CC BY-NC
25Освобождение от уплаты НДС в рамках специального налогового режима как возможное препятствие для участия лица в закупках, проводимых с целью обеспечения государственных и муниципальных нужд
Черепанов Сергей Алексеевич
кандидат юридических наук
доцент, кафедра финансового права, Уральский государственный юридический университет
620137, Россия, г. Екатеринбург, ул. Комсомольская, 21
ЕЗ S_cherepanov82@mail.ru Статья из рубрики "Арбитражная практика разрешения налоговых споров"
Аннотация.
В статье рассматриваются фискальные аспекты участия в закупках для государственных и муниципальных нужд лиц, освобожденных от уплаты НДС в связи с применением специального налогового режима. Анализируется соотношение Налогового кодекса РФ и норм о закупках для публичных нужд применительно к проблеме формирования цены закупки. Исследуется спорная ситуация объявления начальной (максимальной) цены закупки с обязательным включением НДС, создающая необоснованные конкурентные преимущества для участия в торгах лиц, облагаемых НДС, перед субъектами, не уплачивающими данный налог. При подготовке статьи использованы методы обобщения, анализа, сравнения. На основе изученной правоприменительной практики, а также разъяснений органов исполнительной власти РФ сделаны выводы о первоначальных причинах возникновения соответствующих налоговых споров. По итогам проведенного исследования автор приходит к выводу о формировании в РФ на современном этапе необоснованной массовой практики оформления начальной (максимальной) цены закупок для публичных нужд с обязательным добавлением в ее состав НДС. В результате нарушаются принципы конкуренции и искусственно ограничивается возможность участия в соответствующих торгах субъектов, освобожденных от уплаты данного налога из-за применения специального налогового режима. В составе итоговых выводов предложены определенные варианты устранения рассмотренной проблемы.
Ключевые слова: НДС, упрощенная система налогообложения, налоговое право, конкуренция, налоговая льгота, специальный налоговый режим, косвенный налог, антимонопольные органы, налоговые споры, налогообложение
DOI:
10.7256/2454-065X.2019.1.28673
Дата направления в редакцию:
20-01-2019
Дата рецензирования:
О
йШ
10.7256/2454-065X2019.1.28673 24-01-2019
При проведении торгов по основаниям, предусмотренным ФЗ от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения
государственных и муниципальных нужд» (далее - Закон о контрактной системе) в РФ сложилась практика формирования начальной цены закупки с обязательным включением в ее состав налога на добавленную стоимость (НДС). Весьма трудно выявить тендеры, в рамках которых цена была бы заявлена путем простого объявления совокупной суммы бюджетных средств, зарезервированных для проведения закупки, т. е. без заведомого указания на то, что при исполнении соответствующего контракта предполагается уплата НДС. В целом аналогичная ситуация существовала и ранее, в период действия ФЗ от 21.07.2005 № 94-Ф «О размещении заказов на поставки товаров,
выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд»
В качестве последствия такой практики возник достаточно большой блок споров по проблеме взаимодействия норм об НДС, содержащихся в Налоговом кодексе РФ (далее
- НК РФ)^31, и статей ФЗ от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» в части цены закупаемых лотов. Основная тематика подобных конфликтных ситуаций связана со случаями, когда в торгах участвуют лица, применяющие специальные налоговые режимы, предполагающие, как известно, по общему правилу освобождение от уплаты НДС. Поэтому в рамках одной и той же закупки подчас сталкиваются интересы участников, использующих общую систему налогообложения (ОСНО), а также субъектов специальных налоговых режимов. При этом для первых из них ценообразование закупки с применением НДС не вызывает вопросов, в то время как для вторых, освобожденных от данного налога, возникают серьезные проблемы участия в торгах по отмеченной причине формирования начальной цены закупки с НДС.
В рамках рассматриваемой тематики могут быть выделены некоторые наиболее распространенные подвиды споров, а именно:
- споры, направленные на изменение опубликованной документации о закупке, где начальная цена контракта сформирована с НДС, инициированные потенциальными участниками, не являющимися плательщиками данного налога
- споры, связанные с уменьшением со стороны заказчика на сумму НДС средств, выплачиваемых по итогам исполнения контракта победителю закупки, применяющему
специальный налоговый режим и освобожденному от уплаты НДС
- споры о правомерности корректировки на сумму НДС посредством протокола разногласий проекта контракта, первоначального размещенного в составе документации
о закупке
- споры о взыскании с лица, использующего специальный налоговый режим и исполнившего государственный (муниципальный) контракт, неосновательного
обогащения в виде НДС, перечисленного ему в составе цены [7].
Независимо от деталей каждой разновидности споров все они в общем касаются одного и того же центрального вопроса - насколько правомерны действия лица, составляющего
документацию о закупке (включая проект соответствующего контракта), в части определения начальной цены закупаемых товаров (работ, услуг) с обязательным указанием на наличие НДС?
В данной части считаем необходимым привести следующие соображения.
I.
Закон о контрактной системе принят в развитие Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ)
Пунктом 1 статьи 72 БК РФ, поименованной как «Осуществление закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд», предусмотрено: «Закупки товаров, работ, услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд с учетом положений настоящего Кодекса».
Статьей 34 БК РФ установлен принцип эффективности использования бюджетных средств, предусматривающий следующее: «Принцип эффективности использования бюджетных средств означает, что при составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств (экономности) и (или) достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств (результативности)».
Указанному принципу БК РФ корреспондирует и статья 6 Закона о контрактной системе, где отмечено: «Контрактная система в сфере закупок основывается на принципах открытости, прозрачности информации о контрактной системе в сфере закупок, обеспечения конкуренции, профессионализма заказчиков, стимулирования инноваций, единства контрактной системы в сфере закупок, ответственности за результативность обеспечения государственных и муниципальных нужд, эффективности осуществления закупок».
Таким образом, из совокупности приведенных норм следует, что одной из ключевых целей законодательства о закупках как составной части бюджетного законодательства РФ выступает экономия бюджетных средств.
С этой точки зрения при проведении соответствующей закупки бюджету любого уровня формально должно быть безразлично, кто будет поставлять товары, оказывать услуги, выполнять работы, - субъект с НДС или без НДС.
Главное - получить требуемый для бюджетной системы результат, но с наименьшими затратами государственных (муниципальных) средств.
При таких обстоятельствах объяснением столь устойчивой практики формирования начальной (максимальной) цены закупки именно с НДС может служить лишь то, что совокупный объем бюджетных средств, выплачиваемых победителю торгов, налогооблагаемому в рамках ОСНО, как правило, в итоге снижается за счет возврата некой части полученных им денег обратно в бюджетную систему в виде НДС, взимаемого в отношении сделки, заключенной по итогам тендера. В то же время перечисление аналогичной суммы средств, но без выделения НДС в составе цены лота победителю торгов, не облагаемому данным налогом, фактически приведет к тому, что все деньги останутся в его собственности.
II.
С учетом процитированных выше статей БК РФ вполне логичным представляется то, что нормы Закона о контрактной системе применительно к любому виду закупки (конкурс, аукцион, запрос котировок и т. д.) не предусматривают право или обязанность заказчика по разрешению вопросов налогообложения в документации о закупке.
Так, например, в отношении электронного аукциона исчерпывающий перечень сведений, подлежащих указанию в документации, определен в ст. 64 этого закона следующим образом:
«Документация об электронном аукционе наряду с информацией, указанной в извещении о проведении такого аукциона, должна содержать следующую информацию:
1) наименование и описание объекта закупки и условия контракта в соответствии со статьей 33 настоящего Федерального закона, в том числе обоснование начальной (максимальной) цены контракта;
2) требования к содержанию, составу заявки на участие в таком аукционе в соответствии с частями 3 - 6 статьи 66 настоящего Федерального закона и инструкция по ее заполнению. При этом не допускается установление требований, влекущих за собой ограничение количества участников такого аукциона или ограничение доступа к участию в таком аукционе;
3) дата и время окончания срока подачи заявок на участие в таком аукционе;
4) дата окончания срока рассмотрения заявок на участие в таком аукционе в соответствии с частью 2 статьи 67 настоящего Федерального закона;
5) дата проведения такого аукциона в соответствии с частью 3 статьи 68 настоящего Федерального закона;
6) информация о валюте, используемой для формирования цены контракта и расчетов с поставщиками (подрядчиками, исполнителями);
7) порядок применения официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации и используемого при оплате контракта;
8) размер обеспечения исполнения контракта, срок и порядок предоставления указанного обеспечения, требования к обеспечению исполнения контракта;
9) возможность заказчика изменить условия контракта в соответствии с положениями настоящего Федерального закона;
10) информация о контрактной службе, контрактном управляющем, ответственных за заключение контракта, срок, в течение которого победитель такого аукциона или иной участник, с которым заключается контракт при уклонении победителя такого аукциона от заключения контракта, должен подписать контракт, условия признания победителя такого аукциона или иного участника такого аукциона уклонившимися от заключения контракта;
11) порядок, даты начала и окончания срока предоставления участникам такого аукциона разъяснений положений документации о таком аукционе;
12) информация о возможности одностороннего отказа от исполнения контракта в соответствии с положениями частей 8 - 25 статьи 95 настоящего Федерального закона».
По иным видам закупок ситуация в целом аналогичная (см., например, ст. 50 -конкурсная документация; ст. 73 - требования, предъявляемые к проведению запроса котировок; ст. 87 - документация о закрытом аукционе и т.д.).
Из перечисленных норм Закона о контрактной системе усматривается, что заказчик никак не вправе влиять на вопросы налогообложения предполагаемой закупки, а может лишь определить начальную (максимальную) цену контракта, фактически указывающую, какую наибольшую сумму готова уплатить бюджетная система РФ за предмет закупки.
В свою очередь порядок определения начальной (максимальной) цены контракта урегулирован статьей 22 Закона о контрактной системе и Приказом Минэкономразвития России от 02.10.2013 № 567 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению методов определения начальной (максимальной) цены контракта, цены контракта, заключаемого с единственным поставщиком (подрядчиком, исполнителем)»
из содержания которых также не следует возможность предрешения вопросов налогообложения в документации о закупке.
Подобное ограничение влияния заказчика на вопросы налогообложения контракта, заключаемого по итогам закупки, отвечает также и императивным требованиям НК РФ, исключительно на базе норм которого поставщиком продукции для публичных нужд и должен в конечном итоге решаться вопрос о необходимости (или отсутствии таковой) уплаты НДС. В силу гл. 21 НК РФ ответственность за правильную квалификацию сделки как налогооблагаемой или неналогооблагаемой, за исчисление и уплату Н ДС в отношении нее возложена на поставщика (победителя соответствующей закупки), но никак не на заказчика.
При этом нельзя согласиться с периодически встречающимся мнением о том, что при неуказании НДС в составе начальной цены закупки будет допущено нарушение НК РФ, т.
к. в результате НДС с налогооблагаемой сделки не поступит в бюджетную систему-10!. Следует учесть, что при наличии предусмотренных НК РФ условий для обложения данной сделки косвенным налогом, но при невыделении НДС в составе цены, исчисление и уплата налога осуществляется расчетным методом согласно п. 4 ст. 164 НК РФ (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»
Однако, формируя документацию о закупке, в т. ч. проект контракта, и вводя туда положения об НДС, о выставлении счета-фактуры, об обусловленности оплаты товаров, работ, услуг самим фактом выставления счета-фактуры и т. д., заказчики игнорируют вышеуказанные обстоятельства и нередко в ходе дальнейших разбирательств ссылаются на два момента:
а) согласно п. 5 ст. 173 Н К РФ любой потенциальный участник закупки, применяющий в своей деятельности специальный налоговый режим, не лишен возможности разового (однократного) перехода на применение НДС по конкретной сделке, заключаемой по итогам торгов;
б) одновременное участие в закупке субъектов без НДС и с НДС будет приводить к нарушению конкуренции между ними, что недопустимо.
Рассмотрим обоснованность приведенных тезисов более подробно.
III.
Действительно, в силу п. 5 ст. 173 НК РФ лица, освобожденные от НДС, в том числе и в результате применения специального налогового режима, вправе по своему усмотрению перейти к его исчислению и уплате, выставив вопреки требованиям такого режима покупателю их товаров (работ, услуг) счет-фактуру с выделенной суммой налога.
Вместе с тем как из буквального содержания данной нормы НК РФ, так и из разъяснившего ее смысл Постановления Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 № 17-П «По делу о проверке конституционности положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с
ограниченной ответственностью "Торговый дом "Камснаб"» t12^ следует, что отказ от льготы в виде неприменения НДС и переход на уплату этого налога являются безусловным правом лица, применяющего специальный налоговый режим. Тем более такой переход не может стать следствием воли третьих лиц, в данном случае - заказчика закупки.
В частности, об этом сказано в п. 4.1. названного Постановления КС РФ: «4.1. Одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога, что в силу пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно пункту 1 статьи 169 данного Кодекса, в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в нем сумм налога к вычету».
Одновременно п. 4.2. данного Постановления гласит: «4.2. Применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 7 ноября 2008 года № 1049-0-0 отметил, что правила пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в системной связи с другими положениями данного Кодекса предусматривают возможность выбора налогоплательщиком наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм налога на добавленную стоимость и, следовательно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость, притом что эта сумма (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет; такое законодательное регулирование направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, покупателей и поставщиков товаров (работ, услуг), оно определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование, что не может рассматриваться как нарушение их конституционных прав».
Таким образом, с одной стороны, указание в документации о закупке при ее составлении
на потребность уплаты НДС фактически означает его «навязывание», явно противоречащее п. 5 ст. 173 НК РФ, а также правовой позиции КС РФ, изложенной в постановлении от 03.06.2014 № 17-П; с другой стороны, присоединение к такой документации (ст. 428 ГК РФ) лицом, применяющим специальный налоговый режим, путем подачи заявки на участие в торгах с высокой долей вероятности повлечет потребность уплаты им Н ДС по причине дальнейшей неизменности первоначальных условий закупки (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ № 5467/14 от 15.07.2014, № 11535/13 от 28.10.2014, Определение ВС РФ № 306-КГ15-7929 от
26.06.2015 ^^
Соответственно, ссылки на п. 5 ст. 173 НК РФ не могут служить оправданием включения заказчиком Н ДС в цену закупки, в том числе и по мотиву «однократности» соответствующего перехода на уплату НДС по конкретной сделке для лиц, применяющих специальный налоговый режим. В данном случае заказчиками неправомерно игнорируется вероятное отсутствие согласия на такой переход к ОСНО даже по разовой сделке со стороны потенциальных участников закупки, применяющих специальный налоговый режим и имеющих право на такое несогласие (п. 5 ст. 173 НК РФ, Постановление КС РФ от 03.06.2014 № 17-П), но при этом желающих участвовать в торгах. Фактически в результате такого подхода к составлению документации о закупке, противоречащего требованиям Закона о контрактной системе и НК РФ, лица с льготным режимом налогообложения ставятся перед выбором: либо участвовать в закупке, но при этом в любом случае согласиться на уплату НДС по сделке, либо не участвовать в закупке вовсе и в этом смысле уйти с рынка (в контексте данной конкретной сделки). Это ли не ограничение конкуренции, запрещенное ФЗ от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» и подлежащее пресечению со стороны антимонопольных органов?
Полагаем, что с учетом сказанного в документации о закупке должна отражаться только общая величина бюджетных средств, подлежащих выплате победителю тендера, без предрешения каких-либо вопросов налогообложения, императивно урегулированных НК РФ и обязательных как для заказчика закупки, так и для любых ее участников, независимо от применяемых ими режимов налогообложения. В текущих условиях лишь это будет соответствовать и требованиям Закона о контрактной системе, и положениям НК РФ.
IV.
Как отмечалось, для оправдания обязательного введения НДС в состав начальной цены закупаемых товаров, работ, услуг заказчиками нередко выдвигается тезис о получении лицом, применяющим специальный налоговый режим и не уплачивающим НДС, преимуществ перед участниками торгов, облагаемыми налогом по общим правилам.
Представляется, что при правильном изначальном понимании фундаментальных различий ОСНО и специальных налоговых режимов указанный довод в принципе выглядит некорректным и всерьез может не обсуждаться. Вместе с тем в ряде случаев он применяется судами в качестве одного из основных мотивов для отказа в удовлетворении соответствующих требований. Так, например, в Решении Арбитражного суда Свердловской области от 28.12.2017 по делу № А60-54958/2017 отмечено: «Из изложенного следует, что при формировании контрактной цены без налога на добавленную стоимость для лиц, применяющих упрощённую систему налогообложения, указанные лица получают необоснованное конкурентное ценовое преимущество в размере налога, тогда как при формировании контрактной цены с налогом на добавленную стоимость, все лица, участвующие в закупках, будут находиться в равном
положении, что обеспечивает конкуренцию за счет факторов, не связанных с исполнением участниками закупки своих налоговых обязательств».
С учетом этого отметим следующее.
Ключевыми нормами, регулирующими закупку, являются положения Закона о контрактной системе. Они не вводят каких-либо различий между участниками торгов в зависимости от используемой системы налогообложения, соответственно, уже по этому основанию подобные различия не могут служить поводом для вывода о возможном нарушении конкуренции.
В данном смысле следование логике авторов рассматриваемого тезиса и обращение к нормам НК РФ как к нормам второго порядка (по отношению к статьям Закона о контрактной системе) для цели сравнения между собой общего и специального режимов налогообложения неизбежно потребует учета целого ряда обстоятельств. В частности, нужно будет принять во внимание, что:
- специальный налоговый режим изначально установлен государством как налоговая льгота (ст. 56 НК РФ), что арпоп делает его неравным в сопоставлении с ОСНО;
- помимо преимуществ любой специальный налоговый режим содержит массу ограничений, не позволяющих субъекту достичь тех же масштабов деятельности, как и лица, применяющие ОСНО. Специальными налоговыми режимами могут быть предусмотрены ограничения по численности работников, по предельной сумме доходов, по видам разрешенной деятельности, по перечню затрат, относимых на расходы и т. д.;
- у лица, облагаемого в рамках специального налогового режима, в случае добровольного перехода на уплату НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ) фактически нет возможности компенсировать уплаченный налог, в т. ч. и посредством отнесения его на затратную часть (см., например, пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
- законом не предусмотрено, что для одних видов экономической деятельности субъект вправе заявить о применении специального налогового режима (например, для торговли), а для других видов деятельности (в частности, для участия в закупке) - нет. Иными словами, после выбора режима налогообложения вся дальнейшая предпринимательская деятельность лица, каких бы сфер она не касалась, неизменно сопряжена с налогообложением по выбранной модели.
Совершенно очевидна невозможность корректного учета всех этих факторов при сравнении, а тем более с целью вывода о том, имеется ли в ходе закупки для публичных нужд преимущество у участника, использующего специальный налоговый режим, перед субъектом ОСНО. Это заведомо ошибочный подход, который неизбежно будет приводить к замещению непосредственного применения и толкования норм Закона о контрактной системе сопоставлением ОСНО и специального налогового режима с позиций НК РФ, т. е. к подмене понятий.
Нужно также понимать, что видимая арифметическая выгода в несколько процентных пунктов, которая, возможно, и имеется в закупке у лица, облагаемого в рамках специального налогового режима, с лихвой компенсируется в отношении лиц с ОСНО на иных этапах их деятельности, т. к. для них не установлено такого количества соответствующих ограничений. Поэтому такое арифметическое сравнение эффекта от участия в закупке субъектов, применяющих ОСНО и специальный налоговый режим, также будет влечь некорректные выводы.
Более того, если оценивать ситуацию подобным образом, можно сделать и противоположный, даже несколько курьезный вывод о том, что всё ровным счетом наоборот, и как раз применение ОСНО ухудшает положение использующих его участников закупки, которым срочно нужно переходить на специальный налоговый режим для уравнивания в правах с уже реализующими его субъектами торгов.
Парадоксальным является то, что при разрешении аналогичных споров о соотношении НДС и цены закупки в рамках ФЗ от 18.07.2011 № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ,
услуг отдельными видами юридических лиц» --15!, также фактически введенным в действие в развитие ст. 72 БК РФ, антимонопольные органы и суды приходят к обратным выводам о недопустимости во имя обеспечения конкуренции «добавления» НДС к ценовому предложению участника закупки, не являющегося плательщиком данного налога (см., например, Решение УФАС России по Хабаровскому краю от 06.11.2014 №
173 по делу № 8-01/309 --161), а равно о неправомерности «исключения» НДС из ценового предложения участников закупки-плательщиков налога при сопоставлении их заявки с заявками участников-«неплательщиков» (см., в частности, Решение УФАС России по Хабаровскому краю № 157 от 30.09.2014, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 29.07.2015 по делу № А73-14973/2014, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 25.03.2015 по делу № А73-9402/2014 (Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2015 № 303-КГ15-7460 об отказе в передаче дела для кассационного пересмотра), Решение УФАС России по Ивановской области №
07-16/2017-007 от 14.02.2017
V.
В качестве итоговых выводов отметим следующее. Анализ вышеуказанной и иной аналогичной правоприменительной практики антимонопольных органов и арбитражных судов, разъяснений Министерства финансов РФ и Министерства экономического развития РФ демонстрирует полное отсутствие хоть какого-нибудь единства в вопросе о том, как должны соотноситься нормы гл. 21 НК РФ с положениями Закона о контрактной системе в части цены закупки при участии в ней лиц, освобожденных от уплаты НДС из-за применения специального налогового режима.
В письмах Министерства экономического развития РФ-18 последовательно выражается позиция о том, что участие в закупке лица, освобожденного от указанного косвенного налога, не влечет возможности какой-либо корректировки цены закупки или сопоставления заявок участников с разными режимами налогообложения посредством их уравнивания в части присутствующего (отсутствующего) Н ДС за счет поправочных коэффициентов.
В течение продолжительного времени с единой позицией по рассматриваемой проблеме не могло определиться Министерство финансов РФ, в чьем непосредственном ведении находится выработка фискальной политики. Так, в письмах ведомства от 02.02.2011 №
03-07-07/02, от 22.08.2011 № 03-11-06/2/121 ^ заявлено о необходимости корректировки средств, выплачиваемых в пользу лиц, применяющих специальный налоговый режим, на сумму НДС, в то время как в разъяснениях от 28.12.2011 № 02-1100/6027, от 26.01.2012 № 03-07-11/21, от 05.09.2014 № 03-11-11/44793 1201 сказано ровно о противоположном, причем со ссылкой на вышеуказанные разъяснения «непрофильного» в данном случае Минэкономразвития РФ, существовавшие в том числе и к моменту выпуска двух первых, вышеуказанных писем Минфина РФ (от 02.02.2011 № 03-07-07/02, от 22.08.2011 № 03-11-06/2/121).
Примечательна диаметральная разница подходов к разрешению вопросов, рассмотренных в статье, со стороны территориальных органов ФАС России, входящих в состав единого федерального органа исполнительной власти и по этой причине обязанных обеспечивать цельность своей административной практики. Так, одна часть региональных управлений полагает, что применение специального налогового режима, освобождающего от НДС, должно учитываться при оценке заявки соответствующего участника, другая часть управлений ФАС по субъектам РФ имеет иное мнение. Приведенные в статье материалы административной практики ФАС России, а также аналогичные им дела это подтверждают.
Полагаем, что основная причина такой правоприменительной «чехарды» -игнорирование арбитражными судами и органами исполнительной власти доводов, изложенных в разделе III настоящей статьи. В частности, в ходе ее подготовки не удалось выявить правоприменительных актов, где кем-либо более или менее детально исследовался ключевой вопрос о том, а имеется ли изначально у лица, составляющего документацию о закупке (включая проект контракта, подлежащего заключению по ее итогам), само по себе право на вмешательство в налоговые правоотношения, регламентированные НК РФ? В результате наблюдается весьма типичная для российской юриспруденции ситуация, когда объем соответствующей судебной и административной практики по проблеме неуклонно возрастает, фактически формируясь на базе какого-то числа самых первых аналогичных дел, при разрешении которых никто не разобрал основательно конфликт, в частности, не учел, что Закон о контрактной системе (а также предшествующие ему акты) в принципе не позволяет регулировать налогово-правовые вопросы, императивно закрепленные в НК РФ.
В итоге, не стараясь по-прежнему понять истоки спора и не обращаясь в указанном аспекте к Закону о контрактной системе, а также НК РФ, судья или, к примеру, антимонопольный орган для его разрешения в данный момент либо копирует уже сформировавшуюся ранее «поверхностную» практику, либо ссылается на совершенно произвольные факторы, не подкрепленные нормативно. В частности, используются доводы о том, что участники закупки, облагаемые в рамках специального налогового режима, получают необоснованные конкурентные преимущества перед прочими лицами,
подавая свою заявку на участие без включения в нее суммы НДС l2^; о том, что при итоговой оплате уже исполненного контракта, заключенного в рамках закупки, можно правомерно недоплатить (удержать) из заранее объявленной «выигравшей» цены сумму НДС, т. к. победитель закупки освобожден от НДС, как следствие, он не может
обогащаться столь «незаконным», по мнению публичной стороны, способом и т. д.
Интересно при этом то, что, например, соответствующие решения арбитражных судов выносятся составами коллегий по административным спорам, которые в силу своей специализации практически ежедневно массово рассматривают налоговые дела и в отличие от тех же самых территориальных органов ФАС России должны несравнимо лучше понимать специфику фискальных правоотношений, роль и значение НК РФ в системе российского законодательства. В этой ситуации сложно логически объяснить игнорирование судьями данных составов статуса НК РФ, совершенно необъяснимое принижение его позиций как сугубо императивного акта публичного характера, его непонятное «подстраивание» под нормы Закона о контрактной системе при разрешении подобных споров.
Полагаем, что сейчас имеется только два обоснованных способа устранения коллизий, возникающих в результате допускаемого Законом о контрактной системе одновременного
участия в закупках для государственных (муниципальных) нужд лиц, облагаемых НДС, и субъектов, не уплачивающих данный налог по условиям специального налогового режима:
А) либо с учетом монополии НК РФ на регулирование налоговых правоотношений, а также в условиях отсутствия соответствующих полномочий в Законе о контрактной системе не допускать предрешения вопросов взимания Н ДС в документации о закупке (включая проект контракта, подлежащего заключению по ее итогам).
При таком подходе нужно последовательно добиваться того, чтобы начальная (максимальная) цена закупок для публичных нужд формировалась в виде единой суммы бюджетной средств, потенциально возможных к трате для цели приобретения товаров (работ, услуг), т. е. без выделения в ее составе НДС (к примеру, «100 000 рублей», а не «100 000 рублей, в т. ч. НДС 20 %»).
Одновременно это будет полностью отвечать и целям, указанным в статьях 72, 34 БК РФ.
Б) либо посредством изменения Закона о контрактной системе обеспечить наличие и действительно эффективное функционирование такого режима закупок, при котором не могли бы непосредственно конкурировать между собой лица, применяющие НДС, и субъекты, не уплачивающие данный налог по условиям специального налогового режима.
Библиография
1. Собрание законодательства РФ. 2013. № 14. Ст. 1652.
2. Собрание законодательства РФ. 2005. № 30 (ч. 1). Ст. 3105.
3. Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.
4. Решение УФАС России по Курганской области № 05-02/112-16 от 07.06.2016, Решение УФАС России по Омской области № 03-10.1/220-2016 от 29.08.2016, Решение УФАС России по Краснодарскому краю № ЭА-2568/2017 от 20.09.2017, Решение УФАС России по Свердловской области № 1452-3 от 15.09.2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20.06.2018 по делу № А60-54958/2017 (Определение Верховного Суда РФ от 18.09.2018 об отказе в передаче дела для кассационного пересмотра) // СПС «КонсультантПлюс».
5. Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2015 по делу № А05-463/2015, Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2016 по делу № А67-7718/2015, Решение Арбитражного суда Красноярского края от 29.12.2014 по делу № А33-22157/2014, Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 24.04.2015 по делу № А58-182/2015 // СПС «КонсультантПлюс».
6. Решение УФАС России по Кемеровской области № 163/З-2016 от 18.03.2016, Решение УФАС России по Курганской области № 05-02/147-16 от 10.08.2016, Решение УФАС России по Омской области № 03-10.1/180-2017 от 19.07.2017, Решение УФАС России по Магаданской области № 04-30/59-2015 от 04.08.2015 // СПС «КонсультантПлюс».
7. Постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2015 по делу № А53-12927/2015, от 28.09.2015 по делу № А53-14077/2015, от 20.08.2015 по делу № А53-10582/2015, от 27.08.2015 по делу № А53-10584/2015 // СПС «КонсультантПлюс».
8. Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3823.
9. Приказ Минэкономразвития России от 02.10.2013 № 567 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению методов определения начальной (максимальной) цены контракта, цены контракта, заключаемого с единственным поставщиком (подрядчиком, исполнителем)» // СПС «КонсультантПлюс» (текст приказа официально опубликован не был).
10. Зайцева С. Н. Арбитражная мозаика, или как ИП-"упрощенец" госконтракт исполнял // Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. № 6. С. 26-37.
11. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» // Вестник ВАС РФ. 2014. № 7.
12. Постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 № 17-П «По делу о проверке конституционности положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Камснаб"» // Собрание законодательства РФ. 2014. № 24. Ст. 3143.
13. Постановления Президиума ВАС РФ № 5467/14 от 15.07.2014, № 11535/13 от 28.10.2014, Определение ВС РФ от 26.06.2015 № 306-КГ15-7929 // СПС «КонсультантПлюс».
14. Собрание законодательства РФ. 2006. № 31 (1 ч.). Ст. 3434.
15. Собрание законодательства РФ. 2011. № 30 (ч. 1). Ст. 4571.
16. Решение УФАС России по Хабаровскому краю от 06.11.2014 № 173 по делу № 801/309 // СПС «КонсультантПлюс».
17. Решение УФАС России по Хабаровскому краю № 157 от 30.09.2014, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 29.07.2015 по делу № А73-14973/2014, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 25.03.2015 по делу № А73-9402/2014 (Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2015 № 303-КГ15-7460 об отказе в передаче дела для кассационного пересмотра), Решение УФАС России по Ивановской области № 07-16/2017-007 от 14.02.2017 // СПС «КонсультантПлюс».
18. Письма Министерства экономического развития РФ от 22.07.2008 № Д05-2957, от 10.11.2009 № Д22-1255, от 06.04.2010 № Д22-353, от 27.09.2010 № Д22-1740 и № Д22-1741, от 25.11.2011 № Д28-618 // СПС «КонсультантПлюс».
19. Письма Министерства финансов РФ от 02.02.2011 № 03-07-07/02, от 22.08.2011 № 03-11-06/2/121 // СПС «КонсультантПлюс».
20. Письма Министерства финансов РФ от 28.12.2011 № 02-11-00/6027, от 26.01.2012 № 03-07-11/21, от 05.09.2014 № 03-11-11/44793 // СПС «КонсультантПлюс».
21. Решение Арбитражного суда Свердловской области от 28.12.2017 по делу № А60-54958/2017 // СПС «КонсультантПлюс».
22. Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2015 по делу № А05-463/2015 // СПС «КонсультантПлюс».
