CC BY
72
УДК 347.19:336.221.1
А. С. Алимбекова
Оспаривание требования об уплате налога как индивидуального налогово-правового акта
В статье рассматриваются вопросы, связанные с возможностью оспаривания требования об уплате налога как индивидуального налогово-правового акта. Анализируется деятельность налоговых органов и возможности оспаривания их требований о взыскании налоговых платежей при соответствующих нарушениях. Выдвинуто предложение по разграничению таких понятий, как «повторное требование» и «уточненное налоговое требование».
In article some questions connected with possibility of contest of the requirement about payment of a tax as the individual tax and legal act are considered. The author analyzes activity of tax authorities and possibility of contest of requirements of data of bodies about collecting tax payments at the corresponding violations. The offer on differentiation of such concepts as "the repeated requirement" and "the specified tax requirement" is put forward.
Ключевые слова: требование об уплате налога, оспаривание индивидуального налогово-правового акта, возможности оспаривания, обязанность уплаты налога, уплата налоговых платежей, направление повторных требований, неправомерность требования об уплате налога.
Key words: requirement about tax payment, contest of the individual tax and legal act, possibilities of contest, the duty of payment of a tax can be challenged, payment of tax payments, direction tax authorities of repeated requirements, Illegality of the requirement about tax payment.
В соответствии с п. 1 ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается «письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога»1. Как разъяснено в п. 21 Постановления Пле-
© Алимбекова А. С., 2013
1 Н.П. Кучерявенко выделяет следующие особенности налогового требования: 1) это официальный письменный документ, адресованный налоговым органом налогоплательщику; 2) оно содержит исчерпывающую информацию о претензиях к налогоплательщику со стороны налоговых органов; 3) его направление является формой реагирования налогового органа на факт неисполнения налогоплательщиком обязанности
13
нума ВАС России от 22 июня 2006 г. № 25, предъявление требования об уплате налога расценивается НК РФ в качестве необходимого условия для осуществления впоследствии мер по принудительному взысканию, поскольку в таком требовании налоговым органом устанавливается срок его исполнения, с истечением которого Кодекс связывает возникновение у налогового органа права на осуществление принудительного взыскания в бесспорном или судебном порядке указанной в данном документе задолженности. Как справедливо отмечает, Н.И. Химичева, в индивидуальноправовых актах конкретизируются общие правила, вводимые нормативными актами2.
Достаточно часто в практике применения ст. 69 НК РФ налоговые органы направляют так называемые повторные требования. Вместе с тем НК РФ не предоставляет налоговому органу права направлять налогоплательщику повторное требование. Налоговые органы обязаны выставлять требование об уплате налоговой санкции (штрафа) по правилам, установленным гл. 10 «Требование об уплате налога» НК РФ. Между тем гл. 12 НК РФ не предусматривается даже самого понятия «повторное требование об уплате налога». Другие нормы НК РФ также не упоминают таких понятий, как «первоначальное» и «повторное» требование об уплате налога (штрафа). Кодекс содержит лишь понятие «уточненное требование об уплате налога (штрафа)», при этом ст. 71 предусматривает только один случай направления уточненного требования - это изменение налоговой обязанности после направления первоначального требования. Отсутствие условий для направления уточненного требования при фактическом наличии выставленного уточненного требования по сути означает, что налоговый орган направил повторное требование. В связи с этим повторное налоговое требование всегда является незаконным, так как закон не устанавливает право налоговых органов повторно направлять требование об уплате тех же сумм налогов, сборов, штрафов3.
К сожалению, налоговые органы достаточно часто в практике правоприменения нарушали указанное положение, пользуясь тем, что в НК РФ
по уплате налога и сбора; 4) оно предполагает совмещение восстановительной (погашение недоимки) и штрафной функций в налогообложении; 5) предшествует мерам принудительного взыскания соответствующих сумм (подробнее см.: Налоговое право Украины : учеб. пособие / под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков, 2004. С. 183-188.
2 См.: Финансовое право: учеб. / отв. ред. Н.И. Химичева. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Норма: ИНФРА-М, 2012. С. 69;Химичева Н.И. Налоговое право: учеб. М.: БЕК, 1997. 336 с.
3 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.04.2007 г. № Ф03-А24/07-2/366 // КонсультантПлюсРегион
не указано, что требование об уплате налога, сбора, штрафа может быть признано недействительным. Такая возможность установлена п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ»4. Необходимо заметить, что в судебной практике уточненное налоговое требование иногда называют «повторным», используя данные понятия в качестве синонимов5. Однако уточненное требование является самостоятельным индивидуальноправовым актом налогового органа, поэтому также может быть признано недействительным в судебном порядке6. В связи с этим именование уточненного требования повторным юридически некорректно, поскольку данные понятия имеют различное правовое содержание и не могут отождествляться. Повторное требование означает, что налоговый орган второй раз направляет налогоплательщику юридически аналогичное требование. Учитывая то, что направление требования об уплате налога (штрафа) является обязательной стадией принудительного взыскания налога (штрафа), с его направлением НК РФ напрямую связывает действия налоговых органов по бесспорному взысканию налогов после истечения сроков, установленных для исполнения налогоплательщиком требования об уплате налога (штрафа). Следовательно, в определенных случаях направление указанного требования означает не что иное, как желание налоговых органов восстановить пропущенный срок для принятия решения о бесспорном взыскании налога (штрафа). Такие правоприменительные действия налоговых органов незаконны, так как закон не предусматривает возможности восстановления срока, установленного ст. 46, 47 НК РФ, посредством направления повторного требования.
При этом указанное требование должно не только быть «вовремя» отправлено налогоплательщику, но и иметь письменную форму и содержать целый перечень конкретных сведений, указанных в п. 4 ст. 69 НК РФ. К сведениям НК РФ отнесены таковые: о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению
4 См.: Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.
5 См., напр.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.08.2005 г. по делу № А29-9744/2004а. // КонсультантПлюсРегион
6 Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2002 г. № Ф04/603-58/А46-2002 указано, что «как первоначальное, так и уточненное требования налогового органа об уплате налогов являются самостоятельными ненормативными актами» // КонсультантПлюсРегион
исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком7. Другими словами, требование во всех случаях должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить конкретный налог.
В связи с этим достаточно актуальным в практике применения налогово-правовых норм является вопрос о том, будет ли правомерным требование об уплате налога, не соответствующее условиям п. 4 ст. 69 НК РФ. Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что отсутствие в акте сведений, установленных ст. 69 НК РФ, не всегда служит основанием для признания требования об уплате налога незаконным. Так, ФАС ЗападноСибирского округа в Постановлении от 24 января 2007 г. № Ф04-8947/2006(30073-А46-26) указал, что несоответствие требования об уплате налога форме и содержанию, установленным ст. 69 НК РФ, не является безусловным основанием для признания его судом недействительным. Суды, вынося подобные решения, аргументируют свою позицию тем, что «признание требования об уплате налога и сбора недействительным по формальным основаниям, то есть незначительным нарушениям требований, установленных главой 10 НК РФ, не влечет правовых последствий, таких как прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налога и (или) сбора». Однако суды однозначно признают, что требование об уплате налога и сбора может быть признано недействительным, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога и пеней или если нарушения, допущенные налоговым органом при оформлении требования, являются существенными.
Наличие столь противоречивой арбитражной практики по данному вопросу позволяет констатировать, что неправомерность требования об уплате налога, несоответствующего условиям п. 4 ст. 69 НК РФ, налогоплательщику в каждом конкретном случае необходимо оспаривать в суде. Это замечание, безусловно, касается всех без исключения случаев оспаривания индивидуальных налогово-правовых актов в суде.
7 Также см.: Приказ ФНС РФ от 01.12.2006 г. № САЭ-3-19/825@ «Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. № 4.
