CC BY
113
УДК 657 (07)
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ГАРМОНИЗАЦИИ МЕЖДУНАРОДНОЙ И ОТЕЧЕСТВЕННОЙ ПРАКТИКИ АУДИТА
Ю.Е. Гупанова; М.И. Никонорова, Дальрыбвтуз, Владивосток
Исследованы актуальные вопросы происходящих изменений в международных аудиторских стандартах, определяющих основные концепции разработки отечественных стандартов аудиторской деятельности, проведен сравнительный анализ действующих отечественных и международных стандартов аудита, по результатам которого выявлены направления их гармонизации
В последнее время в российском аудиторском сообществе вопрос гармонизации национальных аудиторских стандартов и международных стандартов аудита становится все более актуальным в связи с проводимой реорганизацией всей национальной системы аудита. Одной из причин этого является отмеченное в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004 г.
№ 180, невысокое качество аудита бухгалтерской отчетности.
Одной из основных задач развития аудита и повышения конкурентоспособности отечественных аудиторских организаций является стандартизация аудиторской деятельности, в полной мере соответствующая международным стандартам аудита (МСА).
Известно, что страны с достаточно высоким уровнем развития аудита положения международных стандартов лишь принимают к сведению, другие используют их для разработки национальных стандартов аудита. Страны, не разрабатывающие собственные стандарты аудита, применяют международные стандарты аудита в качестве национальных. Россия разрабатывает национальные правила (стандарты) аудиторской деятельности на базе и с учетом основных требований МСА.
МСА входят в число международных стандартов по контролю качества, аудиту, обзорным проверкам и другим услугам по заданиям, связанным с обеспечением уверенности и сопутствующим услугам. Официальным языком стандартов признан английский, что создает сложности их применения для иноязычных аудиторов и требует утверждения официального перевода МСА в стране применения. В РФ официальный перевод международных аудиторских стандартов был подготовлен в 2001 г. Международным центром реформы системы бухгалтерского учета в соответствии с официальным разрешением Международной федерации бухгалтеров, под эгидой которой разрабатываются данные стандарты. В соответствии с данным
переводом с 2002 г. в РФ стали разрабатываться федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, заменяющие временные правила (стандарты), одобренные Комиссией при Президенте РФ в 1993-1999 гг. и отражающие переход отечественного аудита на международные нормы.
В этой связи необходимо отметить, что процесс разработки МСА носит динамичный характер, что предполагает их периодический пересмотр и внесение изменений и дополнений, отражающих актуальную мировую аудиторскую практику.
Начиная с 2004 г. в МСА был внесен ряд изменений, касающихся пересмотра основных концепций аудита. К сегодняшнему моменту пересмотрены практически все МСА, нормы которых были переведены в нашей стране в 2001 г., а также к перечню уже существующих стандартов добавлен ряд новых, отражающих новые подходы к проведению проверки. Актуальный перечень МСА и соответствующих им российских правил (стандартов) аудиторской деятельности (федеральных ПСАД) представлен в таблице.
Перечень МСА с учетом внесенных изменений и соответствующих им федеральных ПСАД
№
МСА (дата принятий или пересмотра)
Федеральные ПСАД (дата принятия или пересмотра)
2
3
МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность»
о
о
А
С
МСА 110 «Глоссарий»
МСА 120 «Основные принципы Международных стандартов аудита»
ПСАД 24 «Основные принципы ФПСАД, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами»
МСА 200 «Цели и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» (октябрь 2008)
ПСАД 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»
<л
СО
С\1
о
о
2
А
С
МСА 210 «Согласование условий аудиторских заданий» (апрель 2008)
ПСАД 12 «Согласование условий проведения аудита»
МСА 220 «Контроль качества работы в ходе аудита» (декабрь 2007)
ПСАД 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» (19.11.2008)
ПСАД 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» (22.07.2008)
МСА 230 «Документация аудитора» (июнь 200б)_______________________
ПСАД 2 «Документирование аудита»
Продолжение таблицы
1
2
3
МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности» (декабрь 2008) ПСАД 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»
МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности» (2006) ПСАД 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита»
МСА 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями» (декабрь 2007) ПСАД 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» (19.11.2008)
МСА 265 «Сообщение о недостатках во внутреннем контроле субъекта лицам, наделенным руководящими полномочиями» (декабрь 2008)
МСА 300-499 МСА 300 «Планирование» (декабрь 2008) ПСАД 3 «Планирование аудита»
МСА 310 «Знание бизнеса» (отменен) ПСАД 15 «Понимание деятельности аудируемого лица» (отменен)
МСА 315 «Понимание деятельности экономического субъекта и его среды и оценка риска существенного искажения отчетности» (2006) ПСАД 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (19.11.08)
МСА 320 «Существенность в аудите» (октябрь 2008) ПСАД 4 «Существенность в аудите»
МСА 330 «Аудиторские процедуры, выполненные в ответ на оцененные риски» (декабрь 2008)
МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» (отменен)
МСА 401 «Аудит в среде компьютерных информационных систем» (отменен)
МСА 402 «Аудит субъектов, использующих услуги обслуживающих организаций» (декабрь 2008) ПСАД 25 «Учет особенностей аудируемого лица, финансовую отчетность которого подготавливает специализированная организация»
МСА 450 « Оценка искажений финансовой отчетности, обнаруженных в ходе аудита» (октябрь 2008)
Продолжение таблицы
1 2 3
МСА 500-599 МСА 500 «Рассмотрение уместности и надежности аудиторских доказательств» (сентябрь 2007) ПСАД 5 «Аудиторские доказательства»
МСА 501 «Аудиторское доказательство - дополнительное рассмотрение особых статей» (март 2008) ПСАД 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях»
МСА 500-599 МСА 505 «Внешние подтверждения» (сентябрь 2008) ПСАД 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников»
МСА 510 «Первичные задания -начальные сальдо» ПСАД 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица»
МСА 520 «Аналитические процедуры» (март 2008) ПСАД 20 «Аналитические процедуры»
МСА 530 «Аудиторская выборка» (октябрь 2007) ПСАД 16 «Аудиторская выборка»
МСА 540 «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете» (февраль 2008) ПСАД 21 «Особенности аудита оценочных значений»
МСА 545 «Аудит оценки и раскрытия справедливой стоимости» (2005)
МСА 550 «Связанные стороны» (март 2008) ПСАД 9 «Связанные стороны» (19.11.2008)
МСА 560 «Последующие события» (декабрь 2006) ПСАД 10 «События после отчетной даты»
МСА 570 «Непрерывность деятельности» ПСАД 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»
МСА 580 «Письменные заявления руководства» (апрель 2008) ПСАД 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица»
МСА 600-699 МСА 600 «Использование работы другого аудитора» (октябрь 2007) ПСАД 28 «Использование работы другой аудиторской организации»
МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудитора» (март 2007) ПСАД 29 «Изучение и использование работы внутреннего аудита»
МСА 620 «Использование работы эксперта» (сентябрь 2008) ПСАД 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта» (22.07.2008)
МСА 700799 МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности» (декабрь 2006) ПСАД 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»; «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности»
МСА 7G1 «Изменения независимого аудиторского заключения» (декабрь 2GG6)_______________________________
Окончание таблицы
1 2 3
МСА 705 «Модификация мнения в
независимом аудиторском
заключении» (октябрь 2008)
МСА 706 «Поясняющие параграфы и
9 другие вопросы независимого
7- аудиторского заключения» (октябрь
-0 о 2008)
1-^ МСА 710 «Сопоставимые значения в ПСАД № 26 «Сопоставимые данные
А о финансовой отчетности» (апрель в финансовой (бухгалтерской)
М 2008) отчетности»
МСА 720 «Прочая информация, в ПСАД 27 «Прочая информация в
документах, содержащих документах, содержащих
проаудированную финансовую проаудированную бухгалтерскую
отчетность» (декабрь 2007) отчетность»
МСА 800 «Аудиторский отчет Заключение аудиторской
(заключение) по специальным организации по специальным
аудиторским заданиям» (сентябрь аудиторским заданиям
9 2008)
оо МСА 805 «Аудит финансовой
-0 0 отчетности и отдельных
А компонентов, счетов или операций
С финансовых отчетов» (сентябрь
2008)
МСА 810 «Проверка прогнозной
финансовой информации»
(сентябрь 2008)
МСА 910 «Задания по обзору ПСАД 33 «Обзорная проверка
9 финансовой информации» финансовой (бухгалтерской)
9 отчетности» (22.07.2008)
-0 МСА 920 «Задания по выполнению ПСАД 30 «Выполнение
0 СП согласованных процедур» согласованных процедур в
С отношении финансовой
С 2 информации»
МСА 930 «Задания по подготовке ПСАД 31 «Компиляция финансовой
финансовой информации» информации»
Рассмотрим характеристики основных изменений, произошедших в МСА.
В настоящее время МСА насчитывает 44 стандарта, но это число может измениться, поскольку в данную версию продолжают вноситься новые стандарты и отменяться старые. Новая редакция МСА разрабатывается в рамках программы «Clarity» («Ясность»), принятой
Международной федерацией бухгалтеров с 2006 г. Эти изменения необходимо воспринимать как составную часть общих изменений в регулировании аудиторской деятельности.
Цель изменений - создать единый методологический подход к аудиту отчетности, гарантирующий пользователю заключение, в котором высказывается мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности и о наличии в ней искажений, явившихся следствием мошенничества или ошибки. При этом от аудитора требуется соблюдать все обязательные условия стандартов, иначе аудит не будет признан проведенным в соответствии с МСА.
В настоящее время в связи с приданием МСА законодательно закрепленного статуса обязательных при аудите котируемых компаний возникла очевидная необходимость в таком стиле изложения требований и иных материалов стандарта, которые сняли бы все возможные разночтения со стороны пользователей.
Ранее разработчики сталкивались с примерами неоднозначного толкования со стороны аудиторов положений стандартов. В частности, положения, содержавшие в себе обязательное для аудитора требование, не рассматривались как таковые, и наоборот. Чтобы впредь избежать такой неоднозначности, в рамках программы «Clarity» разработана унифицированная схема подачи материала в стандартах по следующим разделам:
1. Характеристика сферы применения конкретного МСА. Раздел может содержать такие вопросы, как объяснение целей, предмета и сферы применения стандарта, включая его взаимосвязь с иными стандартами, а также специфические требования к аудитору и персоналу, и контекст, в котором действует конкретный МСА.
2. Эффективная дата вступления в действие. В данном разделе указывается точная дата введения в действие стандарта.
3. Цель. Раздел содержит цель (цели), задающую контекст, в рамках которого установлены требования стандарта. Если конкретная цель в ходе аудита не достигнута или не может быть достигнута, аудитору следует рассмотреть, препятствует ли это обстоятельство достижению общей цели аудита.
4. Обязательные требования. Этот раздел содержит обязательные для выполнения аудитором положения стандарта. Аудитор во всех случаях должен выполнить обязательные требования конкретного МСА, если они применимы к обстоятельствам аудиторского задания, но не обязан соответствовать требованию, которое неприменимо в условиях данного аудита.
5. Методики, приложения и другие поясняющие материалы. В данном разделе приводятся материалы, которые являются составной частью стандарта и обеспечивают дальнейшие разъяснения и руководство по выполнению его обязательных требований, а также базовую информацию в отношении вопросов, рассмотренных в конкретном МСА. Однако наличие таких примеров не означает, что в
них сформулировано дополнительное требование к аудитору в отношении обязательности применения этой процедуры.
В соответствии с таким подходом пересмотрены все основные МСА.
Так, в рамках данной программы в декабре 2006 г. были утверждены новые редакции ряда МСА, эффективной датой ввода в действие которых отмечено 15 декабря 2008 г.: Предисловие к международным стандартам по контролю качества, аудиту, обзорным проверкам и другим услугам по заданиям, связанным с обеспечением уверенности и сопутствующим услугам; МСА 240 (пересмотренный) «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности»; МСА 300 (пересмотренный) «Планирование аудита финансовой отчетности» и ряд других стандартов в соответствии с таблицей.
Кроме того, в МСА были внесены существенные изменения в связи с пересмотром концепции корпоративного внутреннего контроля. Эти действия были связаны с использованием в стандартах новой концепции выявления аудиторских рисков на основе анализа внутреннего контроля организаций и имели особую важность для борьбы заинтересованных пользователей с недостоверной финансовой отчетностью.
В связи с этим к числу МСА добавлены концептуально новые стандарты: МСА 315 «Понимание деятельности экономического
субъекта и его среды и оценка рисков существенного искажения отчетности» и МСА 330 «Аудиторские процедуры, выполненные в ответ на оцененные риски». В них рассмотрены оценка аудитором рисков существенного искажения отчетности и дальнейшие процедуры по оцененным рискам, которые увязаны с анализом надежности системы внутреннего контроля организаций с точки зрения рисков возможного искажения финансовой отчетности за счет мошенничества или ошибки. Как следствие появились новые стандарты: МСА 450 «Оценка искажений финансовой отчетности, обнаруженных в ходе аудита», МСА 701 «Изменения независимого аудиторского заключения», МСА 705 «Модификация мнения в независимом аудиторском заключении», МСА 706 «Поясняющие параграфы и другие вопросы независимого аудиторского заключения», МСА 805 «Аудит финансовой отчетности и отдельных компонентов, счетов или операций финансовых отчетов», а также изменению подверглись следующие стандарты: МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита», МСА 530 «Аудиторская выборка», мСа 610 «Использование работы внутреннего аудита».
В течение 2007-2008 гг. были пересмотрены, и переработаны остальные стандарты, и к декабрю 2008 г. мировому аудиторскому сообществу был предложен полный комплект измененных МСА. Стоит отметить, что данные изменения не являются окончательными. Примером может служить проект переработки МСА 540 «Аудит бухгалтерских оценочных значений, включая оценки по справедливой
стоимости, и их раскрытий», который предполагает в числе прочего объединение действующих МСА 540 «Аудит оценочных значений» и МСА 545 «Аудит оценок по справедливой стоимости и их раскрытий».
Проводя параллель с отечественной практикой аудита, необходимо заметить, что на сегодняшний день в свете рассмотренных концептуальных изменений международной аудиторской практики перед отечественным аудитом встал вопрос о продолжении разработки федеральных ПСАД с ориентиром на принятые изменения. При этом сложность возникает при отсутствии официального перевода измененных МСА, актуализированных на текущую дату. Тем не менее, сопоставление федеральных ПСАД и МСА показывает, что, начиная с конца 2008 г. в федеральные ПСАД также были внесены изменения, отражающие пересмотренную концепцию оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности. Также был добавлен ряд ПСАД (ПСАД 32-34), которые в некоторой степени приблизили их к международной практике, но вместе с тем они посвящены частным ситуациям в оказании аудиторских услуг, сравнительно редко встречающимся в отечественной аудиторской практике.
Таким образом, можно отметить, что в настоящее время полностью соответствующими МСА являются ПСАД по оценке аудиторских рисков, в то время как другие основополагающие ПСАД уже не соответствуют последней версии МСА и нуждаются в значительном обновлении. К ним относят стандарты: по целям и принципам аудита, документированию, планированию, аудиторским доказательствам, аудиторскому заключению, ошибкам и недобросовестным действиям, аналитическим процедурам (федеральные ПСАД № 1-3, 5-6, 13, 15, 20 соответственно).
Кроме того, в последние годы были приняты совершенно новые МСА, вообще не имеющие аналогов среди ПСАД (см. таблицу), которые развивают концепцию внутреннего контроля качества и действий аудитора в ответ на оцененные риски и требуют разработки соответствующих национальных аудиторских стандартов.
В целом сравнение международных стандартов аудита и действующих в настоящее время федеральных ПСАД России показало, что различия между ними, прежде всего, заключаются в том, что по российским стандартам разработана только основная часть -стандарты и задания, в то время как в международных стандартах присутствуют и другие разделы, составляющие единое целое. Большая часть российских правил (стандартов) построена по принципам, на которых они базируются, и по содержанию близка к МСА, а существующие различия связаны с особенностями действующего российского законодательства, уровнем развития отечественного аудита, другими объективными и субъективными причинами.
Основной проблемой приведения российской аудиторской практики в соответствие с МСА является необходимость создания надежного механизма, который обеспечил бы своевременное и
полноценное обновление ПСАД на основе принятых в международном аудиторском сообществе концепций.
Библиографический список
1. Гупанова Ю.Е., Ким Т.В. Международные стандарты аудита. Владивосток: Дальрыбвтуз, 2GG8. 151 с.
2. Суворова С.П., Парушина Н.В., Галкина Е.В. Международные стандарты аудита. М: ИНФРА-М, 2GG7. 32G с.
3. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов. М.: Финансы и статистика, 2GG6. 16G с.
4. IFAC: International Auditing and Assurance Standards Board. Режим доступа: World Wide Web. URL: http://www.ifac.org / IAASB.
5. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Режим доступа: World Wide Web. URL: http://www1.minfin.ru/ru/
accounting/audit.
