CC BY
232
ISSN 2311-875X (Online) Экономическая безопасность
ISSN 2073-2872 (Print)
ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ ФАКТОРОВ РИСКА НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ. Часть 1 Ирина Сергеевна ЕГОРОВА
кандидат экономических наук, доцент кафедры аудита и контроля, Финансовый университет при Правительстве РФ, Москва,
Российская Федерация
eis-09@mail.ru
История статьи:
Принята 09.06.2015 Принята в доработанном виде 19.06.2015
Одобрена 21.09.2015
УДК 338.24 JEL: М42
Ключевые слова:
недобросовестные действия, мотивирующие факторы, присвоение активов
Аннотация
Тема и предмет. Оценка основных факторов риска недобросовестных действий является одной из основных составляющих эффективных методик выявления и оценки рисков деятельности экономического субъекта в современных условиях. Новая концепция риск-ориентированного подхода в оценке эффективности хозяйствования требует создания и внедрения в практику работы организаций новых инструментов идентификации и оценки рисков бизнеса. Предметом исследования статьи являются риски осуществления недобросовестных действий экономическим субъектом.
Цели. Разработка методических подходов к оценке рисков недобросовестных действий. Методология. В работе применялись методы оценки риска недобросовестных действий посредством тестирования специальными опросниками. Важным методическим моментом в оценке рисков является учет факторов недобросовестных действий как вследствие недостоверного составления отчетности, так и присвоения активов. В связи с этим нельзя не учитывать такие факторы, как честность и добросовестность менеджмента коммерческой организации. Всегда существует риск сговора и тщательного сокрытия фактов таким образом, что выявить фальсификацию со стороны аудитора будет крайне сложно. Кроме того, нельзя забывать о риске непреднамеренных ошибок со стороны менеджмента, незнания некоторых фактов или их упущения.
Результаты. Разработаны опросники для оценки рисков недобросовестных действий с учетом положений нормативных документов и эмпирических данных исследуемых организаций.
Выводы. В ходе исследования были сделаны выводы о возможности использования предложенных рабочих документов и методик для различных областей: систем внутреннего контроля и аудита, внешних аудиторов, оценки экономической безопасности организации, эффективности работы бухгалтерской службы, руководства и организации в целом.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Вопросы управления рисками рассматриваются в работах многих ученых-экономистов, причем каждый из них делает акцент на проблемах выявления и оценки рисков в конкретных областях (видах деятельности, отраслевых разрезах, отдельных операциях, налоговых и таможенных рисках и т.д.). Одни авторы считают, что основные виды рисков, присущих системе организации бизнес-процессов, способны оказывать серьезное влияние на финансово-хозяйственную
деятельность организации1, другие дают классификацию и характеристику основных видов рисков бизнес-процессов (финансовых, стратегических, операционных рисков) [1]. Рассматривается процесс принятия
управленческих решений в условиях неопределенности и минимизация рисков в бизнесе посредством высокого уровня учетно-
1 Каковкина Т.В. Система внутреннего контроля как средство выявления рисков организации // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 36. С. 37-47.
аналитического обеспечения, описываются
2
методики анализа кредитного риска .
Ряд исследователей отмечают необходимость оценки финансовых рисков по отдельным видам деятельности (например, рисков как для лизингодателей, так и для лизингополучателей), проблемы, связанные с неоднозначностью судебно-арбитражной практики в отношении
3
договора выкупного лизинга , рисков при проведении контрольной проверки в
4
строительстве .
2 Гуров В.С., Чеглакова С.Г. Учетно-аналитическое обеспечение как инструмент управления рисками хозяйственной деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 23. С. 15-24.
3 Лейба А.Э. Риски договора лизинга // Ж-Юрист. 2014. № 43. С. 11.
4 Кислов С.С. О рисках подрядчика при проведении
контрольной проверки в строительстве // Строительство:
бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. № 8.
Исследуются также вопросы рисков, связанных с пересечением товаров границы Российской Федерации, а именно риски в системе внутреннего контроля экспортных операций в рамках бизнес-процессов и процедур работы экономического субъекта при осуществлении экспортных операций в целях внутреннего контроля [2]. Кроме того, отмечается необходимость оценки эффективности управления рисками при таможенном контроле нефти и нефтепродуктов (а именно рисками некорректного выбора из полного множества перемещаемых через таможенную границу товарных партий нефти и нефтепродуктов)5. Отдельные авторы рассматривают вопросы управления рисками в конкретных организациях (в частности, современные тенденции развития систем управления рисками в ОАО «Российские железные дороги» [3]).
Достаточно широкий круг исследователей рассматривают вопросы управления рисками в банковской сфере, так как мировое сообщество идет к более эффективному управлению банковскими рисками, внедряя новые базельские стандарты (при этом Банк России обращает внимание, что без соответствующих 1Т-систем переход на продвинутые методы невозможен)6. Среди банковских рисков рассматриваются риски выявления и контроля рисков платежных систем7; распределение обязанностей и полномочий между подразделениями банка - владельцами рисков, внутренними аудиторами, риск-менеджментом8; мониторинг системы внутреннего контроля банка, а также принятые Банком России изменения в Положении от 16.12.2003 № 242-П «Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах»9; риски выявления «корневой» причины образования разрывов, существование которой генерирует негативные результаты, нивелирующие
позитивный эффект от любой инициативы по
5 Арсланова К.Р. Концептуальные основы эффективности управления рисками при таможенном контроле нефти и нефтепродуктов // Вестник Российской таможенной академии. 2014. № 4.
6 Костылев И. Риски без IT // Банковское обозрение. 2014. № 11.
7 Зайцева Е.В. Контроль рисков платежных систем // Внутренний контроль в кредитной организации. 2013. № 4.
8 Янова Я.Ю. Концепция ориентированного на риск внутреннего контроля - идеал, к которому нужно стремиться // Внутренний контроль в кредитной организации. 2014. № 4.
9 Пашков Р. Мониторинг системы внутреннего контроля // Бухгалтерия и банки. 2015. № 1.
проведению улучшений10; возможности банка по управлению рисками своего клиента и его контрагента в сделках торгового финансирования11; система выплаты
вознаграждений кредитной организации и
12
применяемые подходы к принятию рисков .
Особого внимания заслуживает рассмотрение вопросов налоговых рисков, обоснования их
13
основных характеристик , в том числе оценки влияния налоговых рисков на финансовое состояние организации14, опасность для субъекта налоговых правоотношений возникновения финансовых и иных потерь.
При оценке рисков в процессе проведения аудиторской проверки отмечается необходимость и важность выявления и оценки риска выборки [4], риска мошенничества [5] и коррупции [6], изучается современная практика планирования риск-ориентированного аудита в крупных аудиторских компаниях [7].
Оценка рисков экономической деятельности организации напрямую влияет на ее экономическую безопасность, в связи с чем важным представляется выявление рисков и их причин. Большой вклад в исследование безопасности бизнеса внесло российское отделение Ассоциации сертифицированных специалистов по расследованию хищений (Association of Certified Fraud Examiners, ACFE)15, которое с 2007 г. оказывает профессиональную поддержку специалистам по безопасности бизнеса в России.
Ассоциация сертифицированных специалистов по расследованию хищений - крупнейшая международная организация, объединяющая более 55 тыс. профессионалов в области безопасности бизнеса, работающих в частных компаниях. Организация основана в 1988 г., на сегодняшний день имеет 130 отделений в 35 странах мира.
10 Самойлов Е.В. Рекомендации внутреннего аудита по оптимизации бизнес-процессов банка // Внутренний контроль в кредитной организации. 2014. № 2.
11 Чувахина И.О. Управление рисками операций торгового финансирования // Международные банковские операции. 2014. № 3.
12 Ляховский В. Управление риском материальной мотивации персонала. Аудиторский аспект // Бухгалтерия и банки. 2014. № 5.
13 Шестакова Е.В. Аудиторская выборка и оценка риск-областей при планировании аудита // МСФО и МСА в кредитной организации. 2014. № 2.
14 Шальнева М. С. Налоговые риски крупнейших российских корпораций // Финансы. 2014. № 5.
15 URL: http://acfe-rus.org.
Российское отделение ACFE проводит тренинги, круглые столы, семинары и конференции по борьбе с мошенничеством и коррупцией, по вопросам обеспечения безопасности бизнеса. Целями российского отделения ACFE являются:
1) развитие профессиональной деятельности по обеспечению безопасности бизнеса в России и разработка методик предотвращения, выявления и расследования хищений;
2) оказание консультационной и экспертной поддержки компаниям, стремящимся к снижению потерь от хищений и мошенничества, а также специализированное обучение сотрудников различных контрольных подразделений крупных компаний;
3) проведение конференций и семинаров по вопросам борьбы с хищениями и защиты бизнеса, регулярные тематические встречи членов отделения и заинтересованных лиц по актуальным вопросам.
В 2011 г. российское отделение ACFE провело исследование рисков безопасности бизнеса в отечественных компаниях, которое в виде тематических блоков представлено в табл. 1.
По оценке экспертов, самые крупные потери от хищений происходят в капитальном строительстве - в среднем 45,7% от общих затрат. В инвестиционных проектах потери составляют 44,9%, в закупках сырья и материалов - 37,5%, в расчетах с подрядчиками и приемке выполненных работ - 33,8%. Эксперты также оценили уровень потерь от хищений от общего объема реализации продукции, которые составили в среднем 15,8%. Также было отмечено, что основные потери происходят в результате хищений со стороны рядового персонала и среднего менеджмента. Не менее половины потерь компании - результат хищений по инициативе и при участии высшего менеджмента. Так, по мнению 46,5% респондентов, основные потери от хищений происходят в результате действий высшего менеджмента, по мнению 45,2% респондентов, не менее половины потерь от хищений происходят по инициативе или при участии высшего менеджмента, 8,2% респондентов считают потери результатом действий среднего менеджмента или рядовых сотрудников.
Кроме того, экспертам предложили оценить, насколько оправданны дополнительные затраты на безопасность бизнеса. Были предложены следующие варианты ответов:
1) незначительные, дополнительные расходы себя не оправдают;
2) проблема не в количестве денег;
3) затраченные средства как минимум окупились бы;
4) полученный результат многократно окупил бы произведенные дополнительные затраты.
В результате было установлено, что 33,8% респондентов считают, что полученный результат многократно окупил бы произведенные дополнительные затраты, 32,4% респондентов отдали свои голоса за вариант «проблема не в количестве денег», а 29,7% респондентов - за вариант «затраченные средства как минимум окупились бы». Самое меньшее число экспертов (4,1%) посчитали, что дополнительные затраты на безопасность бизнеса принесут незначительную отдачу и себя не оправдают. По мнению опрошенных, самыми полезными источниками информации о хищениях являются анализ документов, анализ открытых источников собственными контрольными подразделениями, информаторы. Далее по значимости идут мониторинг коммуникаций, горячая линия, информация от руководства компании и подразделений, информация из внешних источников, другие источники информации.
Экспертам было предложено оценить качество мероприятий, направленных на противодействие мошенничеству и осуществляемых в их компаниях. По их мнению, наиболее неформально реализуются горячие линии. Результаты опроса показали, что самым эффективным контрольным подразделением для обеспечения безопасности бизнеса является служба безопасности. Комплаенс и риск-менеджмент, по мнению экспертов, работают недостаточно эффективно либо просто формально. В связи с этим для экономического субъекта необходимо создать специальное подразделение, занимающееся оценкой рисков.
В профессиональном стандарте по управлению рисками16 перечислены основные действия при эксплуатации системы управления риском (СУР):
- идентификация, анализ и оценка наиболее критичных рисков организации;
- подготовка и внедрение планов управления наиболее критичными рисками совместно с владельцами рисков;
16 ГОСТ Р ИСО/МЭК 31010-2011. Национальный стандарт Российской Федерации. Менеджмент риска. Методы оценки риска, утв. и введен в действие приказом Росстандарта от 01.12.2011 № 680-ст.
— оценка риск-аппетита организации;
— мониторинг изменений карты рисков;
— оценка эффективности воздействия на риск;
— наблюдение и мониторинг наиболее критичных рисков, их динамики и динамики ключевых индикаторов риска (КШ);
— идентификация и анализ основных сценариев управления в чрезвычайных и кризисных ситуациях, а также управление непрерывностью бизнеса;
— выработка рекомендаций по дальнейшему развитию СУР.
На основе проведенного анализа разработок исследователей в области риск-менеджмента предлагается следующая схема основных этапов управления риском, которая будет являться условием эффективного управления рисками (рис. 1).
Существенной особенностью схемы, приведенной на рис. 1, является то, что на первом этапе анализируется финансово-хозяйственная
деятельность экономического субъекта, что позволяет сразу определить проблемы. Данный алгоритм поможет эффективно добиваться стратегических целей, поставленных перед организацией.
По мнению автора, при оценке рисков деятельности экономического субъекта
недостаточно внимания уделяется оценке риска недобросовестных действий и применению для этих целей федерального стандарта аудиторской деятельности ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»17, который может оказать значительную помощь для оценки угроз бизнесу в рамках оценки недобросовестных действий.
В связи с этим при оценке необходимо рассмотреть недобросовестные действия, которые явились причиной существенных искажений бухгалтерской отчетности с двух позиций, а именно искажений, возникших в результате недобросовестного составления бухгалтерской
17 Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности (вместе с Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010). Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита, Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 6/2010). Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита): приказ Минфина России от 17.08.2010 № 90н (ред. от 16.08.2011).
отчетности, и искажений, возникших в результате присвоения активов (см. форму 1).
Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности заключается в преднамеренном ее искажении, включающем неотражение числовых данных либо нераскрытие информации в бухгалтерской отчетности в целях введения в заблуждение пользователей этой отчетности (см. форму 2).
Это может произойти с ведома руководства экономического субъекта, которое разными путями пытается завысить результаты деятельности и, как следствие, ввести в заблуждение собственников, контрагентов. Последнее приводит к недобросовестному составлению бухгалтерской отчетности, существенному искажению ее данных. Также могут практиковаться варианты занижения прибыли для занижения налогооблагаемой базы или ее завышения для привлечения банковского финансирования. Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может являться результатом:
• манипулирования, фальсификации (включая подделку), изменения учетных записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность;
• искажения или намеренного пропуска событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской отчетности или их преднамеренного исключения из данной отчетности;
• намеренного неправильного применения принципов бухгалтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации.
Среди причин недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, связанных с обходом руководством экономического субъекта средств контроля, преобладают следующие:
а) внесение фиктивных учетных записей в учетные регистры, как правило, ближе к концу отчетного периода в целях манипулирования результатами хозяйственной деятельности или для достижения каких-либо иных целей;
б) безосновательное изменение допущений и суждений при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета;
в) пропуск или перенос на более поздние или ранние периоды признания в бухгалтерской отчетности событий и хозяйственных операций, которые имели место в отчетном периоде;
г) сокрытие или нераскрытие информации о фактах, которые могут оказывать влияние на показатели бухгалтерской отчетности;
д) участие в сложных хозяйственных операциях, направленных на искаженное представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности экономического субъекта;
е) изменение учетных записей, связанных с существенными или нетипичными хозяйственными операциями, или условий их осуществления.
Аудитор должен иметь достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта в целом не содержит существенных искажений, возникших как в результате недобросовестных действий, так и в результате присвоения активов, виды которых приведены на рис. 4.
Информация о фактах недобросовестных действий должна быть документально зафиксирована и доведена до сведения руководства экономического субъекта, его представителей.
Для оценки рисков недобросовестных действий автор предлагает использовать метод тестирования с помощью рабочих документов в виде опросников. Разработанный автором опросник оценки факторов риска недобросовестных действий в рамках мотивирующих факторов и давления в составе факторов риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестного ее составления в соответствии с ФСАД 5/2011, приведен в табл. 2.
Вопросы для оценки риска недобросовестных действий методом специальных тестов формируются исходя из сферы бизнеса клиента, его специфики, размеров и т.п. Аудитор заполняет строку «Фактическое число баллов» в зависимости от того, какую оценку он дает рассматриваемому показателю. Максимальная оценка соответствует самым неблагоприятным условиям, то есть высокому неотъемлемому риску
недобросовестных действий18.
Чем меньше сумма фактических баллов, тем ниже неотъемлемый риск. Фактическая оценка риска недобросовестных действий (РНД) может быть определена по формуле:
РНД = ФБ / МБ • 100%,
18 Подольский В.И. Аудит. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011.
где МБ - максимальное число баллов, а ФБ -фактическое.
В приведенном примере РНД = 11 / 15 • 100%=73,3%.
Существенное влияние на рассмотрение факторов риска недобросовестных действий оказывают также масштаб, сложность деятельности и структура собственности экономического субъекта. В отношении экономического субъекта, как правило, рассматриваются следующие факторы, ограничивающие возможность недобросовестного поведения со стороны руководства экономического субъекта:
- эффективная работа представителей собственника экономического субъекта;
- эффективная работа службы внутреннего аудита экономического субъекта;
- наличие и применение утвержденного кодекса корпоративного поведения.
Разработанный автором опросник оценки возможностей для совершения недобросовестных действий в составе факторов риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате ее недобросовестного составления согласно ФСАД 5/2011, приведен в табл. 3.
Из анализа данных табл. 3 следует, что в этом случае набрано 8 баллов из возможных 15, соответственно РНД = 8 / 15 • 100% = 53,3%.
Анализ факторов риска недобросовестных действий следует проводить как по экономическому субъекту в целом, так и по отдельному операционному сегменту, поскольку по отдельности можно получить различные результаты. Кроме того, необходимо выявлять и оценивать риски существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом и на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации.
(Продолжение следует)
Таблица 1
Исследование рисков безопасности бизнеса в российских компаниях (тематические блоки)
Блок Содержание исследования
1 Вопросы, направленные на получение статистической информации о респондентах (профиль деятельности компании, количество сотрудников, профессиональная специализация респондента)
2 Формирование перечня ряда наиболее актуальных угроз для российского бизнеса. Респондентам было предложено ранжировать их по значимости от минимального значения «такой угрозы не существует» до максимального значения «это - основная угроза»
3 Формирование перечня наиболее критичных с точки зрения рисков хищений процессов. Респондентам было предложено ранжировать их по уровню потерь от общих затрат на процесс, от минимального значения «этот процесс никогда не является источником потерь из-за хищений» до максимального значения «потери составляют 30% и более от общих затрат на процесс»
4 Получение ответов на вопросы, направленные на выяснение мнения респондентов об уровне потерь от общих затрат на ведение бизнеса и уровне потерь от объема реализации в диапазоне от «менее 1%» до «45% и выше»
5 Получение ответов на вопросы для определения мнения респондентов о роли рядовых сотрудников и высшего менеджмента в нанесении ущерба компании путем хищений
6 Оценка респондентами достаточности затрат на защиту бизнеса
7 Получение ответов на вопросы, заданные для определения мнения респондентов по изменению уровня хищений и коррупции в России за последние два года
8 Оценка наиболее важных причин хищений. Задача респондентов заключалась в ранжировании причин от минимального значения «это не является причиной хищений» до максимального значения «это - главная причина хищений»
9 Формирование перечня мероприятий по противодействию хищениям, фактически существующим в компаниях. Респондентам было предложено ранжировать их по тому, как осуществляются эти мероприятия в их компаниях начиная от значения «не осуществляется» до значения «осуществляется в полном объеме»
10 Формирование перечня контрольных подразделений в компании для определения самого эффективного и неэффективного (по мнению респондентов) подразделения, а также перечня мероприятий по противодействию мошенничеству, осуществляемых в компаниях
Форма 1
Рабочий документ № 1. Оценка факторов риска недобросовестных действий в рамках мотивирующих факторов и давления в составе факторов риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате
недобросовестного ее составления согласно ФСАД 5/2011 «Обязанности аудитора действий в ходе аудита» по рассмотрению недобросовестных
Наименование аудируемого лица
Проверяемый период
Ф.И.О. лица, составившего документ
Ф.И.О. лица, проверившего документ
Вопрос опросника Наличие (отсутствие) риска
Да Нет
Мотивирующие факторы и давление
Финансовая стабильность или рентабельность организации зависит от общих экономических и отраслевых факторов или условий ее хозяйственной деятельности, примером которых могут служить (или на что могут указывать) следующие обстоятельства:
а) высокий уровень конкурентной борьбы или насыщения рынка, сопровождающиеся падением нормы прибыли 1
б) высокая степень уязвимости организации в быстроменяющихся 1
условиях хозяйствования, связанных с изменениями в технологиях производства, быстрым устареванием продукции, частым изменением процентных ставок
в) существенное падение потребительского спроса, рост числа банкротств как в данной отрасли, так и в экономике в целом 1
г) убытки, приводящие к возникновению угрозы банкротства, отчуждения имущества, находившегося в залоге, или неизбежного недружественного поглощения 1
д) опубликование информации о прибыли и ее росте на фоне периодически повторяющихся фактов оттока денежных средств в текущей деятельности или неспособности обеспечивать поступления от текущей деятельности 1
е) быстрый рост или необычно высокий уровень рентабельности организации, особенно по сравнению с другими экономическими субъектами отрасли 1 1
ж) новые требования нормативных правовых актов, в том числе в области бухгалтерского учета 1 1
На руководство организации оказывается сильное давление с целью выполнения требований или ожиданий третьих лиц, связанных со следующими обстоятельствами:
а) ожиданиями инвестиционных аналитиков, инвесторов, крупных кредиторов или иных третьих лиц, связанными с рентабельностью или динамикой деятельности организации (явно завышенные или нереалистичные ожидания), в том числе ожиданиями, порожденными самим руководством организации, например, в результате публикации излишне оптимистичных пресс-релизов или сообщений о данных годовой бухгалтерской отчетности 1
б) необходимостью привлечения дополнительных заемных средств или долевого финансирования в том числе на цели значительных научно- технических и опытно-конструкторских разработок, или осуществления крупных капиталовложений, в целях сохранения конкурентоспособности 1
в) минимальной возможностью выполнять требования, необходимые для допуска ценных бумаг к обращению, а также соблюдать условия погашения задолженности или иных долговых обязательств 1
г) предполагаемыми или реальными отрицательными последствиями опубликования данных о низких финансовых результатах, предполагаемых значимых хозяйственных операций, таких как сделки по слиянию организаций или заключение контрактов по результатам конкурсов 1
Имеющаяся у аудитора информация о том, что личное финансовое благополучие руководства организации или представителей собственника организации может оказаться под угрозой из-за финансовых результатов деятельности организации в силу следующих причин:
а) указанные лица имеют существенный финансовый интерес в аудируемом лице 1
б) значительная часть вознаграждения указанных лиц (премии, опционы на акции, дополнительные выплаты после получения в будущем прибыли сверх оговоренного предела, др.) зависит от того, достигнет ли организация высоких показателей в части цен на акции, результатов хозяйственной деятельности, финансового положения, потоков денежных средств 1
в) указанными лицами выданы личные гарантии погашения задолженности организации 1
На руководство организации или на работников производственных подразделений организации оказывается чрезмерное давление с целью выполнения плановых финансовых показателей, установленных представителями собственника организации, в том числе показателей выручки и рентабельности 1
Фактическое число баллов 11 4
Всего вопросов 15 15
Форма 2
Рабочий документ № 2. Оценка возможностей для совершения недобросовестных действий в составе факторов риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате ее недобросовестного составления согласно ФСАД 5/2011 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»
Наименование аудируемого лица Проверяемый период Ф.И.О. лица, составившего документ Ф.И.О. лица, проверившего документ
Наличие (отсутствие) риска
Вопрос опросника -
Да Нет
Характер отрасли или хозяйственных операций организации предоставляет возможность для недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, которая может возникнуть в силу следующих причин:
а) наличия значимых операций со связанными сторонами, не характерными для обычных условий хозяйственной деятельности, или со связанными сторонами, бухгалтерская отчетность которых не аудируется или аудируется другим аудитором
б) существенного финансового присутствия или доминирующей позиции в том или ином отраслевом сегменте, что позволяет аудируемому лицу диктовать условия поставщикам или покупателям и заказчикам и, как следствие, совершать неправомерные сделки или сделки с заинтересованностью
в) наличия активов, обязательств, видов выручки или расходов, оценки которых базируются на субъективных суждениях или допущениях, с трудом поддающихся подтверждению
г) наличия значимых, необычных или усложненных хозяйственных операций, особенно тех, которые были совершены ближе к окончанию отчетного периода, проблематичных с точки зрения соблюдения требования приоритета содержания над формой
д) наличия значимых подразделений или хозяйственных операций, которые расположены или ведутся в других странах с другими условиями хозяйствования и иной корпоративной культурой
е) сотрудничества с посредническими организациями, которое не является экономически обоснованным
ж) владения крупными банковскими счетами, существенными дочерними обществами или филиалами, находящимися в странах или на территориях с льготным режимом налогообложения, наличие которых не является экономически обоснованным
Отсутствует эффективный контроль за деятельностью руководства экономического субъекта, что объясняется следующими причинами:
а) доминирующей позицией одного лица или узкого круга лиц в 1 руководстве организации (не имеются в виду аудируемые лица, в которых руководитель является одновременно собственником) при отсутствии соответствующих средств контроля за их деятельностью
б) неэффективным надзором со стороны представителей 1 собственника организации за процессом подготовки и составления бухгалтерской отчетности и системой внутреннего контроля
Организационная структура отличается повышенной сложностью или нестабильностью, о чем свидетельствуют:
1
1
1
1
1
1
1
а) сложности при определении круга юридических или физических 1
лиц, которые имеют контрольный пакет акций организации
б) излишне усложненная организационная структура с необычным 1
составом юридических лиц или с необычной системой
соподчинения
в) высокая текучесть кадров среди руководящих работников, 1
работников юридического отдела или представителей собственника организации
Элементы системы внутреннего контроля не отвечают необходимым
требованиям, что объясняется следующими причинами:
а) неадекватным мониторингом средств контроля, включающих 1
автоматизированные средства контроля и средства контроля за
подготовкой промежуточной бухгалтерской отчетности (в тех
случаях, когда требуется представление промежуточной бухгалтерской отчетности внешним пользователям) б) высокой текучестью кадров или наймом неквалифицированных 1
бухгалтеров, специалистов по внутреннему аудиту и информационным технологиям
в) неэффективностью функционирования учетных и информационных систем, включая существенные недостатки в 1
самой системе внутреннего контроля
Фактическое число баллов 8 7
Всего вопросов 15 15
Рисунок 1
Предлагаемая схема процесса управления рисками
Рисунок 2
Классификация факторов риска недобросовестных действий
Рисунок 3
Классификация искажений, возникших в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности
Искажения, возникшие в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности
Неотражение числовых данных в бухгалтерской отчетности —► В целях введения в заблуждение пользователей данной отчетности 4— Нераскрыгие информации в бухгалтерской отчетности
I
Может явиться результатом попыток руководства аудируемого лица манипулировать данными о прибыли аудируемого лица с тем, чгобы ввести в заблуждение пользователей бухгачтерской отчетности в отношении как самой деятельности аудируемого лица, так и ее рентабельности
Рисунок 4
Классификация путей присвоения активов экономического субъекта
Присвоение активов аудируемого лица
Присвоение денежных средств (например, денежных поступлений от дебиторов или направление на персональные банковские счета денежных поступлений. перечисленных от контрагентов в адрес закрытых банковских счетов аудируемого лица)
Хищение материальных и нематериальных активов (например, хищение запасов для использования в личных целях или для продажи, хищение отходов для их перепродажи, участие в сговоре с конкурентами с раскрытием технологических данных в целях получения денежного вознаграждения)
Инициирование оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг (например, платежи фиктивным поставщикам, взятки, выплачиваемые поставщиками агентам по закупке, из числа работников аудируемого лица, в обмен на завышение продажных цен, выплаты фиктивным работникам)
Использование активов аудируемого лица в личных целях (например, использование активов в виде залога по персональному займу либо по займу для связанной стороны)
Присвоение активов, как правило, сопровождается вводящими в заблуждение записями
Список литературы
1. Рогачев А.Ю. Человеческий фактор в операционных рисках // Управление финансовыми рисками. 2007. № 1. URL: http://grebennikon.ru/article-bplh.html.
2. Рыбалко О.А. Риски в системе внутреннего контроля экспортных операций // Аудиторские ведомости. 2014. № 8. С. 55-63.
3. Иванов О.Б., Лаврова Т.В. Роль внутреннего аудита в обеспечении эффективного функционирования системы управления рисками компании // Аудиторские ведомости. 2014. № 10. С. 61-72.
4. Щербакова Н.С., Попова Е.В. Налоговые риски, их сущность и оценка // Аудиторские ведомости. 2014. № 7. С. 62-69.
5. Массарыгина В.Ф. О методических подходах к выявлению и оценке аудиторских рисков // Аудитор. 2014. № 9. С. 18-23.
6. Гузов Ю.Н., Стрельникова О.В. Практика планирования в риск-ориентированном аудите //Аудиторские ведомости. 2015. № 1. С. 29-41.
7. Ивашкевич В.Б. Рассмотрение аудитором случаев мошенничества и коррупции // Аудиторские ведомости. 2014. № 5. С. 56-64.
8. Егорова И.С. Проблематика оценки непрерывности деятельности аудируемого лица // Аудитор. 2013. № 3. С. 38-44.
ISSN 2311-875X (Online) ISSN 2073-2872 (Print)
ASSESSMENT OF THE MAJOR FACTORS OF FRAUD RISK Irina S. EGOROVA
Economic Security
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation eis-09@mail.ru
Article history:
Received 9 June 2015 Received in revised form 19 June 2015
Accepted 21 September 2015 JEL classification: M42
Keywords: fraud, motivating factors, misappropriation, assets
Abstract
Importance The new concept of a risk-oriented approach to business performance appraisal necessitates to devise and implement new tools for identifying and implementing business risks. The article examines fraud risks.
Objectives The research formulates methodological approaches to the assessing fraud risks. Methods The research employs methods of fraud risk assessment by testing based on specialpurpose questionnaires. It is methodologically important to consider instances of fraud as a result of inaccurate financial reporting or embezzlement. In this respect, users can but take into account such factors as integrity and bona fide business management. There always exists the collusion risk or facts might be concealed so that it would be extremely difficult for the auditor to detect any misleading information. Moreover, it is worth mentioning the risk of errors the management may unintentionally commit, unknown facts or their omission.
Results I prepared questionnaires to assess risks of fraud considering clauses of regulatory documents and empirical data of entities under study.
Conclusions and Relevance It is possible to use the proposed working papers and methods in various areas: systems of internal controls and audit, external auditors, evaluation of corporate economic security, performance appraisal of accountants, management and the entity as a whole.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Rogachev A.Yu. Chelovecheskii faktor v operatsionnykh riskakh [The human factor in operational risks]. Upravlenie fmansovymi riskami = Financial Risk Management, 2007, no. 1. Available at: http://grebennikon.ru/article-bplh.html. (In Russ.)
2. Rybalko O.A. Riski v sisteme vnutrennego kontrolya eksportnykh operatsii [Risks in the internal control system of export transactions]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2014, no. 8, pp.55-63.
3. Ivanov O.B., Lavrova T.V. Rol' vnutrennego audita v obespechenii effektivnogo funktsionirovaniya sistemy upravleniya riskami kompanii [The role of internal audit in ensuring the effective risk management system of the company]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2014, no. 10, pp. 61-72.
4. Shcherbakova N.S., Popova E.V. Nalogovye riski, ikh sushchnost' i otsenka [Tax risks, their substance and assessment]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2014, no. 7, pp.62-69.
5. Massarygina V.F. O metodicheskikh podkhodakh k vyyavleniyu i otsenke auditorskikh riskov [On methodological approaches to identifying and assessing audit risks]. Auditor, 2014, no. 9, pp.18-23.
6. Guzov Yu.N., Strel'nikova O.V. Praktika planirovaniya v risk-orientirovannom audite [The planning practice in risk-oriented audit]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2015, no. 1, pp. 29-41.
7. Ivashkevich V.B. Rassmotrenie auditorom sluchaev moshennichestva i korruptsii [Auditor's analysis of instances of fraud and corruption]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2014, no. 5, pp. 56-64.
8. Egorova I.S. Problematika otsenki nepreryvnosti deyatel'nosti audiruemogo litsa [Issues of evaluating the audited entity as a going concern]. Auditor, 2013, no. 3, pp. 38-44.
