CC BY
245
Национальные интересы: National Interests:
приоритеты и безопасность 47 (2015) 11-24 Priorities and Security
ISSN 2311-875X (Online) Экономическая безопасность
ISSN 2073-2872 (Print)
ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ ФАКТОРОВ РИСКА НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ. Часть 2* Ирина Сергеевна ЕГОРОВА
кандидат экономических наук, доцент кафедры аудита и контроля, Финансовый университет при Правительстве РФ,
Москва, Российская Федерация
eis-09@mail.ru
История статьи:
Принята 09.06.2015 Принята в доработанном виде 19.06.2015
Одобрена 21.09.2015
УДК 338.24 JEL: М42
Ключевые слова:
недобросовестные действия, мотивирующие факторы, присвоение активов
Аннотация
Тема и предмет. Оценка основных факторов риска недобросовестных действий является одной из основных составляющих эффективных методик выявления и оценки рисков деятельности экономического субъекта в современных условиях. Новая концепция риск-ориентированного подхода в оценке эффективности хозяйствования требует создания и внедрения в практику работы организаций новых инструментов идентификации и оценки рисков бизнеса. Предметом исследования статьи являются риски осуществления недобросовестных действий экономическим субъектом.
Цели. Разработка методических подходов к оценке рисков недобросовестных действий. Методология. В работе применялись методы оценки риска недобросовестных действий посредством тестирования специальными опросниками. Важным методическим моментом в оценке рисков является учет факторов недобросовестных действий как вследствие недостоверного составления отчетности, так и присвоения активов. В связи с этим нельзя не учитывать такие факторы, как честность и добросовестность менеджмента коммерческой организации. Всегда существует риск сговора и тщательного сокрытия фактов таким образом, что выявить фальсификацию со стороны аудитора будет крайне сложно. Кроме того, нельзя забывать о риске непреднамеренных ошибок со стороны менеджмента, незнания некоторых фактов или их упущение.
Результаты. Разработаны опросники для оценки рисков недобросовестных действий с учетом положений нормативных документов и эмпирических данных исследуемых организаций.
Выводы. В ходе исследования были сделаны выводы о возможности использования предложенных рабочих документов и методик для различных областей: систем внутреннего контроля и аудита, внешних аудиторов, оценке экономической безопасности организации, эффективности работы бухгалтерской службы, руководства и организации в целом.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Продолжим характеристику рабочих документов с оценкой видов риска недобросовестных действий, начатую в предыдущей части статьи. Разработанный автором опросник для оценки способности завуалирования недобросовестных действий приведен в форме 3.
Соответствующую 7 баллам из возможных 16 (форма 3) величину риска недобросовестных действий РНД найдем по формуле
РНД = 7/15 ■ 100% = 43,8%.
Примеры аудиторских процедур, которые могут выполняться в ответ на оцененные аудитором риски существенного искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате
*Окончание. Начало см. в журнале «Национальные интересы: приоритеты и безопасность». 2015. № 46. С. 29-40.
недобросовестных действий, приведены на рис. 5.
Факторы риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате присвоения активов
Некоторые из факторов риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестного ее составления, могут иметь место также в случае искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате присвоения активов (например, в случае неэффективныго контроля за деятельностью руководства организации и при наличии недостатков в системе внутреннего контроля).
Разработанный опросник оценки факторов риска недобросовестных действий в рамках мотивирующих факторов в составе факторов риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате присвоения активов согласно ФСАД 5/2011 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», приведен в форме 4.
Была получена оценка - 3 балла из возможных 4 (форма 4). Соответствующий данной величине риск недобросовестных действий найдем по формуле
РНД = 3/4-100% = 75%.
Вне зависимости от оценки аудитором рисков, связанных с попыткой руководства экономического субъекта обойти средства контроля, аудитор должен разработать и выполнить следующие процедуры:
а) провести тестирование обоснованности учетных записей в Главной книге и исправительных записей, сделанных в процессе составления бухгалтерской отчетности;
б) проверить оценочные значения на предмет их предвзятого определения и оценить, насколько обстоятельства, ставшие причиной предвзятого подхода руководства экономического субъекта, несут в себе риск существенного искажения в результате недобросовестных действий;
в) оценить экономическую обоснованность значимых хозяйственных операций, суть которых выходит за рамки обычной хозяйственной деятельности экономического субъекта или которые представляются нетипичными с точки зрения понимания аудитором специфики деятельности экономического субъекта и среды, в которой она осуществляется, и прочей информации, полученной в ходе аудита. Цель такой оценки заключается в установлении того, что такая обоснованность (или ее отсутствие) дает повод полагать, что хозяйственные операции были осуществлены в целях составления вводящей в заблуждение бухгалтерской отчетности или сокрытия присвоения активов.
Разработанный автором опросник оценки возможностей для совершения недобросовестных
действий в составе факторов риска искажения бухгалтерской отчетности приведен в форме 5.
Аудитором было получена оценка 11 баллов из возможных 16 (форма 5). Соответствующее данной величине значение риска
недобросовестных действий найдем по формуле
РНД = 11/16-100% = 68,8%.
За исключением ситуации, когда представители собственника экономического субъекта непосредственно участвуют в управлении аудируемым лицом, аудитор в кратчайшие сроки должен сообщить представителям собственника экономического субъекта о случаях недобросовестных действий при выявлении участия в них:
а) лиц из руководства экономического субъекта;
б) работников, выполняющих ключевые функции в системе внутреннего контроля;
в) иных лиц, деятельность которых способна оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность. Если аудитор подозревает недобросовестные действия с участием руководства экономического субъекта, он должен сообщить об этих обстоятельствах представителям собственника экономического субъекта и обсудить с ними характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для завершения аудиторского задания.
Сообщение полученной по результатам аудита информации представителям собственника экономического субъекта может быть осуществлено в устной или письменной форме. В случае когда аудитор ставит под сомнение деловую порядочность или честность руководства экономического субъекта или представителей собственника экономического субъекта, он рассматривает необходимость обращения за юридической консультацией для определения характера дальнейших действий.
Разработанный опросник оценки возможностей для совершения недобросовестных действий в составе факторов риска искажения бухгалтерской отчетности приведен в форме 6.
Итак, в результате оценки неотъемлемого риска методом подготовленного теста аудитором были получены 3 балла из возможных 5 (форма 6).
Соответствующий данной величине риск недобросовестных действий найдем по формуле
РНД = 3/5-100% = 60%.
Аудитор должен учитывать, что риск необнаружения существенного искажения в результате недобросовестных действий выше, чем риск необнаружения искажения в результате ошибки1 [8]. Недобросовестные действия могут быть основаны на сложных и тщательно организованных схемах, разработанных в целях сокрытия таких действий (например, подделки документов, намеренного неотражения операций, умышленного предоставления аудитору искаженных данных), в том числе действий, сопровождающихся сговором. Факторы, от которых зависит возможность аудитора выявлять недобросовестные действия, следующие:
• искусность подделки;
• частота фактов манипулирования и объем информации, затрагиваемой манипулированием;
• масштабы сговора;
• связанные со сговором суммы отдельных значений, подвергшихся подтасовке;
• должностной статус лиц, участвующих в недобросовестных действиях.
Признаками того, что хозяйственные операции выходят за рамки обычной хозяйственной деятельности экономического субъекта или хозяйственные операции были осуществлены в целях недобросовестного составления бухгалтерской отчетности либо сокрытия присвоения активов, могут быть:
а) излишне усложненная форма осуществления таких хозяйственных операций (например, в операции принимают участие несколько хозяйствующих субъектов, входящих в состав группы, или многочисленные третьи стороны, не связанные с группой);
б) факт того, что руководство экономического субъекта не обсуждало характер и метод учета таких хозяйственных операций с пр е дс та в ите лями с о бс тв е нника
1 Егорова И.С. Применение СУР-анализа для оценки непрерывности деятельности аудируемого лица // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 12. С. 36-44.
экономического субъекта, а также отсутствие соответствующих документов;
в) факт того, что руководство экономического субъекта значительно больше внимания обращало на необходимость применения определенного метода учета, чем на экономическую суть хозяйственной операции;
г) факт того, что хозяйственные операции, в которых принимают участие не включаемые в консолидированную финансовую отчетность связанные стороны, в том числе общества, созданные для специальных целей, не проверялись представителями собственника экономического субъекта должным образом и не были одобрены в установленном порядке;
д) факт того, что в хозяйственных организациях принимали участие лица, не определенные ранее как связанные стороны, или стороны, не имеющие производственных или финансовых возможностей для участия в таких операциях, кроме как при поддержке со стороны самого экономического субъекта.
Разработанный автором опросник оценки обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий, приведен в форме 7.
Соответствующий риск средств контроля найдем по формуле
РНД = 20/38-100% = 52,6%.
Приведем общую сравнительную характеристику оцененных рисков.
1. Оценка факторов риска недобросовестных действий в рамках мотивирующих факторов и давления в составе факторов риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестного составления, составила: РНД = 11/15-100% = 73,3%.
2. Оценка возможностей для совершения недобросовестных действий в составе факторов риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестного составления, составила: РНД = 8/15-100% =53,3%.
3. Оценка способности завуалировать совершение недобросовестных действий, находя им логическое обоснование в составе факторов риска искажения бухгалтерской отчетности,
возникающего в результате недобросовестного составления, составила:
РНД = 7/15-100% = 43,8%.
4. Оценка факторов риска недобросовестных действий в рамках мотивирующих факторов и давления в составе факторов риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате присвоения активов, составила:
РНД = 3/4-100% = 75%.
5. Оценка возможностей для совершения недобросовестных действий в составе факторов риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате присвоения активов, составила:
РНД = 11/16-100% = 68,8%
6. Оценка способности завуалировать совершение недобросовестных действий, находя им логическое обоснование в составе факторов риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате присвоения активов, составила: РНД = 3/5-100% = 60%.
7. Оценка обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий, составила: РНД = 20/38-100% = 52,6%.
Форма 3
Рабочий документ № 3. Оценка способности завуалировать совершение недобросовестных действий, находя им логическое обоснование, в составе факторов риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате ее недобросовестного составления согласно ФСАД 5/2011 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»
Наименование аудируемого лица
Проверяемый период
Ф.И.О. лица, составившего документ
Ф.И.О. лица, проверившего документ
Вопрос опросника Наличие (отсутствие) риска
Да Нет
Способность завуалировать совершение недобросовестных действий, находя им логическое обоснование:
а) неэффективная организация работы руководства организации по разъяснению и внедрению корпоративной системы ценностей и норм профессиональной этики и контролю за их соблюдением либо распространение ненадлежащих принципов, связанных с системой ценностей и этическими нормами 1
б) излишне активное участие руководителей нефинансовых подразделений организации в процессе выбора принципов учетной политики или формирования значимых оценочных значений 1
в) факты нарушения организацией законодательства о рынке ценных 1
Далее для качественной оценки полученного значения можно воспользоваться табл. 2.
В случае выявления аудитором
недобросовестных действий или получения информации, указывающей на их наличие, он должен в кратчайшие сроки довести эту информацию до сведения руководства экономического субъекта соответствующего уровня. Это следует сделать даже в тех случаях, когда аудитор считает такое обстоятельство несущественным (например, установлена мелкая растрата денежных средств, допущенная рядовым работником). Вопрос о том, какой уровень руководства экономического субъекта должен быть поставлен в известность о таких случаях, является предметом профессионального суждения аудитора, зависящего от таких факторов, как вероятность сговора, характер и масштабы подозреваемых недобросовестных действий. Как правило, данный уровень руководства экономического субъекта должен быть на одну ступень выше уровня тех лиц, которые могут быть причастны к совершению подозреваемых недобросовестных действий.
бумаг или иных нормативных правовых актов, а также факты предъявления исков к аудируемому лицу, его руководству или представителям его собственника по обвинению в недобросовестных действиях или нарушении нормативных правовых актов
г) чрезмерная заинтересованность руководства организации в сохранении на прежнем уровне или повышении цен на акции и динамики прибыли 1
д) принятие руководством организации на себя обязательств по достижению чрезмерно высоких или нереалистичных прогнозируемых показателей деятельности перед финансовыми аналитиками, кредиторами и другими лицами 1
е) неспособность руководства организации своевременно устранять выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля 1
ж) стремление руководства организации использовать ненадлежащие способы минимизации прибыли в целях занижения налоговой базы 1
з) низкий уровень моральных принципов, присущих лицам из состава высшего руководства организации 1
и) отсутствие у руководителя, одновременно являющегося собственником организации, понимания различия между операциями, имеющими отношение к хозяйственной деятельности организации, и личными делами 1
к) наличие разногласий среди акционеров (участников) организации 1
л) повторяющиеся усилия руководства организации оправдать отсутствие детального бухгалтерского учета или ведение ненадлежащего учета со ссылками на принцип существенности 1
м) напряженный характер отношений между руководством организации и действующим или предшествующим аудитором, о чем свидетельствуют следующие обстоятельства: 1
н) постоянно возникающие споры с действующим или предшествующим аудитором по вопросам ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, проведения аудита 1
о) необоснованные требования к внутреннему аудитору, в том числе связанные с сокращением сроков завершения аудита и представления аудиторского заключения 1
п) официальные или неофициальные ограничения в работе аудитора, которые затрудняют его общение с сотрудниками, доступ к информации или возможность общения с представителями собственника организации 1
р) стиль диктата со стороны руководства организации в общении с аудитором, в частности попытки повлиять на объем аудита или на выбор сотрудников, назначаемых для выполнения аудиторского задания 1
Итого фактических баллов 7 9
Всего вопросов 16 16
Форма 4
Рабочий документ № 4. Оценка факторов риска недобросовестных действий в рамках мотивирующих факторов и давления в составе факторов риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате присвоения активов согласно ФСАД 5/2011 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»
Наименование аудируемого лица
Проверяемый период
Ф.И.О. лица, составившего документ
Ф.И.О. лица, проверившего документ
Вопрос опросника Наличие (отсутствие) риска
Да Нет
Наличие личных финансовых обязательств может оказать давление на руководство организации или рядовых сотрудников, имеющих доступ к денежным средствам и другим активам, подверженным хищениям 1
Плохие отношения между администрацией организации и сотрудниками, имеющими доступ к денежным средствам и другим активам, подверженным хищениям, могут побудить сотрудников присвоить такие активы. Плохие отношения могут возникнуть, например, по следующим причинам: а) фактически происходящего или планируемого сокращения штатов б) недавно внесенного или планируемого изменения в порядке оплаты труда, выплаты премий, компенсаций и т.д. в) повышения по службе, выплаты компенсаций и другим формам морального и материального поощрения, которые не отвечают ожиданиям сотрудника. 1 1 1
Итого фактических баллов 3 1
Всего вопросов 4 4
Форма 5
Рабочий документ № 5. Оценка возможностей для совершения недобросовестных действий в составе факторов риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате присвоения активов согласно ФСАД 5/2011 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»
Наименование аудируемого лица
Проверяемый период
Ф.И.О. лица, составившего документ
Ф.И.О. лица, проверившего документ
Вопрос опросника Наличие (отсутствие) риска
Да Нет
Определенные условия и обстоятельства могут облегчать возможность присвоения активов, в частности:
а) обращение крупных сумм наличных денежных средств б) наличие небольших по размеру единиц запасов, которые обладают высокой стоимостью или пользуются большим спросом в) наличие легко реализуемых активов, таких как денежные документы на предъявителя, бриллианты, компьютерные микросхемы г) наличие основных средств небольшого размера в сочетании с рыночной привлекательностью и отсутствием признаков, идентифицирующих собственника 1 1 1 1
Возможности для присвоения активов могут расширяться в случае неадекватности системы внутреннего контроля. Например, присвоение активов может происходить в тех случаях, когда имеют место следующие обстоятельства:
а) неправильное разделение обязанностей или неудовлетворительная организация независимых проверок 1
б) недостаточный контроль за расходами, осуществляемыми лицами из состава высшего руководства, в частности командировочными расходами и суммами возмещения понесенных расходов 1
в) слабый контроль со стороны руководства организации за сотрудниками, материально ответственными за активы, например недостаточный контроль и надзор за сотрудниками, работающими в территориально отдаленных подразделениях 1
г) недостаточно тщательная проверка принимаемых на работу сотрудников, которые будут иметь доступ к активам 1
д) неквалифицированное ведение учета активов 1
е) отсутствие соответствующей системы санкционирования хозяйственных операций (например, операций по приобретению) 1
ж) недостаточное обеспечение физической сохранности денежных средств, финансовых вложений, запасов и основных средств 1
з) отсутствие полной и своевременной инвентаризации активов 1
и) отсутствие своевременного надлежащего документирования хозяйственных операций (например, кредитование в случае возврата товаров) 1
к) неиспользование права на очередной отпуск сотрудниками, исполняющими ключевые контрольные функции 1
л) недостаточная осведомленность руководства организации в области информационных технологий, что дает возможность работникам информационно-технологических подразделений присваивать активы 1
м) слабый контроль за правами доступа к автоматически осуществляемым учетным записям, в том числе неэффективный контроль за ведением журналов регистрации событий в информационных системах 1
Итого фактических баллов 11 5
Всего вопросов 16 16
Форма 6
Рабочий документ № 6. Оценка способности завуалировать совершение недобросовестных действий, находя им логическое обоснование в составе факторов риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате присвоения активов согласно ФСАД 5/2011 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»
Наименование аудируемого лица
Проверяемый период
Ф.И.О. лица, составившего документ
Ф.И.О. лица, проверившего документ
Вопрос опросника Наличие (отсутствие) риска
Да Нет
Способность завуалировать совершение недобросовестных действий,
находя им логическое обоснование:
а) игнорирование необходимости контроля за рисками, связанными с присвоением активов, или снижения рисков 1
б) игнорирование системы внутреннего контроля за присвоением активов посредством обхода существующих средств контроля или игнорирования необходимости устранения выявленных недостатков системы внутреннего контроля 1
в) манера поведения, указывающая на неудовлетворенность сотрудника работой в аудируемом лице в целом или отношением к себе лично 1
г) изменения в манере поведения или стиле жизни, которые могут указывать на факт присвоения активов 1
д) терпимое отношение к мелкому хищению 1
Итого фактических баллов 3 2
Всего вопросов 5 5
Форма 7
Рабочий документ № 7. Оценка обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий согласно ФСАД 5/2011 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»
Наименование аудируемого лица
Проверяемый период
Ф.И.О. лица, составившего документ
Ф.И.О. лица, проверившего документ
Вопрос опросника Наличие (отсутствие) риска
Да Нет
Обнаружены ли несоответствия в учетных записях, в том числе:
- хозяйственные операции, которые отражены в неполном объеме или с несовпадением сроков либо отражены неправильно в части сумм, учетного периода, классификации или учетной политики организации 1
- хозяйственные операции, которые отражены с несовпадением сроков 1
- хозяйственные операции, которые отражены неправильно в части сумм 1
- хозяйственные операции, которые отражены неправильно в части учетного периода 1
- хозяйственные операции, которые отражены неправильно в части учетной политики организации 1
- документально неподтвержденные данные счетов бухгалтерского учета или хозяйственные операции 1
- несанкционированные данные счетов бухгалтерского учета или хозяйственные операции 1
- корректировки, внесенные при составлении бухгалтерской отчетности и существенно влияющие на финансовые результаты 1
- доказательства доступа работников к информационным системам и учетным записям, которые не оправдываются производственной необходимостью 1
- информация, сообщенная внутреннему аудитору в конфиденциальном порядке, о подозрениях в отношении совершения недобросовестных 1
действий
Противоречивые или недостающие доказательства, в том числе:
- недостающая документация 1
- документация, в которую, по всей видимости, были внесены изменения 1
- наличие только ксерокопий или электронных копий документов, в то время как должны существовать оригиналы 1
- существенные необъясненные несоответствия, выявленные при проверке согласованности данных 1
- необычные изменения в данных бухгалтерского учета 1
- необычные изменения в динамике важнейших коэффициентов 1
- несоответствие взаимосвязей показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности, например опережающий рост дебиторской задолженности по сравнению с показателями выручки 1
- непоследовательная, неопределенная или неестественная реакция руководства организации или сотрудников на запросы аудитора или аудиторские аналитические процедуры 1
- необычные расхождения между текущими учетными записями организации и ответами на запросы о подтверждении информации 1
- большое количество учетных записей по кредитованию счетов учета дебиторской задолженности и иных корректировок, сделанных в отношении счетов учета дебиторской задолженности 1
- необъясненные или неудовлетворительно объясненные расхождения между данными учетных регистров по учету дебиторской задолженности и соответствующим счетом бухгалтерского учета или между утверждениями покупателей и заказчиков и данными учетных регистров по учету дебиторской задолженности 1
- недостающие или несуществующие аннулированные чеки в случаях, когда аннулированные чеки обычно хранятся вместе с выпиской с банковского счета 1
- недостача единиц запасов или объектов материальных активов, которые характеризуются крупными размерами 1
- недоступные или пропущенные доказательства в электронной форме, что противоречит существующей практике и политике организации в части хранения документов 1
- меньшее или большее количество ответов на запросы о подтверждении информации по сравнению с ожидавшимся 1
- неспособность представить доказательства проведенного в текущем году тестирования измененных или внедренных впервые основных информационных систем 1
Напряженные или необычные отношения между аудитором и руководством организации, в том числе:
- отказ руководства организации в предоставлении внутреннему аудитору доступа к документации, производственным объектам, определенным работникам, покупателям и заказчикам, поставщикам и иным лицам, от которых аудиторы могли бы получить аудиторские доказательства 1
- необоснованная спешка со стороны руководства организации при решении сложных или спорных вопросов 1
- жалобы руководства организации на подход к проведению аудита, 1
запугивание внутренних аудиторов, особенно в связи с критической оценкой аудитором аудиторских доказательств или в ходе принятия решений аудитора в отношении возможных разногласий с руководством организации
- длительные задержки при предоставлении запрошенной у организации информации 1
- нежелание облегчить доступ аудитора к основным электронным файлам для проведения тестирования с помощью компьютеров 1
- отказ руководства организации в предоставлении внутреннему аудитору доступа к ведущим работникам информационно-технологического отдела, включая специалистов по информационной безопасности, операторов и разработчиков систем, а также к соответствующему оборудованию 1
- нежелание руководства организации дополнительно раскрывать информацию в бухгалтерской отчетности или уточнять уже раскрытую информацию, с тем чтобы сделать отчетность более полной и понятной 1
- нежелание руководства организации своевременно устранять выявленные недостатки системы внутреннего контроля 1
Прочие факторы:
- нежелание руководства организации дать согласие на закрытую встречу аудитора с представителями собственника организации 1
- принципы учетной политики, которые отличаются от характерных для данного вида деятельности 1
- частые изменения в оценочных значениях, которые нельзя объяснить изменившимися обстоятельствами 1
- терпимое отношение руководства организации к нарушениям кодекса поведения организации 1
Итого фактических баллов 20 18
Всего вопросов 38 38
Таблица 2
Качественная оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля
Качественная оценка неотъемлемого риска Неотъемлемый риск, % Риск средств контроля, %
Низкий 0- -30 0- -10
Средний 31 -60 11 -50
Высокий 61- -100 51- -100
Источник: Кочинев Ю.Ю., Каменецкий С.А. Оценка аудиторского риска // Аудит и налогообложение. 2010. № 6
Рисунок 5
Примеры аудиторских процедур, которые могут выполняться в ответ на оцененные аудитором риски существенного искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестных действий
Рассмотрение недобросовестных действий на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности
Конкретные недобросовестные действия
Ответными действиями могут быть:
а) посещение подразделений организации или выполнение определенных тестон без предварительного предупреждения организации;
б) обращение к руководству организации стребованием провести пересчет запасов наконец отчетного периода илу на дату, ближайшую к дате окончания отчетного периода, с тем, чтобы свести к минимумуриск манипулирования;
в) корректировка подхода к аудиту в текущем году;
г) подробное исследование корректировок, сделанных организацией на конец квартала или конец года, изучениетекущих учетных записей, которые представляются необычными по своему характеру и стоимостному значению;
д) в части значимых необычных хозяйственных операций, особенно осуществленных ближе к концу года, исследование возможности участия в данных операциях связанных сторон, а также рассмотрение источников финансирования этих операций;
е) выполнение аналитических процедур проверки по существу в отношении детализированных учетных данных;
ж) интервьюирование сотрудников, занятых на тех участках, где был выявлен риск существенного искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестных действий;
а) в случае если аудит бухгалтерской отчетности одного или нескольких дочерних обществ, подразделений или филиалов организации проводится другими аудиторами, проведение обсуждения с этими аудиторами необходимого объема работ сучетом риска существенного искажения учетных данных по операциям между компонентами, возникающего в результате недобросовестных действий;
и) в случае если работа эксперта приобретает особую значимость в связи с той или иной статьей бухгалтерской отчетности, в отношена которой существует высокий риск искажениг, возникающего в результате недобросовестных действий, выполнение дополнительных процедур такой проверки;
к) выполнение аудиторских процедур для анализа переходящих остатков статей бухгалтерского баланса ранее проаудированной бухгалтерской отчетности;
л) выполнение аудиторских процедур в отношении сверок взаиморасчетов с третьими лицами, подготовленных организацией, в том числе на промежуточные даты;
м) использование компьютерных методов проведения аудиторских процедур, таких как перебор данныхс целью выявления наличия необычных значенийв генеральной совокупности;
н) проверка достоверности хозяйственных операций и учетных записей, обрабатываемых в компьютерной среде;
о} поиск дополнительных аудиторских доказательств из внешних источников
Продолжение рис. 5
Специальные аудиторские процедуры на риск существенного искажения, возникающий в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности
1. Признание выручки
а) проведение аналитических процедур проверки по существу в отношении показателей выручки с использованием детализированных данных;
б) направление запросов покупателям и заказчикам с просьбой подтвердить те или иные договорные условия и факт отсутствия иных дополнительных соглашений;
в) запросы, направленные работникам отделов продаж и маркетинга или юристу организации по вопросам, касающимся продаж или отгрузки ближе к концу отчетного периода, с тем, чтобы выяснить, известныли им какие-либо необычные условия, связанные с такими операциями:
г) присутствие в конце отчетного периода при отправке или подготовке к отправке продукции (или оформлении возврата товара) водном или нескольких подразделениям организации, выполнение иных соответствующих процедур, касающихся проверки правильности отнесения к соответствующему периоду операций и учета по счетам бухгалтер с кого учета выручки и запасов;
д) вситуациях, когда хозяйственные операции инициируются, обрабатываются и учитываются в электронной форме, тестирование средств контроля.
2. Количество мате риал ьн [^производстве иных запасов:
а) изучение учетных записей, касающихся товарно-материальных запасов в целях установления местонахождения или статей бухгалтере кого учета материально-производственных запасов, которые требуют особого внимания во время или после проведения инвентаризации:
б) присутствие при проведении инвентаризации, проводимой на конец отчетного периода или близко к этой дате, в целях сведения к минимуму риска манипулирования данными оматериально-про'изводственных запасах в промежуток времени между датой проведения пересчета и концом отчетного периода;
в) выполнение дополнительных процедур во время наблюдения за процессом пересчета;
г) сравнение количественных данных по запасам за текущий периоде данными за предыдущие периоды в разрезе классов или категорий запасов, их местонахождения или других критериев, или сравнение данных пересчетазапасовс данными их непрерывногоучета;
д) применение компьютерных методов проведения аудиторских процедур для более подробной проверки процесса обработки результатов инвентаризации.
Оценочные знамения, определенные руководством организации:
а) привлечение к работе независимого эксперта для проведения оценки в целях ее сравнения с оценкой, сделанной руководством организации:
б] направление запросов лицам, не входящим в состав руководства и бухгалтерии организации
Окончание рис. 5
Специальные аудиторские процедуры на риск существенного искажения, возникающего в результате присвоения активов
I =
а) пересчет денежных средств или ценных бумаг на конец года или близко к этой дате;
б) направление запросов непосредственно покупателям и заказчикам с просьбой подтвердить за аудируемый период движение по соответствующим счетам бухгалтерского учета (включая информацию по запасам, отпущенным в кредит, возвратам запасов, а также даты совершения платежей);
в) анализ сумм возмещения списанных сумм;
г) анал из данных о недостаче запасов в разрезе местонахождения и видов продукции;
д) сравнение основных коэффициентов по запасам с отрасл евыми нормативами;
е) проверка документации, подтверждающей обоснованность уменьшения сумм в системе непрерывного учета запасов;
ж) выполнение автоматизированной сверки списка поставщиков со списком работников на предмет совпадения адресов или номеров телефонов;
з) автоматизированный поиск в базе данных по платежным ведомостям для выявления повторяющихся адресов, личных данных, идентификационных номеров налогоплательщика или банковских счетов работников;
и) исследование данных о работниках на предмет наличия личных дел, в которых содержится минимум сведений (или они вообще отсутствуют);
к) анал из данных по торговым скидкам и возвратам для выявл ения нетипичных тенденций;
л) направление запросов третьим лицам с просьбой подтвердить те или иные условия договоров;
м) получение доказательств выполнения условий заключенныхдоговоров;
н) проверка обоснованности крупных необычных расходов;
о) проверка наличия необходимых разрешений на выдачу займов лицам из состава высшего руководства и связанным сторонам, а также их оценки в бухгалтерском балансе;
п) проверка обоснованности отчетов о расходах, представленных лицами из состава высшего руководства, и размеров указанных в них сумм
Список литературы
1. Рогачев А.Ю. Человеческий фактор в операционных рисках // Управление финансовыми рисками. 2007. № 1. URL: http://grebennikon.ru/article-bplh.html.
2. Рыбалко О.А. Риски в системе внутреннего контроля экспортных операций // Аудиторские ведомости. 2014. № 8. С. 55-63.
3. Иванов О.Б., Лаврова Т.В. Роль внутреннего аудита в обеспечении эффективного функционирования системы управления рисками компании // Аудиторские ведомости. 2014. № 10. С. 61-72.
4. Щербакова Н.С., Попова Е.В. Налоговые риски, их сущность и оценка // Аудиторские ведомости. 2014. № 7. С. 62-69.
5. Массарыгина В.Ф. О методических подходах к выявлению и оценке аудиторских рисков // Аудитор. 2014. № 9. С. 18-23.
6. Гузов Ю.Н., Стрельникова О.В. Практика планирования в риск-ориентированном аудите // Аудиторские ведомости. 2015. № 1. С. 29-41.
7. Ивашкевич В.Б. Рассмотрение аудитором случаев мошенничества и коррупции // Аудиторские ведомости. 2014. № 5. С. 56-64.
8. Егорова И.С. Проблематика оценки непрерывности деятельности аудируемого лица // Аудитор. 2013. № 3. С. 38-44.
ISSN 2311-875X (Online) ISSN 2073-2872 (Print)
ASSESSMENT OF MAJOR FACTORS OF THE FRAUD RISK Irina S. EGOROVA
Economic Security
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation eis-09@mail.ru
Article history:
Received 9 June 2015 Received in revised form 19 June 2015
Accepted 21 September 2015 JEL classification: M42
Keywords: fraud, motivating factors, misappropriation, assets
Abstract
Importance The new concept of a risk-oriented approach to business performance appraisal necessitates to devise and implement new tools for identifying and implementing business risks. The article examines fraud risks.
Objectives The research formulates methodological approaches to assessing fraud risks. Methods The research employs methods of fraud risk assessment by testing based on specialpurpose questionnaires. It is methodologically important to consider instances of fraud as a result of inaccurate financial reporting or embezzlement. In this respect, users can but take into account such factors as integrity and bona fide business management. There always exists the collusion risk or facts might be concealed so that it would be extremely difficult for the auditor to detect any misleading information. Moreover, it is worth mentioning the risk of errors the management may unintentionally commit, unknown facts or their omission.
Results I prepared questionnaires to assess risks of fraud considering clauses of regulatory documents and empirical data of entities under study.
Conclusions and Relevance It is possible to use the proposed working papers and methods in various areas: systems of internal controls and audit, external auditors, evaluation of corporate economic security, performance appraisal of accountants, management and the entity as a whole.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Rogachev A.Yu. Chelovecheskii faktor v operatsionnykh riskakh [The human factor in operational risks]. Upravlenie fmansovymi riskami = Financial Risk Management, 2007, no. 1. Available at: http://grebennikon.ru/article-bplh.html. (In Russ.)
2. Rybalko O.A. Riski v sisteme vnutrennego kontrolya eksportnykh operatsii [Risks in the internal control system of export transactions]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2014, no. 8, pp. 55-63.
3. Ivanov O.B., Lavrova T.V. Rol' vnutrennego audita v obespechenii effektivnogo funktsionirovaniya sistemy upravleniya riskami kompanii [The role of internal audit in ensuring the effective risk management system of the company]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2014, no. 10, pp. 61-72.
4. Shcherbakova N.S., Popova E.V. Nalogovye riski, ikh sushchnost' i otsenka [Tax risks, their substance and assessment]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2014, no. 7, pp. 62-69.
5. Massarygina V.F. O metodicheskikh podkhodakh k vyyavleniyu i otsenke auditorskikh riskov [On methodological approaches to identifying and assessing audit risks]. Auditor, 2014, no. 9, pp. 18-23.
6. Guzov Yu.N., Strel'nikova O.V. Praktika planirovaniya v risk-orientirovannom audite [The planning practice in risk-oriented audit]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2015, no. 1, pp. 29-41.
7. Ivashkevich V.B. Rassmotrenie auditorom sluchaev moshennichestva i korruptsii [Auditor's analysis of instances of fraud and corruption]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2014, no. 5, pp. 56-64.
8. Egorova I.S. Problematika otsenki nepreryvnosti deyatel'nosti audiruemogo litsa [Issues of evaluating the audited entity as a going concern]. Auditor, 2013, no. 3, pp. 38-44.
