюда, кстати, вытекает и констатируемая в различных современных исследованиях (Ramamoorti, 2014; Koletar, 2003) презумпция более терпимого отношения к случаям недобросовестных действий так называемых «белых воротничков» по сравнению с мошенничеством, целью которого является банальная кража чужой личной собственности (Sutherland, 1983. P. 22).
Теория «треугольника мошенничества»
Современная наука и аудиторская практика признают, что ключевым отличием и одновременно общей чертой ошибки и преднамеренного искажения отчетной информации является человеческий фактор, наличие которого в первом 2 случае приводит к непроизвольному нарушению принципов учета, а во втором — к ° сознательному использованию вариативности принципов подготовки финансовой ^t отчетности с целью удовлетворения личных и (или) узкогрупповых предпочтений z: (Проданова и др., 2013; Мухаметшин, 2008). И та и другая причины представления I4-" искаженной отчетной информации находятся в области психологии. Однако в
0 первом случае главенствующими выступают факторы физиологического характера. Ф В другом же случае искажение является следствием уникальной комбинации
личностных характеристик составителя фальшивой отчетности, семена которых при
^ этом упали на благодатную почву слабого внутреннего контроля компании.
| Действенным средством, используя которое, аудитор имеет возможность
° противостоять упомянутым явлениям, более двух десятилетий назад положенным в
° основу большинства национальных (в том числе российской) и международной <п
систем стандартизации аудиторской деятельности, является теория мошенничества
1 в ее классическом виде, представленном Дональдом Р. Кресси (Cressey, 1954). В g середине ХХ века Д. Р. Кресси на основе исследований, сделанных Э. Сатерлендом ^ (Cressey, 1954; Sutherland et al, 1960), провел масштабное исследование в поисках ^ ответа на вопрос о том, почему люди совершают мошенничество. В результате о. проведенного исследования им была выдвинута и доказана идея об универсальной £ природе мошенничества вне зависимости от социального статуса лица его о. совершившего. В результате в 1953 году им была предложена широко известная в о настоящее время концепция «треугольника мошенничества» (Fraud triangle theory — ^ FTT), структура которой приведена на рис. 1.
о Теория мошенничества Д. Р. Кресси базируется на утверждении о том, что
Ь необходимыми и достаточными условиями для мошеннических действий являются:
1) осознаваемая индивидом возможность совершения мошенничества,
2) сопровождаемая наличием мотивирующих факторов и (или) давлением обстоятельств. Два названных условия должны сопровождаться 3) возможностью оправдать и (или) скрыть свои действия (Шаргаев, 2014). Структурированные таким
^ образом элементы образуют треугольник, давший название теории Д. Р. Кресси. о При этом сам Д. Р. Кресси отмечал, что отсутствие хотя бы одного из перечисленных ш факторов отсекает возможность совершения злоупотребления. о
_j <
СП
CD Ш СП О
о 4 Статья 159 УК РФ.
Рис. 1. Модель треугольника мошенничества Источник: (Cressey, 1954).
со ■н о см
Под давлением Д. Р. Кресси подразумевал как личные амбиции, то есть
желание получить дополнительную выгоду, так и давление со стороны инвесторов,
желающих увидеть высокие финансовые показатели, или руководства,
заставляющего совершать противоправные действия (Sutherland et al., 1960. P. 122).
Применительно к фальсификации финансовой отчетности в качестве
мотивирующих факторов могут выступать стремление инвесторов увеличить
конечный финансовый результат, наличие претензий к компании со стороны
фондовых площадок, изменение стандартов подготовки финансовой отчетности, ^
наличие конкуренции со стороны импортеров, величина доли рынка, стремление °
реализовать намеченную стратегию и т.п. i4-
Вторым необходимым элементом мошенничества по Кресси является о
возможность совершения недобросовестного деяния, возникающая вследствие
неэффективности менеджмента или организационной структуры управления, что
позволяет человеку совершать корпоративное мошенничество. В большинстве g
случаев чем меньше риск быть пойманным, тем более вероятно, что мошенничество |
будет происходить (Cressey, 1954). Слабый внутренний контроль, отсутствие надзора, §
недостаточное разделение обязанностей, авторитарный стиль менеджмента — все это ^
факторы, которые могут создать возможность для подготовки и представления ^
преднамеренно недостоверной финансовой отчетности. jjj
Третьим элементом рассматриваемой теории является оправдание §
совершенного деяния. С одной стороны, в самооправдании нуждается сам s
мошенник. Он, как правило, убежден в том, что действует в интересах компании, с?
создавая временной резерв для маневра, который в будущем приведет к росту ^
стоимости бизнеса. Основа для беспрепятственной реализации этого фактора в том,
что злоупотребления в сфере манипулирования отчетной информацией не
рассматриваются как тяжкие преступления, поэтому легко оправдываются и самим
мошенником, и его окружением. Другой стороной рассматриваемого элемента
является сокрытие мошенником совершенных действий от окружающих, в том числе о
от независимых аудиторов, целью которых является обнаружение фактов <с
преднамеренной манипуляции отчетной информацией компании. з
Раскрытые выше положения FTT положены American Institute of Certified ш
Public Accountants (AICPA), а затем International Federation of Accountants (IFAC) в 0
основу подхода к оценке достоверности финансовой отчетности в процессе внешнего 2Е
аудита. При этом главной областью использования положений FTT в аудите §
является методологический подход к аудиторской оценке риска существенного 3
ш
Ll_
О
>
О О
С
О
m
искажения финансовой отчетности вследствие ее недобросовестного составления (Шаргаев, 2014). Нормами МСА 240 и МСА 315 аудитору предписывается оценивать риск фальсификации финансовой отчетности, идентифицируя ее возможность, < сопровождающуюся наличием мотивирующих факторов и (или) давления
о
обстоятельств и способностью оправдать или скрыть свои действия5. Кроме того, положения ряда других (кроме уже перечисленных выше) международных стандартов аудита содержат требования к планированию6, оценке существенности7 и искажений, выявленных в ходе аудита8, и т.п. с учетом РСИФО вследствие фальсификации финансовой отчетности.
Теории бриллианта и пятиугольника мошенничества
Следует отметить, что глобализация экономики, стремительное развитие финансовых рынков и обращающихся на них инструментов, усложнение взаимоотношений между экономическими субъектами и совершаемых ими хозяйственных операций на современном этапе создают благоприятные условия для тенденциозного представления публичной информации, к которой относится и финансовая отчетность компаний. Все это в совокупности с изменением моральных устоев современного «homo economicus»9 порождает новые формы корпоративного мошенничества, которые все чаще не укладываются в рамки предложенной Кресси теории дифференциальной ассоциации (Cressey, 1954), более известной как FTT. Противостоять новым формам корпоративного мошенничества значительно сложнее, поскольку вероятность их идентификации становится ниже. Об этом, в том числе, свидетельствует не снижающееся число инцидентов пропуска аудиторами преднамеренных существенных искажений финансовой отчетности,
со
■н сопровождающихся последующим отзывом ранее выпущенных аудиторских 8 заключений. Описанные процессы вызвали в начале XXI века рост числа ^ исследований в области теории мошенничества. Изученные и проанализированные z: авторами результаты исследований в области беловоротничковой преступности, в I4-" том числе связанной с фальсификацией финансовой отчётности компаний, которые о активно ведутся с начала XXI столетия, свидетельствуют о том, что перечень черт Ф собирательной личности корпоративного мошенника из состава высшего руководства компаний изменился (Albrecht, 2008). Сейчас манипуляции с ^ финансовой отчетностью совершают в большинстве своем интеллектуальные, | опытные, творческие люди с твердой хваткой профессиональных управленцев. По ° данным проводимых в то время исследований Ассоциацией сертифицированных ° специалистов по расследованию хищений, примерно 51% преступников в сфере сс манипуляций с отчетными данными компаний обладали как минимум степенью х бакалавра, а 49% мошенников были не старше 40 лет. Кроме того, более 46% g преступлений в сфере подтасовки данных финансовой отчетности совершены ^ менеджерами высшего и среднего звена. Исследование (Незаконные выплаты, 2010. ^ С. 17, 28) также показывает, что современный мошенник, фальсифицирующий отчетную информацию, обладает сильным эго и высокой степенью уверенности в том, что не будет обличен или сможет уйти от ответственности, если его действия будут раскрыты. В аналогичном исследовании личностных характеристик о индивидов, совершающих корпоративное мошенничество, проведенном в 2001 году " Ж. Даффилдом и П. Грабоски (Duffield et al., 2001. P. 2), в качестве одной из о основных черт указывается эгоизм, выражающийся в способности эгоцентричного уверенного в себе и самовлюбленного человека довести дело до успеха любой ценой.
По результатам приведенных выше и многих других исследований этого периода Д. Вулф и Д. Р. Хермансон в 2004 году (Wolfe et al., 2004), опираясь на фундаментальное исследование беловоротничковой преступности, проведенное Э. Сатерлендом (Sutherland, 1983), сделали вывод о том, что современные корпоративные мошенники действуют, испытывая удовольствие от того, что они
о ш сп о
о
^ 5 Подробный перечень признаков, позволяющих идентифицировать риск существенного искажения финансовой
отчетности вследствие недобросовестных действий, приведен в приложении 1 к МСА 240 и приложении 2 к МСА 315 О (прим. авторов).
^ 6 МСА 300 «Планирование аудита» (прим. авторов).
2 7 МСА 320 «Оценка существенности при планировании и проведении аудита» (прим. авторов).
8 МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» (прим. авторов). О 9 Человек с высокой экономической интуицией и познаниями, принимающий оптимальные варианты экономических
~' решений (прим. авторов).
вводят в заблуждение множество людей, получая превосходство над ними. Именно они предложили модифицировать трехфакторную модель, лежавшую в основе FTT, посредством включения в нее еще одного фактора, условно названного ими «способности». Так почти пятьдесят лет спустя появилась усовершенствованная модель (см. рис. 2), названная ими «Бриллиантом мошенничества» (Fraud diamond theory — FDT). Фактор «способности» необходим мошеннику для обеспечения более качественной реализации условий, предложенных в рамках FTT, в частности возможности оправдания и (или) сокрытия недобросовестных действий, связанных с фальсификацией публичной информации компании.
возможность
мотивация способность
обоснование ф
о см
Рис. 2. Модель бриллианта мошенничества ^t
Источник: (Wolfe et al., 2004). о
с
Параллельно с развитием концепции FDT американскими учеными велись ^ аналогичные исследования в области теории мошенничества белых воротничков. > Так, например, уточнение и дополнение характерных черт личности ® корпоративного мошенника завершилось представлением в 2011 году научному сообществу концепции пятиугольника мошенничества (Fraud Pentagon theory — ^ FPT), автором которой считается Дж. Маркс (Marks, 2011) (см. рис. 3). В рамках этой § концепции интерфейс треугольника мошенничества был дополнен двумя новыми о факторами, которые являются необходимыми условиями для совершения m корпоративного мошенничества: высокомерием и компетентностью лица, способного ^ совершить манипуляции с корпоративным имуществом и информацией. При этом доказательство состоятельности факторов основано на регрессионном анализе Дж. Маркса по панельным данным.
Исследования в области мотивации действий представителей корпоративного менеджмента по фальсификации отчетной информации компаний проводятся вплоть до настоящего времени. Особенностью современного кластера исследований в этой области является то, что они постепенно выходят за пределы Соединенных Штатов Америки. ш
Характерным примером упомянутых выше исследований является статья, выполненная на материалах малазийских публичных компаний (Yusof et al., 2015), в результате которой была предложена очередная модификация FTT. Ее структура приведена на рис. 4. В предлагаемой модели с учетом регионального менталитета о фигурируют такие качества личности, способной фальсифицировать финансовую ¡г отчетность крупной компании, как жадность, невежество и смелость. По мнению У проводивших это исследование ученых, смелость оказывает мощный эффект в виде о негативных эмоций на мозг корпоративных мошенников (Yusof et al., 2015). Она может мотивировать их к совершению фальсификаций финансовой отчетности, в то время как другие из предложенных факторов обычно идентифицируются системой внутреннего контроля. Единственным фактором, затрудняющим использование этой модели, является отсутствие объективной шкалы, позволяющей измерить смелость, вследствие субъективной природы этого явления. В приведенном исследовании
о fee
о о ш
Ll_
о
_1 <
СП 3
о
со ■н о см
s о
жадность и смелость рассматриваются как субфакторы, конкретизирующие фактор «мотивация», присутствующий в ЕТТ, а невежество создает возможность для совершения фальсификации финансовой информации компании. Для выявления наличия/отсутствия личностных качеств, которые входят в группы факторов, предусмотренные описанными выше модификациями ЕТТ, на сегодняшний момент используются традиционные методы, применяемые в психодиагностике (различные виды тестирования, детектор лжи и т.п.). Аналогичные исследования проводились на региональных данных о мошенничестве с финансовой отчетностью в других странах (Gbegi et о1., 2013).
Рис. 3. Модель пятиугольника мошенничества Источник: (Marks, 2011).
о
х
О
m
te ш о œ
s
<
ф œ
15 о О
с
О
m
о §
zd О ш СП
о
о о ш
Ll_
о
_J
<
СП ZD
о
жадность, невежество и смелость
возможность оправдание
Рис. 4. Малазийская модель Источник: (Yusof et al., 2015).
В статье упомянут далеко не весь спектр исследований в области теории мошенничества и ее модификаций, направленных на повышение восприимчивости используемого в ее рамках инструментария к новым современным формам недобросовестных действий как в сфере корпоративного мошенничества вообще, так и фальсификации публичной отчетной информации компаний в частности, поскольку авторы не ставили перед собой эту цель. Вместе с тем, проведенный в рамках настоящей статьи исторический анализ развития теории мошенничества показывает, что предпринимаемые в последнее время многочисленные попытки совершенствования ЕТТ являются ответными мерами на изменение внутренней и внешней среды, условий корпоративного управления и видов корпоративного мошенничества, а также собирательной личности корпоративного мошенника -фальсификатора финансовой отчетности. В результате можно констатировать тот факт, что поле битвы за достоверность публичной финансовой информации давно уже переместилось в область оценки добросовестности сложнейших транзакций,
>
многофакторных оценок и раскрытий неоднозначных фактов хозяйственной жизни компаний (Альбрехт и др., 1995; Вепе1&Н, 1999). В этой битве, с одной стороны, участвуют высококвалифицированные, амбициозные, творческие топ-менеджеры публичных компаний, стремящиеся незаметно для целевых пользователей и их представителей манипулировать отчетной информацией, при этом не всегда напрямую преследуя своей целью удовлетворение личных предпочтений. Им, с другой стороны, противопоставляет свои усилия независимый аудитор, вооруженный проверенным годами треугольником мошенничества, положенным в основу риск-ориентированной концепции аудита (ЛЬёиЫаЫ еЬ а1., 2015а; 2015Ъ). Однако не уменьшающееся количество ошибочных суждений аудиторов в отношении достоверности финансовой отчетности наводит на размышления о том, что с совершенствованием приемов и методов преднамеренного искажения корпоративной финансовой отчетности объективной необходимостью является и совершенствование инструментария аудитора, позволяющего адекватно идентифицировать риск ее фальсификации. При этом речь не идет о смене парадигмы аудита: риск-ориентированный подход, на наш взгляд, сегодня вполне жизнеспособен и приемлем для качественного достижения цели аудита. Уместно вести речь об адаптации методологии и методик, разработанных на базе современных модификаций теории мошенничества к специфическим целям внешнего аудитора, и создании на их основе усовершенствованных методик оценки РСИФО вследствие недобросовестных действий в процессе выполнения заданий, 2
обеспечивающих уверенность. см
^
Направления совершенствования процедур оценки риска ^
существенного искажения
Одним из основных направлений совершенствования методологии оценки -5
РСИФО вследствие недобросовестных действий в процессе аудита, на наш взгляд,
является включение помимо вопросов ЕТТ, подлежащих рассмотрению в
соответствии с требованиями действующих МСА, в поле зрения внешнего аудитора
личностных характеристик (фактор «способности») менеджмента компании, |
ответственного за подготовку и представление публичной финансовой отчетности, о
указывающих на его предрасположенность к совершению мошенничества. °
Теоретической основой структуризации вышеупомянутых факторов должна стать
модель ЕБТ, основные параметры которой приведены в настоящей статье. Для этого 1
на методологическом уровне представляется целесообразным определение перечня §
значимых факторов-индикаторов риска, характеризующих личность (способности) ^
составителя финансовой отчетности, наличие/отсутствие которых позволяет судить о ^
повышении/снижении РСИФО вследствие недобросовестных действий на уровне
менеджмента компании. На методическом уровне основным направлением
совершенствования процедур оценки РСИФО вследствие недобросовестных
действий, по мнению авторов, является решение задачи разработки модуля о
аудиторских процедур оценки рисков, например, скрипта интервью, содержащего —
тесты, позволяющие идентифицировать наличие/отсутствие факторов-индикаторов
РСИФО, характеризующих склонность к мошенничеству у представителей
менеджмента аудируемого лица, ответственных за подготовку финансовой
отчетности. Следующая задача взаимосвязана с предыдущей. Ее решение
необходимо вследствие наличия противоречия подхода, используемого в аудите, и
традиционных методов психодиагностики мошенничества. Поскольку основным
принципом отношений аудитора и клиента является профессиональный ®
скептицизм, предопределяющий доверительное отношение аудитора к лицу, о
ответственному за подготовку финансовой отчетности, традиционные методы ш
психодиагностики склонности к мошенничеству, основанные на технических о
средствах, ассоциирующихся с криминалистикой (детектор лжи, <
специализированные направленные тесты, ассоциативное тестирование и т.п.), ^
з
могут оказаться непригодными для использования в аудиторском тестировании в их о
классическом виде. Их использование в отношении высшего менеджмента аудируемых компаний представляется недопустимым и с этической точки зрения. В связи с этим должна быть решена задача адаптации методов психодиагностики мошенничества к специфике аудиторской деятельности. На наш взгляд, решение перечисленных методологических и методических задач позволит оптимизировать процесс идентификации и оценки РСИФО вследствие недобросовестных действий менеджмента аудируемого лица.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
Альбрехт С., Венц Дж. и Уильямс Т. (1995). Луч света на темные стороны бизнеса / Перев. с англ. СПб: Питер, 400 с.
Бочаров А. И., Килячков А. А., Крятов С. Г. и др. (2011). Исследование рисков безопасности бизнеса в российских компаниях. М.: Российское отделение ACFE, 18 с.
Мухаметшин Р. Т. (2008) Предотвращение афер — путь к успешности. Эффективное корпоративное управление // Российское предпринимательство, № 10-2, с. 71-75.
Незаконные выплаты и вывод активов (2010). / Под ред. Дж. Т. Уэллса. М.: Маросейка, 196 с.
Проданова Н. А. и Лизяева В. В. (2013). Искажение бухгалтерской отчетности ^ как инструмент финансового злоупотребления / В кн.: Эффективные подходы к о учету и отчетности на предприятиях: монография. Одесса: Куприенко СВ, с. 27-45. ^ Харланд Э., Новикова И. и Вострова Т.(2014). Российский обзор
^ экономических преступлений за 2014 год. На правильном пути. М.: Pricewaterhouse Coopers, 32 с.
Щ Шаргаев А. В. (2014). Совершенствование российского законодательства в
сфере противодействия корпоративному мошенничеству // Международный научно® исследовательский журнал, № 11-2, с. 101-104.
^ Abdullahi R. and Mansor N. (2015а). Forensic Accounting and Fraud Risk
s Factors: The Influence of Fraud Diamond Theory // The American Journal of Innovative о Research and Applied Sciences, vol. 1(5), pp. 186-192.
0 Abdullahi R. and Mansor N. (2015b). Fraud Triangle Theory and Fraud £ Diamond Theory. Understanding the Convergent and Divergent For Future Research //
1 International Journal of Academic Research Accounting, Finance and Management Sciences, vol. 5, no. 4, pp. 38-45.
Albrecht W. S, Albrecht Ch. and Albrecht C. C. (2008). Current Trends in Fraud and its Detection // Information Security Journal: A Global Perspective, no. 1. pp. 2-12. ££ Beneish M. D. (1999). The Detection of Earnings Manipulation // Financial
Analysts Journal, vol. 55, no. 5, pp. 24-36.
Cressey D. R. (1954). The differential association theory and compulsive crimes // Journal of Criminal Law and Criminology, vol. 45, no. 1. pp. 29-40.
Duffield G. and Grabosky P. (2001). The psychology of fraud // Trends and Issues g in Crime and Criminal Justice, no. 199, pp. 1-6.
F Gbegi D. O. and Adebisi J. F. (2013). The new fraud diamond model: how can it
help forensic accountants in fraud investigation in Nigeria? // European Journal of Accounting, Auditing and Finance Research, vol. 1, no. 4, pp. 129-138. ^ Ken Y. Ch. and Elder R. J. (2007). Fraud Risk Factors and the Likelihood of
^ Fraudulent Financial Reporting: Evidence from Statement on Auditing Standards No. о 43 in Taiwan. Mimeo, 36 p.
o Koletar J. W. (2003). Fraud Exposed: What You Don't Know Could Cost Your
ш Company Millions. Wiley, 208 p.
о Marks J. (2011). Fraud Triangle: Not Good Enough These days, IIA/ACFE
< Conference in Cleveland, OH, 53 p.
^ Ramamoorti S., Morrison D. and Koletar J. W. (2014). Bringing Freud to Fraud:
о understanding the state-of-mind of the C-level suite/white collar offender through «A-B-C» analysis // Journal of Forensic & Investigative Accounting, no. 6(1), pp. 47-81.
-O
о о
С
О
m
Sutherland E. H. (1983). White Collar Crime/Foreword by Donald R. Cressey. Westport, Conn.: Greenwood Press, 272 p.
Sutherland E. and Cressey D. (1960). Principles of Criminology. NY, Philadelphia, 646 p.
Wolfe D. and Hermanson D. R. (2004). The fraud diamond: Considering four elements of fraud // The CPA Journal, no. 74(12), pp. 38-42.
Yusof M. K., Ahmad Khair A. H. and Simon J. (2015). Fraudulent Financial Reporting: An Application of Fraud Models to Malaysian Public Listed Companies // The Macrotheme Review, no. 4(3), pp. 126-145.
REFERENCES
Abdullahi R. and Mansor N. (2015а). Forensic Accounting and Fraud Risk Factors: The Influence of Fraud Diamond Theory. The American Journal of Innovative Research and Applied Sciences, vol. 1(5), pp. 186-192.
Abdullahi R. and Mansor N. (2015b). Fraud Triangle Theory and Fraud Diamond Theory. Understanding the Convergent and Divergent For Future Research. International Journal of Academic Research Accounting, Finance and Management Sciences, vol. 5, no. 4, pp. 38-45.
Albrecht S., Vents Dzh. and Uil'yams T. (1995). A ray of light on the dark side of the business. St. Petersburg, Piter Publ., 400 p. (In Russian).
Albrecht W. S, Albrecht Ch. and Albrecht C. C. (2008). Current Trends in Fraud g and its Detection. Information Security Journal: A Global Perspective, no. 1. pp. 2-12.
Beneish M. D. (1999). The Detection of Earnings Manipulation. Financial ^
Analysts Journal, vol. 55, no. 5, pp. 24-36. °
Bocharov A. I., Kilyachkov A. A., Kryatov S. G. et al. (2011). The study of K
business security risks in Russian companies. Мoscow, Publ. House of Russian Branch o
ACFE, 18 p. (In Russian). "
Cressey D. R. (1954). The differential association theory and compulsive crimes.
Journal of Criminal Law and Criminology, vol. 45, no. 1, pp. 29-40. g
Duffield G. and Grabosky P. (2001). The psychology of fraud. Trends and Issues |
in Crime and Criminal Justice, no. 199, pp. 1-6. °
Gbegi D. O. and Adebisi J. F. (2013). The new fraud diamond model: how can it §
help forensic accountants in fraud investigation in Nigeria? European Journal of ^
Accounting, Auditing and Finance Research, vol. 1, no. 4, pp. 129-138. ^
Irregular Payments and Withdrawal of Assets (2010). / Ed. by J. T. Wells. g
Мoscow, Maroseika Publ., 196 p. (In Russian). s
Ken Y. Ch. and Elder R. J. (2007). Fraud Risk Factors and the Likelihood of b
Fraudulent Financial Reporting: Evidence from Statement on Auditing Standards No. ^
43 in Taiwan. Mimeo, 36 p. §
Kharland E., Novikova I. and Vostrova T. (2014). Russian Economic Crime ^
Survey in 2014. On a right way. Мoscow, Pricewaterhouse Coopers Publ., 32 p. (In °
Russian). ""
Koletar J. W. (2003). Fraud Exposed: What You Don't Know Could Cost Your o
Company Millions. Wiley, 208 p. <c
Marks J. (2011). Fraud Triangle: Not Good Enough These days, IIA/ACFE 3
Conference in Cleveland, OH, 53 p. lu
(Y
Mukhametshin R. T. (2008). Prevention frauds - the path to success. Good 0 corporate governance. Russian Journal of Entrepreneurship, no. 10-2, pp. 71-75. (In SE Russian).
Prodanova N. A. and Lizyaeva V. V. (2013). The distortion of the financial statements as a financial instrument of abuse. Monograph. Odessa, Kuprienko SV, pp. 27-45. (In Russian).
>
о о ш
LL
О
Ramamoorti S., Morrison D. and Koletar J. W. (2014). Bringing Freud to Fraud: <
cc
understanding the state-of-mind of the C-level suite/white collar offender through «A-B-C» analysis. Journal of Forensic & Investigative Accounting, no. 6(1), pp. 47-81. o
158
ApxeHOBCKMM C. B., BaxTeeB A. B., HaAMBaMMeHKO A. B.
Shargaev A. V. (2014). Perfection of the Russian legislation in the sphere of combating corporate fraud. International Research Journal, no. 11-2, pp. 101-104. (In Russian).
Sutherland E. H. (1983). White Collar Crime/Foreword by Donald R. Cressey. Westport, Conn., Greenwood Press, 272 p.
Sutherland E. and Cressey D. (1960). Principles of Criminology. NY, Philadelphia, 646 p.
Wolfe D. and Hermanson D. R. (2004). The fraud diamond: Considering four elements of fraud. The CPA Journal, no. 74(12), pp. 38-42.
Yusof M. K., Ahmad Khair A. H. and Simon J. (2015). Fraudulent Financial Reporting: An Application of Fraud Models to Malaysian Public Listed Companies. The Macrotheme Review, no. 4(3), pp. 126-145.
CD
■H
o
CM
5 O
o
x
o rn
CD m
o <
CD
15 o o
c
o m
LU CH
o
o o
LU LL
o
_J <
z CH ZD
o
