CC BY
20ГРАЖДАНСКОЕ ПРАВО. СЕМЕЙНОЕ ПРАВО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЕ ПРАВО. МЕЖДУНАРОДНОЕ ЧАСТНОЕ ПРАВО
УДК [351.712.2.032.3:336.226.322]:351.74.073(470)
Э. Х. РАХИМОВ, начальник кафедры гражданско-правовых дисциплин Уфимского юридического института МВД России, кандидат юридических наук, доцент (г. Уфа)
E. KH. RAKHIMOV, Head of the Chair of Civil-legal Disciplines of Ufa Law Institute of the Ministry of Internal Affairs of Russia, Candidate of Law, Docent (Ufa)
А. В. МОРИН, доцент кафедры гражданско-правовых дисциплин Уфимского юридического института МВД России, кандидат юридических наук (г. Уфа)
A. V. MORIN, Associate Professor, of the Chair Civil-legal Disciplines of Ufa Law Institute of the Ministry of Internal Affairs of Russia, Candidate of Law (Ufa)
НДС В КОНТРАКТНОЙ СИСТЕМЕ: ПРОБЛЕМЫ ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ
THE VAT IN CONTRACT SYSTEM: QUESTIONS OF LAW ENFORCEMENT
Аннотация. Статья посвящена отдельным проблемным вопросам уменьшения цены контракта с участником закупки, не являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость. Авторы кратко характеризуют налог на добавленную стоимость, обращают внимание на разнообразие трактовки заказчиками положений налогового законодательства, а также законодательства о государственных закупках и анализируют сложившуюся судебную практику уменьшения цены контракта с указанными участниками закупки. Сделан вывод о том, что заказчик не должен выделять сумму НДС в контракте, поскольку его исчисление и уплата являются обязанностью поставщика, находящегося на общей системе налогообложения. Таким образом, цена контракта останется твердой, а каждый участник закупки самостоятельно исполнит свои обязанности налогоплательщика исходя налогового режима, на котором он находится.
Ключевые слова и словосочетания: заказчик, участник, контракт, налог на добавленную стоимость, упрощенная система налогообложения.
Annotation. The article is devoted to single problematic issues of reduction of the price of the contract with the procurement participant who is not the taxpayer on the value added. The authors briefly characterize the value added tax, pay attention to the variety of treatment customers ofprovisions of tax laws, and also legislation on public procurements and analyze the developed court practice of reduction of the price of the contract with the specified procurement participants. The conclusion is drawn that the customer shall not allocate the VAT amount in the contract as its calculation and payment are the duty of the supplier who is on the general system of the taxation. Thus, the price of the contract will remain firm, and each procurement participant will independently fulfill the duties of the taxpayer proceeding the tax regime on which it is.
Keywords and phrases: customer, participant, of the taxation.
Налог на добавленную стоимость (далее - НДС) является федеральным косвенным налогом. Согласно п. 1 ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации [1] (далее - НК РФ) налогоплательщиками НДС в общем случае признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
Несмотря на то что НДС включает в себя несколько самостоятельных объектов налогообложения (п. 1 ст. 146 НК РФ), применительно к государственным закупкам нас интересует прежде всего «реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав».
Как уже говорилось ранее, НДС является косвенным налогом, особенностью которого, в отличие от другого вида - прямых налогов, является тот факт, что носитель налога и его плательщик являются разными лицами. При реализации товаров, работ и услуг (далее - ТРУ) возникает цепочка договорных связей, в которой каждый ее участник, являющийся плательщиком НДС, перечисляет в бюджет только ту часть налога, которая исчисляется от добавленной стоимости при движении (реализации) ТРУ (разница между так называемым «входным» и «выходным» НДС). Однако бремя уплаты всей суммы НДС в итоге ложится на конечного потребителя, так как итоговая стоимость товара сформирована с
contract, value added tax, the simplified system
учетом всех затрат каждого участника цепочки движения ТРУ, в том числе на уплату НДС.
Значимым для нас является то, что плательщиками указанного налога могут являться как организации, так и индивидуальные предприниматели. Однако если указанные субъекты применяют специальные налоговые режимы (например, упрощенную систему налогообложения (далее - УСН)), то плательщиками НДС они в большинстве случаев не являются. На сегодняшний день Федеральным законом от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее - Закон № 44-ФЗ) [2] предусмотрены одинаковые условия участия в закупках для индивидуальных предпринимателей и организаций вне зависимости от их организационно-правовой формы и используемой системы налогообложения. В этой связи особо остро на данный момент стоит вопрос о применимости положений вышеуказанного закона на всех этапах осуществления закупок ТРУ для обеспечения государственных и муниципальных нужд (формирования начальной (максимальной) цены контракта, оценки и сопоставления заявок, выбора победителя, заключения контракта с победителем и оплаты контракта) с учетом возможности уменьшения цены контракта с участником закупки, не являющимся плательщиком НДС.
Проблема заключается в том, что многие заказчики сегодня весьма стандартно подходят как к подготовке соответствующей документации, так и к подготовке самого проекта контракта, и не учитывают возможность подачи заявки участником, который не является плательщиком НДС. В этой связи контролирующими органами и судами выявляются разнообразные трактовки заказчиками
положений Закона № 44-ФЗ и НК РФ. В частности, нередки случаи, когда заказчики устанавливают требования о том, что контракт независимо от того, кто станет победителем, будет заключаться по цене, включающей в себя НДС. Примером тому может служить решение Омского УФАС России от 29.08.2016 № 03-10.1/220-2016 [3], в соответствии с которым жалоба была признана обоснованной, поскольку заказчик не вправе был принуждать к уплате НДС участника закупки, применяющего в силу главы 26.2 НК РФ упрощенную систему налогообложения. Поэтому действия заказчика противоречат ч. 2 ст. 34 и ч. 2 ст. 70 Закона № 44-ФЗ.
Имеют место и случаи установления в документации о закупке требования о снижении цены контракта, которую предложил участник на сумму НДС, в случае, если победитель не является плательщиком данного налога. Так, в решении Арбитражного суда Республики Северная Осетия - Алания от 18.11.2014 № А61-2186/14 [4] было отмечено, что заказчик заключает и оплачивает контракт по цене, предложенной победителем, независимо от того, какую систему налогообложения применяет последний. В ходе исполнения контракта его цена может быть снижена по соглашению сторон без изменения количества товаров, объема работ, услуг и иных условий. Таким образом, указанные выше действия заказчика до заключения самого контракта также являются нарушением ч. 10 ст. 70 Закона № 44-ФЗ.
Обратим внимание и на ситуации, в которых заказчик оплатил контракт исполнителю без учета НДС, ссылаясь на тот факт, что исполнитель не является плательщиком указанного налога, после того, как исполнитель контракта, применяющий УСН, предоставил заказчику счета на оплату оказанных услуг на сумму, равную цене контракта без выделения НДС. Разрешение указанной спорной ситуации содержится в Постановлении
Седьмого Арбитражного апелляционного суда от 28.03.2016 № 07АП-1505/2016 по делу № А67-7718/2015 [5]. В соответствии с ним заказчик, независимо от того, является поставщик плательщиком НДС или нет, должен был оплатить работы по установленной контрактом цене согласно аукционной документации.
Судебная практика отмечает и такой выявленный и противоречащий Закону № 44-ФЗ способ решения вопроса с НДС, как обращение заказчика в суд с требованием о взыскании части уплаченной по контракту суммы. В соответствии с Постановлением Пятнадцатого Арбитражного апелляционного суда от 27.08.2015 № 15АП-12729/2015 по делу № А53-10584/2015 [6] заказчику было отказано в удовлетворении требования, поскольку цена контракта является твёрдой" и определяется на весь срок его исполнения.
Целесообразно отметить и тот факт, что в соответствии с решением Верховного Суда РФ от 09.12.2019 № АКПИ19-798 [7] по административному исковому заявлению администрации городского округа Нижняя Салда было признано недействующим письмо Федеральной антимонопольной службы (далее - ФАС) от 18.06.2019 № ИА/50880/19 «О разъяснении положений Закона № 44-ФЗ в части заключения государственного контракта с победителем закупки, применяющим упрощенную систему налогообложения». Сутью данного письма являлось то, что сославшись на письмо Министерства финансов РФ от 27.12.2017 № 24-03-08/87276, согласно которому при установлении начальной (максимальной) цены контракта заказчик должен учитывать все факторы, влияющие на цену (к их числу относятся и налоговые платежи, предусмотренные НК РФ), ФАС указала на необходимость установления заказчиком в проекте контракта вариативного условия о цене контракта «включая НДС/НДС не облагается», учитывая, что победителем закупки
может быть лицо, которое не является плательщиком НДС и применяет упрощенную систему налогообложения. Следует также подчеркнуть, что Апелляционное определение Апелляционной коллегииВерховногоСудаРФот19.03.2020 № АПЛ20-49 [8] оставило вышеуказанное решение Верховного Суда РФ без изменений.
Подводя итог рассмотрению спорных вопросов, возникающих при исчислении и уплате НДС по контрактам при закупках товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд, отметим следующее:
- ст. 95 Закона № 44-ФЗ не предусмотрено право заказчика на корректирование цены контракта в части уменьшения ее на размер НДС, если исполнитель не является плательщиком соответствующего налога;
- правомерность исчисления и уплаты исполнителем в бюджет налога на добавленную стоимость не входит в компетенцию заказчика, а установленная в контракте стоимость оплаты выполненных работ является обязательством заказчика оплатить контракт в установленном размере при надлежащем его исполнении;
- анализируемое уменьшение цены контракта противоречило бы духу и букве гражданского, бюджетного и налогового законодательства Российской Федерации, следовательно, и самой Конституции РФ;
- целесообразным, возможным и достаточным нам видится указание за-
казчиком в проекте контракта ссылки на то, что НДС надлежит учитывать, только если подрядчик (поставщик, исполнитель) является его плательщиком;
- указанные нами выше «проблемные» суммы НДС, на наш взгляд, следует признавать исключительно прибылью участника закупки, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость;
- исходя из анализа норм Закона № 44-ФЗ, заказчик, не являясь плательщиком НДС, не должен выделять сумму НДС в контракте, так как исчисление и уплата НДС - это обязанность поставщика (исполнителя, подрядчика), являющегося плательщиком НДС и находящегося на общей системе налогообложения. Именно в этом случае цена контракта остается твердой, соблюдается условие ч. 2 ст. 33 Закона № 44-ФЗ, а каждый участник закупки (контрагент) самостоятельно исполняет свои обязанности налогоплательщика исходя из того налогового режима, на котором он находится. Если же поставщик является плательщиком НДС, то ему надлежит выставить счет-фактуру, самостоятельно рассчитав и выделив в ней сумму НДС.
Очевидно, что споры по рассматриваемым вопросам не утихнут до тех пор, пока не будут внесены изменения в Закон № 44-ФЗ, по которым заказчик при формировании документации о закупке не будет иметь право по-своему усмотрению определять, выделять НДС в цене контракта или нет.
***
ЛИТЕРАТУРА
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».
2. О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд: федеральный закон от 05.04.2013 № 44-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2013. № 14. Ст. 1652.
3. Решение Омского УФАС России от 29.08.2016 № 03-10.1/220-2016 // СПС «Консультант-Плюс».
4. Решении Арбитражного суда Республики Северная Осетия - Алания от 18.11.2014 № А61-2186/14 // Судебные и нормативные акты РФ. URL: https://sudact.ru/arbitral/doc/ HONSWZLdKlZt/ (дата обращения: 12.05.2020).
5. Постановление Седьмого Арбитражного апелляционного суда от 28.03.2016 № 07АП-1505/2016 по делу № А67-7718/2015 // Судебные и нормативные акты РФ. URL: https:// sudact.ru/arbitral/doc/HONSWZLdKlZt/ (дата обращения: 12.05.2020).
6. Постановление Пятнадцатого Арбитражного апелляционного суда от 27.08.2015 № 15АП-12729/2015 по делу № А53-10584/2015 // Судебные и нормативные акты РФ. URL: https://sudact.ru/arbitral/doc/HONSWZLdKlZt/ (дата обращения: 12.05.2020).
7. О признании недействующим со дня принятия письма ФАС России от 18.06.2019 № ИА/50880/19 «О разъяснении положений Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» в части заключения государственного контракта с победителем закупки, применяющим упрощенную систему налогообложения»: решение Верховного Суда РФ от 09.12.2019 № АКПИ19-798 // СПС «КонсультантПлюс».
8. Об оставлении без изменения решения Верховного Суда РФ от 09.12.2019 № АКПИ19-798, которым признано недействующим письмо ФАС России от 18.06.2019 № ИА/50880/19 «О разъяснении положений Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» в части заключения государственного контракта с победителем закупки, применяющим упрощенную систему налогообложения»: апелляционное определение Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 19.03.2020 № АПЛ20-49 // СПС «КонсультантПлюс».
© Рахимов Э. Х.
© Морин А. В.
