CC BY
242
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657(075.8)
ОЦЕНКА ИСКАЖЕНИЙ, ВЫЯВЛЕННЫХ В ХОДЕ АУДИТА. МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 450
А. Е. СУГЛОБОВ,
заслуженный экономист РФ, доктор экономических наук, профессор, начальник кафедры экономического анализа, финансов и статистики E-mail: a_suglobov@mail. ru Д. М. ПИМЕНОВ, соискатель кафедры экономического анализа, финансов и статистики E-mail: dmpimen@gmail. com Московский университет МВД России
Обновления в международных стандартах аудита (МСА) оказывают влияние и на отечественную систему стандартов, так как МСА являются основой как для осмысления необходимости наличия аналогов в отечественной нормативно-правовой базе, так и для дальнейшей их разработки.
Одним из МСА, не имеющих аналогов в системе российских стандартов аудита, является МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» (редакция от 15.12.2009), описывающий два важных аспекта деятельности аудитора:
— влияние обнаруженных ошибок на мнение аудитора;
— влияние неисправленных ошибок, если таковые имеются, на финансовую отчетность компании.
Ключевые слова: МСА 450, оценка искажений, уровень незначительности, очевидно незначительные искажения, несущественные искажения.
МСА 450 — НАПРАВЛЕНИЯ ПРИМЕНЕНИЯ И МЕСТО В РОССИЙСКОЙ СИСТЕМЕ АУДИТА
России, все более интегрирующейся в мировую экономику, важно иметь инструменты для проведения аудита на международном уровне. Работа над системой общероссийских аудиторских стандартов началась в далеком 1995 г. Система создавалась как национальный аналог системы МСА, разрабатываемых Международной федерацией бухгалтеров, которые и были взяты за основу. Целью подобного подхода являлось создание эффективно функционирующей системы стандартов, которая, с одной стороны, соответствовала бы требованиям к организации аудита в
большинстве развитых стран, а с другой — учитывала бы особенности национальной российской экономики.
В настоящий момент, проводя анализ МСА и разработанных отечественных стандартов, отчетливо видно наличие международных стандартов, не имеющих аналогов в системе российских стандартов аудита. При этом применение утвержденных на международном уровне стандартов аудиторской деятельности способствует усилению финансовой «прозрачности» российских компаний и, как следствие, способствует привлечению иностранных инвесторов. Кроме того, ориентация на МСА усиливает позиции российских аудиторов на мировой арене, открывая им путь к международному аудиту.
Обновления в МСА оказывают влияние и на отечественную систему стандартов, так как МСА являются основой как для осмысления необходимости наличия аналогов в отечественной нормативно-правовой базе, так и для дальнейшей их разработки.
Одним из МСА, не имеющих аналогов в системе российских стандартов аудита, является МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» (в редакции от 15.12.2009), описывающий два важных аспекта деятельности аудитора:
— влияние обнаруженных ошибок на мнение аудитора;
— влияние неисправленных ошибок, если таковые имеются, на финансовую отчетность компании.
Данный стандарт дает определение понятию «искажение», определяя его как разницу между фактической и требуемой суммой, классификацией, представлением или раскрытием пункта финансовой отчетности.
Международный стандарт аудита 450 также вводит новое понятие — «очевидно незначительные искажения», которое не является аналогом понятия «несущественные искажения». Искажения будут «очевидно незначительными», если они не превышают уровень (уровень незначительности), который может установить аудитор исходя из размера, характера или обстоятельств возникновения искажений.
Уровень незначительности должен иметь существенно меньшую величину, чем уровень
существенности. Если же существует хотя бы какая-нибудь неопределенность в отношении отнесения искажения к очевидно незначительным, то оно не считается таковым.
В соответствии с новой редакцией стандарта в рабочей документации аудитор должен:
— отразить уровень незначительности (величину, ниже которой искажения будут расценены как очевидно незначительные);
— собрать все искажения, выявленные в ходе проведения аудита, кроме очевидно незначительных;
— определить, являются ли неисправленные искажения по отдельности или в совокупности существенными.
Международный стандарт аудита 450 устанавливает также ряд новых обязанностей аудитора в отношении оценки выявленных искажений, а именно от аудитора требуется сообщать руководству аудируемого лица о выявленных неисправленных искажениях (помимо очевидно незначительных) и о влиянии, которое они по отдельности или в совокупности могут оказать на мнение в аудиторском заключении.
Также аудитор также должен запросить письменное заявление руководства о том, считает ли оно влияние неисправленных искажений по отдельности или в совокупности несущественным на итоговые значения финансовой отчетности в целом (перечень таких искажений следует включить или приложить к запросу).
Данным стандартом за аудитором в случае обнаружения им ошибок закрепляется необходимость обязать руководство исправить ошибки в указанных аудитором объектах (секторах) аудита и провести дополнительные проверки, направленные на пресечение возможности сохранения искажений. Также аудитор имеет право требовать проведения инвентаризации, тестов, проверок и прочих необходимых для выявления и исправления ошибок процедур. После исправления ошибок стандартом предусмотрена возможность проведения дополнительных процедур аудитором, направленных на анализ того, остались ли еще в отчетности невыявленные искажения (ошибки).
В случае если руководство отказывается или оказывается неспособным откорректировать одну или несколько ошибок, выявленных при аудите
либо вызывающих сомнение при аудите, то аудитор должен осознать мотивы такого поведения менеджмента и учесть этот факт при вынесении итогового мнения аудитора о достоверности отчетности компании.
В стандарте отмечается единственный случай, когда с аудитора снимается обязанность информирования руководства компании об ошибках, а именно нормативно-правовое регулирование, например, наличие признаков тяжкого уголовного преступления, которое скрывается путем составления модифицированной отчетности.
Международный стандарт аудита 450 содержит новые положения и в отношении оценки выявленных искажений. Согласно им аудитор должен оценить природу ошибок, их размер, частные и общие случаи их проявления, степень влияния на достоверность финансовой отчетности, эффект неоткорректированных ошибок по отношению к прошлым периодам при данных типах сделок, счетов или раскрытия строк баланса в целом.
В стандарте отмечается неуместность компенсации отдельных существенных искажений другими существенными искажениями. Например, существенное завышение выручки и соответственное существенное завышение расходов будут приводить к существенному искажению отчетности в целом.
Компенсация искажений может быть уместна в пределах одного и того же остатка по счету или группы операций. Тем не менее подобные (скомпенсированные) искажения следует принимать во внимание при оценке риска существенного искажения.
Некоторые искажения могут не превышать уровень существенности для отчетности в целом. Однако связанные с ними обстоятельства могут заставить аудитора признать их существенными по отдельности или в совокупности.
Такими обстоятельствами могут послужить:
— факторы, влияющие на соответствие требованиям нормативных актов (примером может послужить учетная политика предприятия, содержащая в себе положения, противоречащие нормативным нормам государства);
— факторы, влияющие на выполнение долговых обязательств (требований по контрактам);
— неправильный выбор или применение учетной политики, которое имеет несущественное влияние на отчетность текущего периода, но может оказать существенное влияние на будущую финансовую отчетность;
— показатели, затрагивающие ряд конкретных взаимосвязанных сторон (например, если внешние стороны по сделке связаны с руководством организации), и т. д.
В российской системе федеральных стандартов, как уже отмечалось выше, отсутствует аналог МСА по оценке искажений, выявленных в ходе аудита, а также его устоявшийся юридический перевод.
Для удобства восприятия перевод стандарта, представленный ниже, дан в свободном изложении.
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 450 ПО ОЦЕНКЕ ИСКАЖЕНИЙ, ВЫЯВЛЕННЫХ В ХОДЕ АУДИТА
Во введении к МСА 450 раскрываются вопросы области применения и целей данного стандарта, а также даются необходимые определения.
§ 1 определяет область применения МСА 450, а именно:
— он обязывает аудитора оценить влияние выявленных искажений, во-первых, на процесс аудита, а во-вторых, на возможность наличия неисправленных искажений в финансовой отчетности;
— указывает на необходимость, при формировании заключения по финансовой отчетности, сделать вывод о том, был ли достигнут приемлемый уровень проверки финансовой отчетности на наличие ошибок и искаженных данных;
— отмечает обязательство аудитора применять положения стандарта как при планировании, так и при выполнении аудита по финансовой отчетности.
В § 2 указывается дата вступления стандарта в силу. МСА 450 актуален для аудита финансовой отчетности в период с 15.12.2009 (включительно) по настоящее время.
§ 3 закрепляет следующие цели аудита:
— оценка влияния выявленных искажений на процесс аудита;
— оценка влияния неисправленных искажений, если такие есть, на финансовую отчетность.
В § 4 МСА 450 раскрываются такие понятия, как «искажение» и «неисправленные искажения».
Под «искажением» понимается разница между фактической суммой, классификацией, представлением или раскрытием финансовой отчетности и суммой, классификацией, представлением или раскрытием того, что требуется для отчета в соответствии с действующей системой финансовой отчетности. Искажения могут возникать по причине ошибки или мошенничества.
Отдельно отмечается, что когда аудитор выражает мнение о том, правильно ли представлена финансовая отчетность в отношении всех данных, или дает правдивое и справедливое заключение о наличии искажения, им также даются поправки сумм (итогов), распределения, представления или раскрытия, которые по его, аудиторскому суждению, необходимы для объективного представления финансовой отчетности.
«Неисправленные искажения» — ошибки, накопленные аудитором в процессе аудита, которые не были исправлены.
Стандарт также содержит ряд следующих требований:
1) к накоплению выявленных искажений (§ 5).
В ходе аудита аудитор должен накапливать
выявленные искажения, за исключением явно незначительных;
2) к рассмотрению выявленных искажений в процессе аудита (§ 6, 7).
Аудитор должен определить, есть ли необходимость в пересмотре всей аудиторской стратегии и аудиторского плана, в случае если:
— характер выявленных искажений и условия их появления указывают на то, что могут быть иные искажения, которые в совокупности с искажениями, накопленными в ходе аудита, являются существенными;
— совокупность искажений, выявленных в ходе аудита, приближается к уровню существенности, определенному в соответствии с МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита».
В случае если по требованию аудитора руководство организации произвело проверку отдельных финансовых операций, их раскрытие в отчетности, а также финансовой отчетности в целом и исправило выявленные искажения,
аудитор должен осуществить дополнительные аудиторские процедуры для решения вопроса о возможности сохранения искажений;
3) к сообщению об искажениях и их исправлению (§ 8, 9).
Аудитор должен своевременно сообщать обо всех искажениях, накопленных в ходе аудита, соответствующему уровню руководства, до тех пор пока закон или инструкция подобное не запрещает. Также аудитор должен потребовать от руководства исправления этих искажений.
Если руководство отказывается исправить отдельно взятые или все искажения, указанные аудитором, то аудитор должен, получив объяснение со стороны руководства о причинах невнесения исправлений, во время оценки финансовой отчетности в целом на отсутствие искажений внести это объяснение в отчет;
4) к оценке влияния неисправленных искажений (§ 10—13).
Перед оценкой влияния неисправленных искажений аудитору необходимо пересмотреть уровень существенности в соответствии с МСА 320, чтобы убедиться в том, что он по-прежнему соответствует содержанию актуальной финансовой отчетности.
Аудитор устанавливает, являются ли неисправленные искажения исходными, частными или совокупными данными. Выполняя это условие, аудитору необходимо рассматривать:
— размер и характер искажений как в отношении частных видов финансовых операций, финансовых отчетов или предоставленной финансовой информации и финансовых отчетов в целом, так и в отношении условий их появления;
— влияние неисправленных искажений, которые относятся к начальным периодам, на операции, связанные с этими искажениями, на итоги и их раскрытие, и на финансовую отчетность в целом.
Отдельно отмечаются аспекты коммуникации с лицами, наделенными руководящими полномочиями по вопросам оценки влияния неисправленных искажений:
— аудитор должен сотрудничать с лицами, наделенными руководящими полномочиями, по вопросам неисправленных искажений и их влияния (по отдельности или в совокупности) на формирование мнения в аудиторском заключении, до тех пор
пока закон или инструкция подобное не запрещает. Сообщение аудитора должно указывать на каждое существенное искажение. Аудитор обязан требовать исправления неисправленных искажений;
— аудитор должен сотрудничать с лицами, наделенными руководящими полномочиями, по вопросу влияния неисправленных искажений, относящихся к начальным периодам, на операции, связанные с этими искажениями, на итоги и их раскрытие, и на финансовую отчетность в целом;
5) к информированию в письменной форме
(§ 14).
Аудитор должен требовать письменных сообщений от руководства и, где уместно, от лиц, которые наделены руководящими полномочиями, о том, рассматривают ли они влияние неисправленных искажений как несущественное, индивидуально и в совокупности на финансовую отчетность в целом. В дальнейшем такие сообщения будут включены или будут прилагаться к написанному заключению;
6) к документации (§ 15).
Аудитор должен включить в аудиторскую документацию:
— сумму, ниже которой искажения будут рассматриваться как незначительные;
— все искажения, которые собраны в ходе аудита, а также информацию о том, могли ли они быть исправлены;
— заключение аудитора о том, являются ли неисправленные искажения существенными, отдельно или в совокупности, и основания для этого вывода.
Раздел «Приложение и другой пояснительный материал» МСА 450 включает в себя причины искажений, рекомендации по накоплению и рассмотрению выявленных искажений, порядок сообщения об искажениях и порядок их исправления, методику оценки влияния неисправленных искажений, образец письменного пояснения, а также перечень аспектов, принимаемых во внимание при документальном обосновании неисправленных искажений.
Выявление искажений (§ А1). Искажения могут быть вызваны:
— неточностью в обобщении или обработке данных, на основе которых подготовлена финансовая отчетность;
— отсутствием итоговой суммы или отчета;
— ошибочностью расчета, которая возникает из-за упущения фактов или просто из-за неправильной интерпретации;
— решениями руководства относительно итоговой суммы, которую аудитор считает не соответствующей действительности, или выбором и применением руководством неправильной учетной политики, которую аудитор считает неприемлемой.
Также отмечается, что примеры искажений, возникающих в связи с мошенничеством, изложены в МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности».
Накопление выявленных искажений (§ А2, А3). Аудитором определяется сумма, ниже которой искажения, вероятно, будут явно незначительными и не будут накапливаться, потому как аудитор ожидает, что накопление таких сумм, вероятно, не будет влиять на финансовую отчетность. Словосочетание «очевидно незначительные искажения» не является синонимом словосочетания «несущественные искажения». Значения, которые очевидно незначительны, будут полностью отличной величиной от величины существенности, которая определена в соответствии с МСА 320. Также будут иметь место показатели и значения, которые явно не взаимосвязаны, взятые отдельно или в совокупности, и подвергнутые проверке по любому критерию: размеру, характеру или условиям. В случае если существует неопределенность в том, является ли один или несколько из них очевидно незначительными, тогда данные пункты не считаются очевидно незначительными.
Чтобы помочь аудитору в оценке влияния искажений, которые накопились в ходе аудита, а также в дальнейшем информировании о них руководства, может быть полезным подразделять искажения на «действительные искажения», «спорные искажения и предполагаемые искажения»:
— действительные искажения — это искажения, по поводу которых нет сомнения;
— спорные искажения — это различия в оценке руководством финансовых отчетов, которые аудитор считает неприемлемыми, или в выборе политики учета, которую аудитор считает несоответствующей;
— предполагаемые искажения — требующая наибольшей оценки аудитора категория искажений, включающая предположения об обнаружении неточностей аудиторской выборки в исходных данных, из которых выборка была сделана. Руководство по определению предполагаемых искажений и оценка результатов определены в МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».
Рассмотрение выявленных в ходе аудита искажений (§ А4—А6). Искажения могут не быть явно выделенными. Очевидно, что могут иметь место иные искажения, например, там, где аудитором установлено, что искажение возникло из-за разбивки (по составляющим) системы внутреннего контроля или несоответствия условных допущений или методов оценки методам, которые были широко применены хозяйствующим субъектом.
Если совокупность искажений, накопленных в ходе аудита, приближается к уровню существенности, определенному в соответствии с МСА 320, тогда может иметь место больший, чем приемлемо низкий уровень риска, что возможно ввиду невы-явленных искажений, когда они, принятые вместе с совокупными искажениями, накопленными в ходе аудита, вероятно, могут превышать уровень существенности. Невыявленные искажения, вероятно, могли возникнуть как в результате рисков выборочного метода, так и рисков, не связанных с использованием выборочного метода.
Аудитор вправе или потребовать выполнения руководством проверки финансовых операций, финансовой отчетности, или раскрыть в докладе руководству понимание причин выявленных им искажений.
«Осуществить действия для определения количества актуальных искажений в данном типе финансовых операций, финансовой отчетности или пояснении, и внести соответствующие поправки в финансовую отчетность» — такой запрос может быть сделан, например, на основе аудиторского прогноза искажений, выявленных в ходе аудиторской выборки из общего объема данных.
Коммуникация и исправление искажений (§А7—А10). Своевременное информирование об искажениях соответствующего уровня руководства является важным аспектом в деятельности аудитора, так как дает возможность руководству оце-
нить, является ли указанный объект искажением, и проинформировать аудитора в том случае, если это не так, а также при необходимости принять меры. Соответствующий уровень руководства — это тот, который может нести ответственность и имеет полномочия для оценки конкретного искажения и осуществления необходимых действий.
В случае обнаружения определенных искажений закон или инструкция может ограничивать коммуникацию аудитора с руководством или иными сотрудниками в пределах организации.
Например, законы и инструкции могут по-своему ограничивать или запрещать коммуникацию или иное действие, которое может причинить вред расследованию компетентных органов, в отношении конкретного факта, при подозрении в его противоправности. В некоторых случаях потенциальные спорные ситуации, при нестыковках между обязательствами аудитора по конфиденциальности и обязательствами по коммуникации, могут быть запутанны. В подобных случаях аудитор вправе обратиться за компетентным советом к юристу.
Коррекция руководством всех искажений, включая те, что были собраны аудитором, предоставляет возможность руководству сохранить достоверность бухгалтерских записей и сокращает риски значительного искажения данных будущей финансовой отчетности из-за совокупного эффекта незначительных неисправленных искажений, которые относятся к начальным периодам.
Оценка влияния неисправленных искажений (§ А11—А23). Аудиторское определение существенности в соответствии с МСА 320 часто основано на оценках финансовых результатов юридического лица, потому как фактические финансовые результаты еще не могут быть известны. В связи с этим в первую очередь для оценки аудитором влияния неисправленных искажений необходим пересмотр уровня существенности, основанного на актуальных финансовых отчетах, в соответствии с МСА 320.
Также МСА 320 разъясняет, что в ходе аудита существенность для финансовой отчетности в целом (при условии, что она соответствует общему уровню существенности или уровню для частных типов операций, финансовой отчетности или разъяснений) должна быть пересмотрена в
случаях, когда аудитор в ходе аудита становится осведомленным в чем-либо, что заставляет его определять разницу первоначальной суммы (сумм). Таким образом, возникает ситуация, при которой любой существенный пересмотр, вероятно, будет сделан прежде, чем аудитор оценит эффект неисправленных искажений. Тем не менее, если аудиторская переоценка уровня существенности в соответствии с МСА 320 изменяется к более меньшей сумме (суммам), тогда характеристика искажений и соответствие действительности, выбор времени и порядок дальнейшего проведения аудита также пересматриваются, чтобы в дальнейшем получить достаточные аудиторские доказательства, на которых будет базироваться аудиторское заключение.
Каждая ошибка в отдельности рассматривается с целью определения ее влияния на важные типы финансовых операций, финансовую отчетность или пояснения, включая то, был ли превышен уровень существенности для конкретного типа финансовых операций, финансового баланса или пояснения.
Если любая индивидуальная ошибка рассматривается как существенная, вероятно, это может быть компенсировано другими ошибками. Например, если доход был материально преувеличен, финансовые отчеты в целом будут существенно искажены, даже если влияние данной ошибки на доходы полностью компенсировано эквивалентно преувеличенными затратами. Это, вероятно, будет осуществлено (компенсация ошибок) в пределах того же самого финансового баланса или типа финансовых операций, тем не менее, риск, что дальнейшее невыявление ошибок может иметь место, рассматривается перед заключением об уместности взаимозачета даже незначительных искажений.
Определение, возможно ли классифицировать искажение как существенное, включает в себя оценку качественной принадлежности, такую как результат классификации искажения по источнику образования, результат подведения частных итогов или результаты по ключевым коэффициентам. Возможно также наличие обстоятельств, в которых аудитор делает вывод о том, что классификация искажений не является существенной в контексте финансовой отчетности в целом, даже
при том, что это может превысить уровень существенности или уровни, примененные в оценке других искажений. Например, ошибочная классификация статей бухгалтерского баланса может не быть существенной в контексте финансовой отчетности в целом, когда количество ошибочно классифицированных статей является небольшим относительно взаимосвязанных статей бухгалтерского баланса, и ошибочная классификация не затрагивает данные о прибылях и убытках или любые другие ключевые коэффициенты.
Обстоятельства, связанные с некоторыми искажениями, могут послужить поводом для оценки аудитором их как существенных, самостоятельно или принятых во внимание совместно с другими искажениями, накопленными в ходе аудита, даже если они ниже уровня существенности для финансовой отчетности в целом. Обстоятельства, которые могут повлиять на оценку, включают следующий диапазон искажений:
— сказывающихся на соответствии нормативным требованиям;
— сказывающихся на соответствии долговым обязательствам или другим договорным требованиям;
— связанных с некорректной выборкой или неправильным применением финансовой политики, которые имеют несущественный эффект на финансовую отчетность текущего периода, но, вероятно, будут иметь существенное влияние на финансовую отчетность будущих периодов;
— скрывающих изменения в прибыли или других основных показателях, особенно в контексте основных хозяйственных и производственных характеристик;
— сказывающихся на показателях, используемых для оценки финансового положения, результатов деятельности и направления денежных потоков;
— сказывающихся на информационных сегментах, представленных в финансовой отчетности (например, значимость вышеуказанного на сегмент или иную часть деятельности хозяйствующего субъекта, которая была определена как играющая важную роль в хозяйственных операциях или в рентабельности);
— имеющих влияние на увеличение заработной платы руководства, например, в результате
гарантий того, что требования для награждения бонусами либо для иных стимулов являются удовлетворительными;
— относящихся к операциям с участием конкретных групп (например, внешние группы при финансовых операциях, связанных с членами руководства хозяйствующего субъекта);
— являющихся упущением информации, которая не требуется в обязательном порядке соответствующими стандартами финансовой отчетности, но которая, по мнению аудитора, является важной для понимания пользователем финансового положения, эффективности функционирования или финансовых потоков организации;
— оказывающих влияние на иную информацию, которая будет обобщена в документах, содержащих прошедшую аудиторскую проверку финансовую отчетность (например, информация, включаемая в «Обсуждение и анализ руководства» или «Обзор текущей деятельности и финансовых результатов»), которая, как целесообразно полагать, повлияет на экономические решения потребителей финансовой отчетности. Так, МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность» связан с рассмотрением аудитором иной информации, которая не обязательна для описания в документах, содержащих прошедшую аудиторскую проверку финансовую отчетность.
Также является важным понимание аудитором предыдущих известных сообщений пользователям, например, в отношении прогнозируемых доходов.
Указанные условия являются только примерами; вероятно, что не все будут представлены во всех проверках, также не обязательно, что вышепредставленный список является исчерпывающим. Стоит отметить, что наличие любых условий, таких как эти, не всегда означает, что это искажение является существенным.
Совокупное влияние несущественных неисправленных искажений, относящихся к предшествующим периодам, может иметь существенный эффект на финансовую отчетность текущего периода. Есть различные приемлемые подходы к аудиторской оценке таких неисправленных искажений в финансовой отчетности текущего периода. Использование применяемого ранее
подхода к оценке обеспечивает согласованность (единообразие оценки) от периода к периоду.
Отмечается, что МСА 240 объясняет, каковы предпосылки искажений. Так, например, это может быть результат мошенничества, который следует принять во внимание в отношении других аспектов аудита, даже в случаях, если размер искажения не существенный по отношению к финансовой отчетности.
Отдельно приводится специфика рассмотрения организаций государственного сектора (§ А19, А20).
В случае с аудитом организации государственного сектора оценка того, является ли искажение существенным, может также зависеть от ответственности аудитора, закрепленной законодательством, регулирующим порядок производства проверок или уполномочивающим делать официальные сообщения в случае конкретных фактов, включая, например, такие как мошенничество.
Кроме того, такие вопросы, как общественный интерес, прозрачность, честность и гарантия эффективного контроля, установленного законодательством, в частности, могут повлиять на оценку того, является ли отдельный элемент существенным в силу его природы. Это особенно верно для элементов, которые относятся к соблюдению закона, нормативов и иных полномочий.
Вопрос коммуникации с лицами, наделенными руководящими полномочиями (§ А21—А23), дополняется следующими аспектами.
• Если о неисправленных искажениях уже было сообщено лицам, наделенным руководящими полномочиями, в зону ответственности которых входят управленческие функции, нет необходимости повторно сообщать о них этим же должностным лицам. Тем не менее аудитор должен убедиться в том, что общение с должностными лицами в полной мере проинформировало всех тех должностных лиц, об уровне управленческого потенциала которых возможно будет подниматься вопрос аудитором.
• При наличии большого числа отдельных неисправленных несущественных искажений аудитор может сообщить о количестве и общем влиянии (в денежном выражении) неис-
правленных искажений, а не детали каждого отдельного неисправленного искажения. • МСА 260 «Сообщение аспектов аудита лицом, наделенным руководящими полномочиями» предписывает аудитору взаимодействовать с должностными лицами через письменные запросы. Аудитор вправе обсудить с должностными лицами причины и последствия неисправления искажений, принимая во внимание размер и характер искажений, выявленных в конкретных условиях, а также возможные последствия в последующей финансовой отчетности.
Письменные пояснения (§ А24). Потому как подготовка финансовой отчетности требует от руководства и иных должностных лиц выверять финансовые отчеты для исправления искажений, аудитору необходимо запрашивать у них предоставление письменного пояснения по вопросам неисправленных искажений. При некоторых условиях руководство и иные должностные лица могут не считать некоторые из неисправленных искажений искажениями. По этой причине они вправе добавить к своим письменным пояснениям такие слова, как: «Мы не согласны, что пункт... и... представляют собой искажения, так как [описание причин]». Получение подобного пояснения, тем не менее, не освобождает аудитора от необходимости сделать вывод о влиянии неисправленных ошибок.
Документация (§ А25). Аудиторское документальное обоснование неисправленных искажений может принимать во внимание:
— рассмотрение совокупного влияния неисправленных искажений;
— оценку уровня существенности или уровня отдельных групп финансовых операций, финансовой отчетности или в иных формах раскрытия информации, если что-либо было превышено;
— оценку влияния неисправленных искажений на ключевые показатели или тенденции, а
также соответствие правовым, нормативным и договорным требованиям (например, долговым обязательствам).
Подводя итог вышесказанному, необходимо отметить, что МСА 450 имеет большое значение как один из инструментов аудита, позволяющий существенно повысить его качество.
Авторы надеются, что данная публикация стандарта на русском языке сделает его более доступным для всех пользователей и будет являться стимулом к повсеместному применению и выполнению его требований, а также внесет свой вклад в процесс сближения национальных и международных стандартов.
Список литературы
1. Жданова И. Ф. Новый англо-русский экономический словарь. М.: Дрофа, Русский язык — Медиа, 2007.
2. Мамедова Т. А. Англо-русский экономический словарь. Ростов-на-Дону: МарТ, 2007.
3. РайзбергБ. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2006.
4. Справочник по международному контролю качества, аудиту, обзору, выражению уверенности, а также мнения при сопутствующих услугах (часть 1). Международная федерация бухгалтеров, 2010.
5. Суглобов А. Е. Международные стандарты аудита в регулировании аудиторской деятельности. М.: Экономист, 2007. 256 с.
6. Суглобов А. Е., Жарылгасова Б. Т. Международные стандарты аудиторской деятельности: учебник. М. : Экономист, 2008. 394 с.
7. http://www. auditruss. ru.
8. http://www. ifac. org.
9. http://lingvopro. abbyyonline. com.
10. http://www. l.minfin. ru.
11. http://www. mosbuhuslugi.ru.
12. http://www.multitran.ru.
