CC BY
216
МЕЖДУНАРОДНЫЕ И НАЦИОНАЛЬНЫЕ СТАНДАРТЫ
УДК 657.412.4
оценка и отражение в финансовой отчетности заемных средств по российским И международным стандартам: сходства и различия
А.В. ИВАНОВСКАЯ,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры финансового учета E-mail: [email protected]
Ф.Н. АХМЕДЗЯНОВА,
старший преподаватель кафедры финансового учета E-mail: [email protected] Казанский федеральный университет
Заемные средства составляют значительную долю в структуре пассивов многих компаний, поэтому в условиях перехода России на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) важно определить, насколько отечественные нормы в области бухгалтерского учета заемных средств соответствуют МСФО.
Целью работы является проведение сравнительной характеристики требований отечественных и международных стандартов к оценке и отражению в финансовой отчетности заемных средств. Достижению поставленной цели способствует решение следующих задач: исследовать особенности первоначального признания обязательств по заемным средствам согласно российским стандартам и МСФО, сравнить подхо-
ды отечественных и международных стандартов к последующей оценке заемных средств; определить, соответствует ли порядок представления информации о заемных средствах в российском бухгалтерском балансе требованиям МСФО.
В настоящей работе основным методом исследования является сравнительный анализ.
Авторами определено, что при неполном исполнении кредитором своих обязательств в бухгалтерском учете заемные средства следует отражать в сумме фактически поступивших денежных средств, а не в сумме, указанной в договоре. Сформулирован подход к выделению краткосрочной составляющей долгосрочных обязательств по заемным средствам для представления в финансовой отчетности. Выявлены три принципиальных
отличия в методике оценки обязательств по заемным средствам согласно российским стандартам бухгалтерского учета и МСФО.
Авторами сделан вывод о том, что в процессе адаптации российских стандартов бухгалтерского учета к МСФО потребуется предусмотреть оценку заемных средств при первоначальном признании по справедливой стоимости за вычетом затрат по сделке, использование метода эффективной ставки процента и отражение обязательств по заемным средствам в учете и отчетности по амортизированной стоимости.
Ключевые слова: заемные средства, первоначальная оценка, последующая оценка, амортизируемая стоимость, эффективная ставка процента
Общие положения
Деятельность практически любой коммерческой организации в большей или меньшей степени требует привлечения заемных средств. К заемным средствам относятся полученные займы и кредиты. Наличие заемных средств в числе источников финансирования деятельности организации оказывает существенное влияние на показатели, рассчитываемые при анализе ее финансового состояния. Вот почему формирование достоверной информации о величине заемных средств в системе бухгалтерского учета и представление ее в финансовой отчетности организации имеют большое значение, в частности эта информация небезынтересна для пользователей.
В Российской Федерации основным нормативным документом, регулирующим отражение заемных средств в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 N° 107н. Отдельные требования о порядке учета заемных средств также содержатся:
• в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;
• в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н;
• в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
В Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» приводится следующее определение финансового обязательства.
Финансовое обязательство - это обязательство, являющееся:
а) обусловленным договором обязательством передать денежные средства или иной финансовый актив другому предприятию или обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на условиях, потенциально невыгодных для предприятия;
б) договором, расчет по которому будет или может быть осуществлен путем поставки собственных долевых инструментов, и являющимся непроизводным или производным инструментом.
Из данного определения следует, что заемные средства являются финансовыми обязательствами, поскольку предполагают передачу денежных средств или иного финансового актива другому предприятию, поэтому в отношении порядка учета, способов оценки, отражения в финансовой отчетности заемных средств должны применяться стандарты по финансовым инструментам: МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
Далее проведем сравнительный анализ требований российских и международных стандартов к учету и отражению в финансовой отчетности информации об обязательствах по привлеченным кредитам и займам. Аспекты, касающиеся учета расходов по кредитам и займам, были рассмотрены в работе [4, с. 16], которая, по мнению авторов, актуальна и в настоящее время.
Первоначальное признание
Пунктом 2 ПБУ 15/2008 установлено, что основная сумма обязательства по полученному
займу или кредиту отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора и в сумме, указанной в договоре. Эта норма ПБУ 15/2008 имеет неоднозначное толкование, в научной литературе встречаются различные подходы к отражению в учете обязательств по заемным средствам при неполном перечислении их суммы кредитором.
Так, О.Н. Земскова отмечает, что основная сумма займа или кредита должна отражаться в бухгалтерском учете в составе обязательств в размере, указанном в соответствующем договоре, независимо от реально полученных по данному договору сумм, и предлагает следующую схему бухгалтерских записей для данной операции:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с дебиторами и кредиторами по займам» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (или сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») -на всю сумму заемных средств по договору;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с дебиторами и кредиторами по займам» - на сумму фактически полученных заемных средств [2, с. 115-116].
А.А. Ефремова указывает на то, что согласно Гражданскому кодексу РФ (ГК РФ):
• заем считается предоставленным, а договор займа заключенным в момент передачи заемщику тех денежных средств или иного имущества, которые являются предметом договора займа (но не ранее момента подписания договора обеими сторонами);
• заем считается предоставленным, а договор займа заключенным на сумму переданных заемщику денежных средств или иного имущества, которые являются предметом договора займа (но не более суммы, указанной в договоре);
• если таких передач было несколько (транши), то все они рассматриваются как увеличение суммы предоставленного займа (но не более суммы, указанной в договоре).
Далее А.А. Ефремова отмечает, что, учитывая эти условия, поступление привлеченных средств и образование кредиторской задолженности перед
займодавцем (кредитором) следует отразить в момент и на сумму фактически поступивших денежных средств или иного имущества [1, с. 21].
Позиция А.А. Ефремовой, по мнению авторов, представляется более верной, так как прямое следование требованиям п. 2 ПБУ 15/2008 приведет к тому, что при неполном исполнении заимодавцем договора займа в пассиве бухгалтерского баланса заемщика будет отражена сумма заемных средств, указанная в договоре займа, а в активе - дебиторская задолженность займодавца на величину разницы между суммой займа по договору и фактически полученными заемщиком денежными средствами.
Аналогичная ситуация может сложиться и при оформлении кредита в форме кредитной линии. По мнению авторов, такой вариант представления информации в бухгалтерском балансе нецелесообразен, поскольку противоречит нормам гражданского законодательства, не отражает реальной величины активов и обязательств заемщика и, соответственно, искажает рассчитанные по данным баланса показатели платежеспособности и финансовой устойчивости организации.
В связи со сложившейся проблемной ситуацией в отношении толкования п. 2 ПБУ 15/2008 в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 г., содержащихся в письме Минфина России от 28.01.2010 J№ 07-02-18/01, дано следующее разъяснение. В бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации-заемщика обязательства отражаются в качестве кредиторской задолженности в сумме денежных средств, фактически полученных по договору займа (кредитному договору) и не погашенных на отчетную дату.
Таким образом, по российским стандартам при первоначальном признании обязательство по полученным заемным средствам должно отражаться в сумме фактически полученных денежных средств.
В соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» при первоначальном признании предприятие оценивает финансовое обязательство по справедливой стоимости за вычетом затрат по сделке, которые напрямую связаны с выпуском такого финансового обязательства.
Согласно МСФО 13 «Оценка справед-
ливой стоимости» под справедливой стоимостью обязательства понимается цена, которая была бы уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками организованного рынка на дату оценки.
В отношении обязательств по привлеченным заемным средствам их справедливая стоимость будет соответствовать сумме поступивших денежных средств в том случае, если заем или кредит были получены на условиях, соответствующих рыночным. Если же ставка процента по полученным заемным средствам отличается от рыночной ставки процента по идентичным финансовым обязательствам, то справедливую стоимость полученного кредита или займа следует определить путем дисконтирования ожидаемых по нему денежных потоков по рыночной ставке процента. В соответствии с МСФО (ШЯ8) 9 «Финансовые инструменты» образовавшаяся разница между справедливой стоимостью полученных заемных средств и суммой денежных средств, фактически поступивших по данной операции, должна быть признана в составе прибыли или убытка единовременно в периоде первоначального признания финансового обязательства.
Пример 1. Организация получила заем сроком на 1 год в сумме 100 000 руб. Договором займа предусмотрено начисление процентов по ставке 10% годовых. Задолженность по процентам погашается в момент возврата основного долга по займу. Рыночная процентная ставка по идентичным финансовым обязательствам составляет 15% годовых.
В данной ситуации заем получен на условиях, отличающихся от рыночных. Поэтому сумма операции (100 000 руб.) не будет соответствовать справедливой стоимости рассматриваемого финансового обязательства на дату первоначального признания.
Рассчитаем справедливую стоимость полученного займа, используя рыночную процентную ставку 15% годовых.
По договору займа предполагается отток денежных средств в сумме:
- основного долга по займу - 100 000руб.;
- процентов за год, начисленных по ставке 10% годовых, - 10 000 руб. (100 000 х х 10% : 100%).
Итого отток составит 110 000 руб. и произойдет спустя год с момента получения заемных средств.
Дисконтированная стоимость ожидаемых выплат по договору займа равна 95 652 руб. [110 000 руб. : (1 + 0,15)].
Таким образом, согласно требованиям МСФО оценка финансового обязательства по полученному займу при первоначальном признании составит 95 652руб. Сумма 4 348руб. (100 000 -95 652) признается в качестве прибыли на дату первоначального признания финансового обязательства.
В бухгалтерском учете, по российским стандартам, обязательство по полученному займу будет отражено в сумме фактически полученных денежных средств, т.е. 100 000руб.
В ПБУ 15/2008 предусмотрено, что дополнительные расходы по займам и кредитам (непосредственно связанные с получением заемных средств) относятся на прочие расходы организации единовременно в момент их осуществления или равномерно в течение срока займа или кредита. В связи с чем, в отличие от требований МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», в российском бухгалтерском учете затраты по сделке, связанные с получением заемных средств, не влияют на оценку обязательств по займам и кредитам.
Пример 2. Организация 15.07.2014 получила банковский кредит в сумме 2 000 000 руб. сроком до 15.07.2015. Ставка процента по кредитному договору составляет 15% годовых и соответствует рыночной ставке процента по идентичным финансовым обязательствам. Кредитным договором предусмотрено погашение основного долга по кредиту 15.10.2014, 15.01.2015, 15.04.2015 и 15.07.2015 равными суммами (по 500 000 руб.). Проценты за пользование кредитом перечисляются банку на даты погашения основной суммы долга по кредиту. Комиссия за предоставление кредитных средств составила 1% от суммы кредита и была перечислена банку в день получения кредита.
В данном случае 2 000 000 руб., полученные в кредит, будут соответствовать справедливой стоимости финансового обязательства по кредиту на дату первоначального признания.
Затраты, связанные с получением кредита (затраты по сделке), составили 20 000 руб. (2 000 000руб. х 1% : 100%). Они должны уменьшить первоначальную оценку финансового обязательства по кредиту.
Таким образом, согласно МСФО на дату первоначального признания (01.07.2014) финансовое обязательство по полученному банковскому кредиту оценено в сумме 1 980 000 руб. (2 000 000 - 20 000).
Согласно требованиям ПБУ 15/2008 на дату получения кредита сумма обязательства по нему составит 2 000 000 руб.
С учетом изложенного оценка полученных заемных средств при первоначальном признании будет одинаковой в учете, как по российским стандартам, так и по МСФО, в том случае если одновременно будут выполнены два условия:
1) ставка процента по полученным заемным средствам соответствует рыночной ставке процента по идентичным заемным обязательствам;
2) отсутствуют затраты, связанные с привлечением заемных средств.
Оценка после первоначального признания
Пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, предусмотрено, что задолженность по полученным займам и кредитам показывается в бухгалтерской отчетности с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. При этом в соответствии с ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся, т.е. независимо от того, какая дата начисления процентов указана в договоре займа или кредита, в бухгалтерском учете проценты необходимо начислять за фактическое время пользования заемными средствами в отчетном периоде.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 предусматривает два варианта последующей оценки по отношению к различным видам финансовых обязательств: по амортизированной стоимости и по справедливой стоимости.
Согласно требованиям МСФО после первоначального признания финансовые обязательства в виде заемных средств подлежат оценке по амортизированной стоимости с использованием эффективной ставки процента.
В условиях роста рыночных процентных ставок, как отмечают О.А. Кузьменко и М.А. Новоселова, происходит падение справедливой стоимости заимствований компании, в этом случае компания отчитается о неожиданно увеличившейся прибыли за период, так как снижение справедливой стоимости обязательств проводится через отчет о прибылях и убытках. Как следствие - инвесторы будут введены в заблуждение. Особенно справедливым представляется такое утверждение для ситуаций на рынках с высоким темпом инфляции [3, с. 312]. С данной позицией трудно не согласиться, так как, по мнению авторов, использование метода последующей оценки по амортизированной стоимости в большей степени соответствует специфике обязательств по заемным средствам, нежели оценка по справедливой стоимости.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» гласит, что амортизированной стоимостью финансового обязательства является величина, в которой финансовые обязательства оцениваются при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, увеличенная на сумму накопленной с использованием метода эффективной ставки процента амортизации разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения.
Эффективная процентная ставка - это ставка, применяемая при точном дисконтировании расчетных будущих денежных платежей или поступлений на протяжении ожидаемого периода времени существования финансового инструмента до его чистой балансовой стоимости.
В связи с этим Т.Г. Шешукова и С.В. Пономарева справедливо замечают, что амортизированная стоимость финансовых обязательств отличается от их справедливой стоимости на отчетную дату в силу того, что дисконтирование производится не по текущей эффективной процентной ставке (как в случае определения справедливой стоимости), а по эффективной процентной ставке,
определенной на дату первоначального признания финансового обязательства [8, с. 90].
По условиям примера 1 эффективная процентная ставка будет равна рыночной ставке процента по привлеченному займу на дату его получения (15%), поскольку именно эта ставка при дисконтировании обеспечивает приведение будущих платежей по займу к балансовой стоимости рассматриваемого финансового обязательства на дату его первоначального признания.
Пример 3. Используя условия примера 2, рассчитаем эффективную процентную ставку, определим оценку финансового обязательства по полученному банковскому кредиту на 31.12.2014.
Проценты по кредиту начисляются на остаток основного долга. Сумма процентов к уплате по кредиту составит:
- 15.10.2014: 2 000 000 руб. х 15% : 100%
IV кв. = 75 000руб.;
- 15.01.2015: 1 500 000 руб. х 15% : 100%
IV кв. = 56 250руб.;
- 15.04.2015: 1 000 000 руб. х 15% : 100%
IVкв. = 37 500руб.;
- 15.07.2015: 500 000 руб. х 15% : 100% : : IV кв. = 18 750 руб. - (для упрощения расчетов в данном примере не использовано точное начисление процентов по дням).
Денежные потоки, связанные с рассматриваемым финансовым обязательством, представлены в табл. 1.
Используя данные табл. 1 и средства пакета прикладных программ Microsoft Excel, авторы
Расчет амортизированной стоимо
Таблица 1 Денежные потоки по кредиту, руб.
Дата Поступление Выплата
15.07.2014 1 980 000* -
15.10.2014 - 575 000
15.01.2015 - 556 250
15.04.2015 - 537 500
15.07.2015 - 518 750
*За вычетом затрат по сделке.
определили, что квартальная эффективная ставка процента составит 4,1838%, что соответствует годовой эффективной ставке процента - 16,7352% (4,1838% х 4).
Расчет амортизированной стоимости финансового обязательства по полученному банковскому кредиту в соответствии с требованиями МСФО представлен в табл. 2.
Расчет величины заемных средств в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета представлен в табл. 3.
Данные графы 5 табл. 2 и 3 показывают оценку, в которой обязательство по полученному кредиту будет отражено в финансовой отчетности организации на конец каждого периода согласно требованиям МСФО и российских стандартов соответственно.
На основании табл. 2 и 3 определим, в какой оценке заемные средства будут отражены в финансовой отчетности на 31.12.2014.
В российском бухгалтерском учете на 31.12.2014 обязательства по кредиту сложатся из следующих сумм:
Таблица 2
[ финансового обязательства, руб.
Период Амортизированная стоимость финансового обязательства Сумма процентов, начисленных за период на основе эффективной Сумма погашения финансового обязательства Амортизированная стоимость финансового обязательства на конец
на начало периода ставки процента периода
1 2 3 (гр. 2 х 0,041838*) 4 5 (гр. 2 + гр. 3 - гр.4)
15.07.2014 - 1 980 000 82 839 575 000 1 487 839
15.10.2014
16.10.2014 - 1 487 839 62 248 556 250 993 838
15.01.2015
16.01.2015 - 993 838 41 580 537 500 497 918
15.04.2015
16.04.2015 - 497 918 20 832 518 750 0
15.07.2015
*В расчетах использовано неокругленное значение эффективной ставки процента 4,18380914% с целью обеспечения более точного результата.
Таблица 3
Расчет величины заемных средств по кредиту по российским стандартам
бухгалтерского учета, руб.
Период Заемные средства на начало периода Сумма процентов, начисленных за период на основе ставки процента по договору кредита Сумма погашения обязательства по кредиту Заемные средства на конец периода
1 2 3 (гр. 2 х 0,15 : 4) 4 5 (гр. 2 + гр. 3 - гр. 4)
15.07.2014 -15.10.2014 2 000 000 75 000 575 000 1 500 000
16.10.2014 -15.01.2015 1 500 000 56 250 556 250 1 000 000
16.01.2015 -15.04.2015 1 000 000 37 500 537 500 500 000
16.04.2015 -15.07.2015 500 000 18 750 518 750 0
- основной долг по кредиту равен 1 500 000 руб.;
- сумма процентов, начисленных за период с 16.10.2014 по 31.12.2014 (77 дн.), составит 4 7 0 79руб. (1 500 000руб. х 15% : 100% : IVкв. : : 92 дн. х 77 дн.).
Итого сумма заемных средств по данному кредиту, отраженная в российском бухгалтерском балансе, будет равна 1 547 079 руб. (1 500 000 + 47 079).
В соответствии с МСФО на 31.12.2014 финансовые обязательства по кредиту сложатся из следующих сумм:
- амортизированная стоимость финансового обязательства на 16.10.2014 равна 1 487 839руб.;
- сумма процентов, начисленных за период с 16.10.2014 по 31.12.2014 (77 дн.) на основе квартальной эффективной ставки процента, составит 52 099 руб. (1 487 839 руб. х 4,18380914% : 100% : 92 дн. х 77 дн.).
Итого в отчете о финансовом положении по МСФО на 31.12.2014 финансовые обязательства по данному кредиту будут представлены в сумме, равной 1 539 938руб. (1 487 839 + 52 099).
Отражение обязательств по заемным
средствам в финансовой отчетности
В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, указывается, что в бухгал-
-34 (328)
терском балансе обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные. При этом обязательства представляются как краткосрочные, если срок погашения по ним не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 мес. Все остальные обязательства представляются как долгосрочные. Деление обязательств на долгосрочные и краткосрочные предусмотрено также действующей в настоящее время формой бухгалтерского баланса, и оно в полной мере соответствует требованиям МСФО.
В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету в настоящее время отсутствует указание на необходимость или возможность перевода долгосрочной задолженности по заемным средствам в краткосрочную на счетах бухгалтерского учета, когда до момента ее погашения остается 12 мес. или менее.
В научных публикациях авторами поддерживается идея о необходимости выделения в отчетности краткосрочной и долгосрочной составляющей обязательств по кредитам и займам, однако единого мнения об отражении перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную на счетах учета не существует.
Так, И.А. Невский отмечает, что поскольку бухгалтерская отчетность составляется на основе данных синтетического и аналитического учета, то представляется корректным во всех случаях переводить задолженность по займам и кредитам со сч. 67 на сч. 66 в момент, когда по условиям
- 2014-
договора до ее погашения остается менее 12 мес. [7, с. 54]. А.А. Ефремова указывает на то, что такой перевод необходим, однако уточняет, что его следует совершать не в момент, когда до даты погашения заемных средств остается 12 мес., а на отчетную дату [1, с. 22].
Интересен подход М.И. Кутера, Ю.А. Абросимовой и Ю.Н. Молодцовой, которые считают нецелесообразным наличие двух абсолютно идентичных счетов для учета кредитов и займов, с той лишь разницей, что на одном учитываются долгосрочные обязательства, а на другом - краткосрочные, предлагают отказаться от деления задолженности по заемным средствам в учете и осуществлять его только в отчетности [6, с. 48].
На взгляд авторов, наиболее рациональным является подход А.А. Ефремовой. По мнению авторов, информация, отражаемая на счетах бухгалтерского учета, должна служить основой для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Все необходимые процедуры для формирования отчетных данных, в том числе деление обязательств на долгосрочные и краткосрочные, по мнению авторов, целесообразно проводить именно в системе учета, а не внесистемно, как предлагают М.И. Кутер, Ю.А. Абросимова и Ю.Н. Молодцова. При этом нет никакой необходимости отслеживать точную дату перевода долгосрочных обязательств в краткосрочные, достаточно выполнить такой перевод на отчетную дату.
Часто бывают случаи, когда, получая долгосрочный кредит, организации отражают сумму задолженности по нему в составе долгосрочных обязательств вплоть до момента его погашения. Такая практика противоречит требованиям к раскрытию информации в бухгалтерском балансе и приводит к искажению данных о финансовом положении организации, поэтому при составлении бухгалтерской отчетности необходимо проанализировать долгосрочные заемные средства по каждому договору на предмет выделения их краткосрочной составляющей. В связи с этим важна классификация обязательств по кредитам и займам на следующие виды:
• обязательства с периодическими выплатами основного долга;
• обязательства с «шаровым» платежом основного долга, т.е. подлежащие погашению
в полной сумме в конце срока кредита или
займа.
По заемным обязательствам с периодическими выплатами основного долга деление на долгосрочную и краткосрочную составляющие может проводиться на основании графика платежей, предусмотренного договором.
Заемные обязательства с «шаровым» платежом основного долга в полной сумме будут отражаться как долгосрочные, но в периоде, когда до момента их погашения останется 12 мес. или менее, они подлежат переводу в раздел краткосрочных обязательств.
Особую проблему представляют заемные обязательства, предусматривающие возможность досрочного погашения, в том случае, когда вероятность такого погашения высока. В такой ситуации следует полностью полагаться на профессиональное суждение бухгалтера.
Если в течение ближайшего года с высокой вероятностью планируется досрочное погашение долгосрочной части кредита или займа и организация располагает средствами для совершения такой операции, то ожидаемую к погашению сумму целесообразно отразить в бухгалтерском балансе в составе краткосрочных кредитов и займов и особо указать на этот факт в пояснениях к бухгалтерской отчетности [5, с. 35].
Пример 4. На 31.12.2013 организация имеет заемные обязательства по двум договорам:
1) договору займа от 20.06.2011. На 31.12.2013 непогашенный остаток основного долга по договору составляет 5 000 000 руб. Задолженность по процентам отсутствует. Срок погашения основного долга - 20.06.2015. По решению руководства организации, ввиду наличия свободных денежных средств планируется досрочное погашение долга по данному договору в размере 1 000 000руб. в январе 2014 г.;
2) по кредитному договору от 15.11.2013, предусматривающему равномерные ежеквартальные выплаты в погашение основного долга и процентов. Срок договора - 2 года. Не предполагается досрочного погашения обязательств по данному договору. График платежей по договору представлен в табл. 4.
Ставки процента по заемным обязательствам организации соответствуют рыночным ставкам по аналогичным обязательствам.
Таблица 4
График платежей по кредитному договору от 15.11.2013, руб.
Квартал Дата платежа Сумма основного долга на начало периода Сумма процентов за период Сумма платежа за период Сумма основного долга на конец периода
I 15.02.2014 3 000 000,00 120 000,00 445 583,50 2 674 416,50
II 15.05.2014 2 674 416,50 106 976,66 445 583,50 2 335 809,66
III 15.08.2014 2 335 809,66 93 432,39 445 583,50 1 983 658,55
IV 15.11.2014 1 983 658,55 79 346,34 445 583,50 1 617 421,39
I 15.02.2015 1 617 421,39 64 696,86 445 583,50 1 236 534,74
II 15.05.2015 1 236 534,74 49 461,39 445 583,50 840 412,63
III 15.08.2015 840 412,63 33 616,51 445 583,50 428 445,64
IV 15.11.2015 428 445,64 17 137,87 445 583,50 0,00
Итого - 564 668,00 3 564 668,00 -
Рассмотрим, каким образом заемные обязательства организации следует отразить в бухгалтерском балансе.
По договору займа от 20.06.2011 сумма в размере 1 000 000руб. должна быть отражена в составе краткосрочных заемных средств, поскольку она планируется к погашению в течение периода, не превышающего 12 мес. после отчетной даты. Остальную сумму в размере 4 000 000руб. следует отразить в составе долгосрочных заемных средств.
По кредитному договору от 15.11.2013 общая сумма основного долга на 31.12.2013 составляет 3 000 000 руб., из которой на конец 2014 г. останется непогашенной сумма в размере 1 617 421,39 руб. (по данным табл. 4). Следовательно, 1 617 421,39 руб. необходимо отразить в составе долгосрочных заемных средств, а 1 382 5 78,61 руб. (3 000 000 - 1 617 421,39) - в составе краткосрочных заемных средств, поскольку эта часть долга будет погашена в течение 12 мес. после отчетной даты.
Кроме того, на 31.12.2013 необходимо начислить проценты за период с 15.11.2013 по 31.12.2013. Сумма процентов составит 60 000руб. (120 000 руб. : 92 дн. х 46 дн.).
Поскольку проценты, начисленные по состоянию на 31.12.2013, будут перечислены банку 15.02.2014 (т.е. в течение 12мес. после отчетной даты), их также следует отразить как краткосрочные обязательства.
В результате по рассматриваемым двум договорам в составе долгосрочных заемных средств организация отразит 5 617 421,39руб.,
а в составе краткосрочных заемных средств -2 442 578,61 руб.
Такое деление обязательств по кредитам и займам на долгосрочную и краткосрочную составляющие полностью соответствует требованиям МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» к раскрытию информации в отношении финансовых обязательств в отчете о финансовом положении.
Таким образом, различия в оценке заемных средств в российском бухгалтерском балансе и отчете о финансовом положении, составленном по требованиям МСФО, обусловлены следующими основными причинами:
1) согласно МСФО обязательства по кредитам и займам при первоначальном признании должны оцениваться по справедливой стоимости, а в соответствии с российскими стандартами учета - в сумме денежных средств, фактически полученных по данному договору займа или кредита;
2) в отличие от требований ПБУ 15/2008, согласно МСФО затраты, непосредственно связанные с получением заемных средств, уменьшают их оценку при первоначальном признании;
3) требования МСФО предполагают использование метода эффективной ставки процента и отражение заемных средств в учете и отчетности по амортизированной стоимости. В процессе сближения требований отечественных стандартов по бухгалтерскому учету с требованиями МСФО в части учета заемных средств потребуется учесть указанные выше три
принципиальных отличия в подходах к оценке заемных средств.
Список литературы
1. Ефремова А.А. Займы и кредиты в бухгалтерском и налоговом учете // Все для бухгалтера. 2010. № 1. С. 20-34.
2. Земскова О.Н. Учет и анализ использования заемных средств в инновационной деятельности предприятия // Сибирская финансовая школа.
2009. № 5. С.Ш-П8.
3. Кузьменко О.А., Новосёлова М.А. Оценка по справедливой стоимости // Академический вестник.2013.№ 2. С. 308-316.
4. Куликова Л.И. Профессиональное суждение бухгалтера при ведении учета по договорам строительного подряда // Бухгалтерский учет.
2010. № 6. С. 35-41.
5. КуликоваЛ.И., Ивановская А.В. Расходы по займам по международным и российским стандартам: сходства и различия // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 8. С. 16-21.
6. Кутер М.И., Абросимова Ю.А., Молод-цова Ю.Н. Представление финансовых обяза-
тельств в бухгалтерской отчетности: процедурно-аналитический аспект // Экономика: теория и практика. 2014. № 1. С. 45-49.
7. Невский И.А. Эмиссия облигаций: бухгалтерский и налоговый учет // Бухгалтерский учет. 2010. № 4. С. 52-56.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 №107н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
10. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 №34н.
11. Шешукова Т.Г., Пономарева С.В. Адаптационная методика оценки финансовых инструментов по справедливой и амортизированной стоимости в соответствии с требованиями МСФО // Вестник Пермского университета. Сер.: Экономика. 2011. № 2. С. 86-92.
International accounting International and national standards
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
EVALUATION AND ACCOUNTING FOR BORROWINGS UNDER RUSSIAN AND INTERNATIONAL STANDARDS: SIMILARITIES AND DIFFERENCES
Anna V. IVANOVSKAYA, Flera N. AHMEDZYANOVA
Abstract
Importance Borrowed funds account for a significant share in the liabilities structure of many companies. Therefore, in the conditions of the transition of Russia to the IFRS it is important to determine whether the national rules for borrowed funds accounting comply with the IFRS.
Objectives The purpose of the work is to compare the requirements of the national and international standards to borrowed funds accounting. To achieve the target it is necessary to solve the following tasks: to investigate the specifics of initial recognition
of borrowed funds liabilities under the Russian Accounting Standards and the IFRS; to compare the approaches of the Russian and International Accounting Standards to subsequent measurement of borrowings; to determine whether the procedure for information presentation on borrowed funds in the Russian balance sheet complies with the IFRS requirements.
Methods In this work the main method of the research is a comparative analysis.
Results We have determined that in case of incomplete performance of liabilities by a lender the
accounting record of borrowed funds must reflect the amount of actually received funds, rather than the amount specified in the contract. At the balance sheet date it is advisable to transfer long-term debts on loans and credits to the short-term ones. We have revealed three basic differences in the method of measuring liabilities on borrowings under the Russian Accounting Standards and the IFRS. Conclusions We conclude that in the process of adapting the Russian Accounting Standards to the IFRS it is necessary to provide for measuring borrowings at initial recognition at fair value less transaction costs, using the effective interest rate method and recording liabilities on borrowing at amortized cost.
Keywords: borrowings, initial, subsequent measurement, amortized cost, effective interest rate
References
1. Efremova A.A. Zaimy i kredity v bukhgal-terskom i nalogovom uchete [Loans and credits in financial and tax accounting]. Vse dlya bukhgaltera -All for the bookkeeper, 2010, no. 1, pp. 20-34.
2. Zemskova O.N. Uchet i analiz ispol'zovaniya zaemnykh sredstv v innovatsionnoi deyatel'nosti predpriyatiya [Accounting and analysis of the use of borrowed funds in innovative activity of the enterprise]. Sibirskaya fmansovaya shkola - Siberian financial school, 2009, no. 5, pp. 111-118.
3. Kuz'menko O.A., Novoselova M.A. Otsenka po spravedlivoi stoimosti [Fair value measurement]. Akademicheskii vestnik - Academic bulletin, 2013, no. 2, pp. 308-316.
4. Kulikova L.I., Ivanovskaya A.V. Raskhody po zaimam po mezhdunarodnym I rossiiskim stand-artam: skhodstva i razlichiya [Borrowing costs under the International and the Russian standards: similarities and differences]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2009, no. 8, pp.16-21.
5. Kulikova L.I. Professional'noe suzhdenie bukhgaltera pri vedenii ucheta po dogovoram stroitel'nogo podryada [Professional judgment of an accountant in the accounting for construction
contracts]. Bukhgalterskii uchet - Accounting, 2010, no. 6, pp. 35-41.
6. Kuter M.I., Abrosimova Yu.A., Molodtso-va Yu.N. Predstavlenie finansovykh obyazatel'stv v bukhgalterskoi otchetnosti: protsedurno-analit-icheskii aspekt [Financial liabilities presentation in financial statements: a procedural and analytical aspect]. Ekonomika: teoriya ipraktika - Economics: theory and practice, 2014, no. 1, pp. 45-49.
7. Nevskii I.A. Emissiya obligatsii: bukhgalterskii i nalogovyi uchet [The bond issue: financial and tax accounting]. Bukhgalterskii uchet - Accounting, 2010, no. 4, pp. 52-56.
8. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "On Approval of Accounting Regulation "Financial statements of an organization" (RAS 4/99) of July 06, 1999 № 43n. (In Russ.)
9. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "On Approval of Accounting Regulation "Accounting for expenses on loans and credits" (RAS 15/2008) of October 06, 2008 № 107n. (In Russ.)
10. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "On Approval of Regulations on accounting and financial statements in the Russian Federation" of July 29, 1998 № 34n. (In Russ.)
11. Sheshukova T.G., Ponomareva S.V. Adaptat-sionnaya metodika otsenki finansovykh instrumen-tov po spravedlivoi i amortizirovannoi stoimisti v sootvetstvii s trebovaniyami MSFO [Adaptive methods of measuring financial instruments at fair value and amortized cost in accordance with the IFRS requirements] . VestnikPermskogo universiteta. Seriya: Ekonomika - Bulletin of Perm University. Series: Economics, 2011, no. 2, pp. 86-92.
Anna V. IVANOVSKAYA
Kazan Federal University, Kazan, Republic of Tatarstan, Russian Federation [email protected]
Flera N. AHMEDZYANOVA
Kazan Federal University, Kazan, Republic of Tatarstan, Russian Federation [email protected]
