CC BY
85
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 675 (075.8)
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ТЕХНОЛОГИИ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
КАК ЭЛЕМЕНТ МЕХАНИЗМА ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ ПРОТИВОПРАВНЫМ ДЕЯНИЯМ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ
Д. М. ПИМЕНОВ,
старший эксперт отдела экономических экспертиз E-mail: dmpimen@gmail. com Экспертно-криминалистический центр Главного управления МВД России по г. Москве
Объективная потребность в концентрировании внимания аудитора на искажениях, возникающих в результате недобросовестных действий, как на категории, наиболее подверженной риску необнаружения, требует внесения корректив в существующую методику проведения аудиторской проверки с целью перераспределения затрачиваемых сил и времени. Совершенствование технологий проведения аудиторской проверки в вопросах, связанных с анализом искажений, выявленных в ходе аудита, способно не только оптимизировать процесс аудиторской проверки, но и позитивно сказаться на механизмах противодействия противоправным деяниям должностных лиц.
Ключевые слова: технологии проведения аудиторской проверки, анализ выявленных искажений, недобросовестные действия, уровень существенности, уровень незначительности.
На определенном историческом этапе концентрация капитала, увеличение числа и размеров экономических субъектов поменяли идеологию аудита: от сплошной про-
верки финансовой информации к применению аудиторской выборки и оценке эффективности системы внутреннего контроля и управления. Последующая история аудита характеризуется совершенствованием механизмов аудиторской выборки и следующих за ней процедур, направленных на подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Опыт аудиторского сообщества в вопросах, связанных с осуществлением аудиторской проверки и предоставлением сопутствующих услуг, накопленный с течением времени, аккумулируется в стандарты аудиторской деятельности, которые в свою очередь выполняют ряд значимых функций:
- обеспечение определенного уровня качества аудиторской проверки;
- закрепление оптимального набора инструментов и методик аудиторской проверки;
- обеспечение взаимосвязи отдельных элементов аудиторской проверки;
- понимание пользователями проаудированной финансовой информации процесса аудиторской проверки и обеспечение обратной связи между ними и аудиторами.
Таким образом, влияя на состав и содержание аудиторских стандартов, становится возможным совершенствовать процесс осуществления аудиторской проверки и предоставления сопутствующих услуг.
В настоящее время на практике повсеместно применяется риск-ориентированный аудит (в рамках которого происходит перенос акцента с документов на хозяйствующих субъектов и оценку их эффективности), а также его прямые предшественники — системно-ориентированный (акцентирующий внимание на аудите системы внутреннего контроля, а не на отдельных трансакциях) и подтверждающий аудит (осуществляющий подтверждение отчетности путем ее прямого сравнения с учетными регистрами)1.
Необходимо отметить, что все три вида аудита имеют смежные приемы, методы и инструменты. Так, подтверждающий аудит, имеющий место в организациях, подпадающих под обязательный аудит, равно как и риск-ориентированный аудит, неразрывно связаны с такими понятиями, как «аудиторская выборка», «уровень существенности» и «аудиторские риски», а выявленные в результате проведения аудиторских проверок искажения требуют всестороннего анализа и определения причин их возникновения.
Причиной возникновения искажений могут выступать как ошибки, так и недобросовестные действия должностных лиц. Понятия «ошибка» и «недобросовестное действие» различны по своему содержанию и, соответственно, требуют разного подхода к рассмотрению искажений, относящихся к ним. Разграничивающим признаком между вышеуказанными понятиями служит наличие или отсутствие умысла в действиях должностных лиц организации, следствием которых стали искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Совершенствование методик, направленных на выявление искажений и их последующую сортировку на искажения, возникшие в резуль-
1 Кизилов А. Н., Богатая И. Н. Эволюция аудита как науки и практической деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 34 (232).
тате недобросовестных действий, и искажения, возникшие в результате ошибок, включая разделение непреднамеренно совершенных ошибок по степени их значительности, способно оптимизировать процесс аудиторской проверки, что в условиях анализа больших кластеров информации и применения аудиторской выборки дает возможность проведения большего количества тестов, направленных на выявление недобросовестных действий, за счет сократившихся объемов процедур, связанных с анализом выявленных непреднамеренно совершенных ошибок. Значимость этого увеличивает тот факт, что недобросовестные действия, как правило, осуществляются в рамках специально разработанных планов, направленных на их сокрытие, что увеличивает риск их необнаружения.
Нередко вопрос правильной классификации выявленных искажений затрудняется тем, что в момент осуществления проверки перед аудитором предстает только результат искажения, при этом причина его возникновения остается скрытой. Необходимо отметить, что существуют условия, которые свидетельствуют о наличии умысла в действиях аудируемого лица.
Содержащиеся в существующих в настоящее время как национальных, так и международных стандартах аудиторской деятельности перечни условий, указывающих на возможность возникновения недобросовестных действий, являются продолжением и развитием идей А. Т. Ватсона, создавшего в конце XIX в. «треугольник мотивации», включающий компоненты, соединение которых приводит к максимальному риску возникновения недобросовестных действий, а именно:
- наличие возможности, связанной с отсутствием разделения полномочий;
- давление внешних обстоятельств;
- способность оправдать свой поступок2.
На сегодняшний день выделяют такие условия для недобросовестных действий, как мотивирующие факторы, осознаваемые возможности и наличие подходящих активов.
Наличие мотивирующих факторов подразумевает существование мотива для совершения недобросовестных действий. В качестве мотива
2 Соколов Я. В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1991. 400 с.
могут выступать тяжелые личные или семейные обстоятельства, а также неэффективная система морального и материального поощрения, применяемая на предприятии. Кроме того, мотивирующими факторами могут выступать морально-этические характеристики лиц, ответственных за ведение учета, осуществление внутреннего контроля и руководство аудируемым предприятием. В данном аспекте под морально-личностными характеристиками следует понимать желание обогатиться в кратчайшие сроки любыми способами, наличие зависимости от азартных игр или сомнительный круг общения.
Следующим из указанных необходимых условий возникновения недобросовестных действий является существование возможности их совершения. К таким условиям следует относить недостатки в системе организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля предприятия. На международном уровне порядок оценки внутрихозяйственных рисков закреплен в Международном стандарте аудита (МСА) 330 «Аудиторские процедуры, обусловленные оценкой рисков»3. В отечественной системе нормативного регулирования аудита данный аспект аудиторской проверки не стандартизирован.
Под наличием подходящих активов подразумевается существование ликвидных активов, на которые могут быть направлены недобросовестные действия должностных лиц организации. Под ликвидностью активов следует понимать скорость реализации, продажи или превращения в денежные средства материальных и иных ценностей, сохраняющих при этом свою номинальную стоимость фиксированной. В контексте рассмотрения условий недобросовестных действий это означает, что чем выше ликвидность конкретного актива, тем выше вероятность неправомерных действий, направленных на его присвоение. Кроме того, при проведении аудиторской проверки целесообразно самостоятельно оценить ликвидность имеющихся у организации активов. Данная процедура позволит определить наиболее значимые с точки зрения риска совершения недобросовестных действий
Юфициальный сайт Международной федерации бухгалтеров. URL: http://www. ifac. org/publications-resources/2013-handbook-mtemational-quaHty-control-auditing-review-other-assurance-a (дата обращения: 05.10.2013).
активы, а также выявить такую подгруппу активов организации, как активы, отраженные в значении, не соответствующем их действительному экономическому смыслу.
На подгруппе активов организации, отраженных в значении, не соответствующем их действительному экономическому смыслу, стоит остановиться отдельно. По ряду причин, имеющих как законное основание, так и преступный умысел, в бухгалтерском учете организации имеющиеся у нее активы могут отражаться по стоимости, не соответствующей стоимости данных активов, определенной на основе спроса, а также на основе сторонних источников информации. Так, в бухгалтерском учете финансовые вложения в виде доли в уставном капитале иной организации могут отражаться в сумме, которая выше действительной стоимости вышеуказанной доли, а объект основных средств — по стоимости, значительно ниже рыночной. Данные факты могут указывать как на совершенное, так и планируемое в будущем недобросовестное действие.
Как отмечалось выше, недобросовестное действие характеризуется наличием умысла у лица, его совершившего, а также дополнительными действиями, направленными на сокрытие как самого искажения, так и условий его возникновения (мотивов, способов совершения). Таким образом, все выявленные факты искажений, относительно которых допускается возможность отнесения к недобросовестным действиям, независимо от выбранного аудитором уровня существенности требуют обязательной всесторонней проверки.
Так как от получателя искаженной финансовой информации могут зависеть как мотив совершения недобросовестных действий, так и круг участников их совершения, вопрос определения получателя искаженной в результате недобросовестных действий финансовой информации должен стать важным элементом аудиторской проверки и основой принятия решения о выборе адресата сообщения о выявленных искажениях. Так, в случаях, когда в результате недобросовестных действий вносятся искажения, направленные на сокрытие достоверной информации от лиц, наделенных руководящими полномочиями, сообщение о выявленных искажениях, а также о лицах, их совершивших, должны направляться
руководству аудируемой компании. В случаях, когда недобросовестные действия осуществлены самим руководством аудируемой компании с целью ввести в заблуждение акционеров, контрагентов, банки или налоговые органы, адресатом сообщений о выявленных искажениях должны стать представители собственника аудируемого лица или следственные органы.
Иными словами, при некоторых искажениях на законодательном уровне должна быть ограничена коммуникация аудитора с руководством и иными сотрудниками аудируемой компании. Данные ограничения должны распространяться на коммуникацию или иное действие, которое может причинить вред расследованию в отношении конкретного факта.
При этом необходимо отметить, что нередко в процессе расследования правоохранительные органы сталкиваются с фактами уничтожения финансовых документов и иных следов недобросовестных действий. В связи с этим целесообразно закрепить механизм сбора информации о выявленных в ходе аудиторской проверки искажениях, возникших в результате недобросовестных действий, и хранить данную информацию в базе данных аудиторской компании.
Информация о выявленных искажениях, возникших в результате недобросовестных деяний, может и должна становиться основой для проведения проверки органами правопорядка. При этом заявителями данной информации могут выступать как получатели искаженной финансовой информации (собственники организации, контрагенты и т. д.), так и аудиторы (в случаях, когда объективные обстоятельства указывают на возможность сокрытия совершенных недобросовестных действий или промедления предоставления информации в органы внутренних дел).
Правоохранительными органами на основании данных книги учета сообщений о преступлениях (КУСП) должны быть предприняты оперативные действия, направленные на фиксацию следов совершенных недобросовестных действий и их последующий анализ в рамках экспертного сопровождения процесса раскрытия экономических преступлений. Так, проведение бухгалтерских и финансово-аналитических судебных экспертиз даже на этапе проверки материалов КУСП спо-
собно помочь в определении наличия состава преступления, раскрывая субъективные и объективные обстоятельства совершенных действий.
Концентрация внимания на искажениях, возникших в результате недобросовестных действий, увеличивает трудоемкость и время проведения аудиторской проверки. Снизить общее количество затрат труда и времени возможно за счет совершенствования процедур, связанных с анализом выявленных аудитором искажений, возникших в результате ошибок.
Действующая в настоящее время отечественная система нормативных документов, регламентирующих аудиторскую деятельность, указывает, что целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ (п. 1 Правила (стандарта) аудиторской деятельности (ПСАД) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»). Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие «разумная уверенность» предполагает подход, в рамках которого аудитор делает заключение об отсутствии существенных искажений на основе накопленных у него аудиторских доказательств с учетом ограничений, присущих аудиту и влияющих на возможность обнаружения существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, а именно:
— применения в ходе аудита выборочных методов;
— несовершенства систем внутреннего контроля;
— порядка, при котором значительная часть аудиторских доказательств лишь позволяет мотивировать определенные выводы, не имея при этом исчерпывающего характера (п. 6 ПСАД № 1).
Таким образом, положительное заключение аудитора относительно достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом не обязано указывать на полное отсутствие искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности при условии, что данные искажения как по отдельности, так и в совокупности не превышают принятого аудитором уровня существенности.
Наиболее полное понятие существенности дает МСА 320 «Существенность в аудите», который стал основой для разработки отечественного федерального стандарта — ПСАД № 4 «Существенность в аудите». Так, согласно тексту МСА 320 «Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной»4.
Необходимо отметить, что при разработке плана аудиторской проверки устанавливается приемлемый уровень существенности (в количественном эквиваленте), при этом вопрос отнесения выявленного искажения к существенным должен базироваться не только на количественных, но и на качественных характеристиках данного искажения. Кроме того, искажение, не превышающее уровень существенности, в совокупности с иными выявленными искажениями может являться существенным.
Это позволяет сократить общий объем процедур, связанных с отдельными искажениями, а также упростить порядок учета данных искажений при формировании мнения аудитора о достоверности финансовой информации. Достижение заявленной цели возможно при формировании скорректированного подхода к порядку проведения аудиторской проверки.
В рамках предлагаемого подхода необходимо создать механизм разделения выявленных искажений, образовавшихся в результате ошибок, по степени их значимости и отношению к уровню существенности путем введения новой категории «очевидно незначительные искажения», не являющейся аналогом понятия «несущественные искажения». Искажения будут являться незначительными при условии, что они не превышают
4 Официальный сайт Международной федерации бухгалтеров. URL: http://www. ifac. org/publications-resources/2013-handbook-mtemational-quaHty-control-auditing-review-other-assurance-a (дата обращения: 05.10.2013).
уровень незначительности, установленный аудитором на этапе планирования аудиторской проверки. Данный уровень должен иметь значительно меньшую величину, чем уровень существенности. Если существует какая-либо неопределенность в отношении отнесения искажения к очевидно незначительным, то оно таковым считаться не должно.
В результате применения вышеуказанного подхода в ходе аудиторской проверки аудитор должен будет осуществить ряд последовательных шагов, а именно:
— отразить уровень незначительности (величину, ниже которой искажения будут расценены как очевидно незначительные);
— собрать все искажения, выявленные в ходе проведения аудиторской проверки, кроме очевидно незначительных;
— определить, являются ли неисправленные искажения по отдельности или в совокупности существенными.
Наглядное различие подходов в оценке искажений регулирования аудита, закрепленного в отечественной нормативной системе (пп. 11—15 ПСАД № 4) и предлагаемого автором, представлено на рис. 1.
Следующим важным элементом совершенствования процесса проведения аудиторской проверки должно стать своевременное информирование об искажениях соответствующего уровня руководства, так как именно оно дает возможность руководству оценить, является ли указанный объект искажением, и проинформировать аудитора, если это не так, а также при необходимости принять меры по исправлению указанных искажений. Под соответствующим уровнем руководства следует понимать тот, который имеет полномочия для оценки искажения и осуществления необходимых действий по его исправлению.
Коммуникация по вопросам искажений должна происходить исключительно в письменной форме и включать:
— информирование об искажениях соответствующего уровня руководства аудируемой компании;
— отчет о мерах, принятых по исправлению выявленных искажений;
Данные бухгалтерского учета и отчетности организации
Аудиторская выборка
Искажения, совокупность которых оценивается на предмет существенности
Совокупность очевидно незначительных искажений (не рассматриваются в процессе оценки существенности)
Искажения, возникшие в результате недобросовестных действий должностных лиц (требуют всестороннего рассмотрения и анализа независимо от отношения к уровню существенности)
Рис. 1. Визуальное сравнение существующей и предлагаемой автором технологий оценки выявленных искажений: а — технология оценки выявленных искажений, закрепленная в системе нормативного регулирования аудита в России; б — технология оценки выявленных искажений, предлагаемая автором; 1 — значение уровня существенности; 2 — значение уровня незначительности
Этап планирования аудиторской проверки
Определение уровня существенности
Определение уровня незначительности
Оценка на предмет наличия условий для совершения недобросовестных действий
Наличие мотивов
Наличие возможностей совершения
Наличие подходящих активов
Этап проведения аудиторской проверки
Сбор и анализ выявленных искажений
Отнесение искажений к ошибкам
Отнесение искажений к очевидно незначительным
Анализ искажений на предмет их существенности
Отнесение искажений к недобросовестным действиям
Сбор и фиксация информации об искажениях
Отнесение искажений к несущественным
Отнесение искажений
к существенным " + ~
Информирование соответствующего уровня руководства
Определение получателя искаженной финансовой информации
Л
Информирование получателя
искаженной финансовой информации или следственных органов
Г
Г
"I
I Искажения не I I Искажения I
I
I
I
ь
I исправлены | | исправлены |
Проведение дополнительных контрольных процедур
Модификация аудиторского заключения
Составление аудиторского заключения
Составление аудиторского заключения
Рис. 2. Алгоритм проведения аудиторской проверки с учетом авторской методики оценки выявленных искажений
— письменное пояснение по вопросам неисправленных искажений (в случаях, когда руководство и иные должностные лица аудируемой компании не считают некоторые искажения искажениями) с указанием о несогласии в том, что конкретные пункты представляют собой искажения, и указанием (описанием) причин несогласия. Получение подобного пояснения тем не менее не освобождает аудитора от необходимости сделать вывод о влиянии неисправленных ошибок.
Таким образом, на основе вышеизложенного, предлагается следующий алгоритм проведения аудиторской проверки:
— определение на этапе планирования аудиторской проверки уровня существенности и уровня незначительности, а также проведение оценки аудируемой организации на предмет наличия условий для совершения недобросовестных действий как со стороны сотрудников, так и со стороны руководства;
— проведение аудиторской проверки, сбор и анализ искажений с целью выявления возможного наличия взаимосвязанных или аналогичных искажений в кластерах информации, не попавших в аудиторскую выборку;
— оценка выявленных искажений на предмет отнесения их к искажениям, совершенным в результате недобросовестных действий;
— проведение аудиторских процедур по сбору и фиксации информации, относящейся к искажениям, образовавшимся в результате недобросовестных действий;
— определение получателя искаженной финансовой информации. Информирование получателя искаженной финансовой информации (руководства аудируемой компании, представителей собственника и т. д.) или следственных органов о наличии искажений, возникших в результате недобросовестных действий;
— оценка искажений, возникших в результате ошибок, на предмет отнесения их к очевидно незначительным искажениям;
— выяснение вопроса, являются ли оставшиеся искажения по отдельности или в совокупности существенными;
— информирование о существенных искажениях соответствующего уровня руководства аудируемой компании;
— в случае исправления руководством компании выявленных искажений проведение дополнительных контрольных процедур, направленных на выяснение вопроса, сохранились ли выявленные ранее искажения;
— составление аудиторского заключения.
Алгоритм проведения аудиторской проверки
с учетом предлагаемой технологии оценки выявленных искажений представлен на рис. 2.
В заключение следует отметить, что совершенствование системы оценки выявленных искажений, направленное в том числе на повышение качества финансовой (бухгалтерской) отчетности и противодействие преступным действиям сотрудников и руководства аудируемых компаний, создаст основу для возникновения доверия к финансовой отчетности и рынку, что положительно скажется на состоянии экономики страны в целом.
Список литературы
1. Городилов М. А. Развитие системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации М.: Финансы и статистика, 2009. 480 с.
2. Кизилов А. Н., Богатая И. Н. Эволюция аудита как науки и практической деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 34 (232).
3. Официальный сайт Международной федерации бухгалтеров. URL: http://www. ifac. org/ publications-resources/2013-handbook-international-quality-control-auditing-review-other-assurance-a (дата обращения: 05.10.2013).
4. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» // постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
5. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» // постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
6. Соколов Я. В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистка, 1991. 400 с.
7. Суглобов А. Е. Роль международных стандартов в становлении российского аудита // Международный бухгалтерский учет. 2004. № 4 (64). С. 3—7.
8. Суглобов А. Е. Стандартизация аудиторской деятельности в России // Международный бухгалтерский учет. 2006. № 3 (87). С. 18—20.
9. Суглобов А. Е., Бобошко В. И., Ладнюк И. А. Состояние и проблемы адаптации международных стандартов аудита в России // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 2 (134). С. 20—31.
10. Суглобов А. Е., Орлова Е. А. Концептуальные основы стандартизации аудиторской деятельности в России и значение аудита в этом процессе // Управленческий учет. 2013. № 3. С. 87—95.
11. Суглобов А. Е., Пименов Д. М. Непрерывность процесса совершенствования профессиональных требований к аудиту на международном уровне // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 10 (256). С. 27—38.
12. Суглобов А. Е., Пименов Д. М. Оценка искажений, выявленных в ходе аудита. Международный стандарт 450 // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 46 (196). С. 42—50.
Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!
Журнал «Международный бухгалтерский учет»
ISSN 2073-5081
Выпускается с 1999 года. Включен в перечень ВАК.
Журнал реферируется ВИНИТИ РАН. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 64 - 72 с. Периодичность - 4 раза в месяц.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34136 48997 83847
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей:
Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
