12. 6. О борьбе налоговых органов с уклонением от уплаты налогов способом так называемой «Минимизации налогов» Текст научной статьи по специальности «Право»

12.6. О БОРЬБЕ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ С УКЛОНЕНИЕМ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ СПОСОБОМ ТАК НАЗЫВАЕМОЙ «МИНИМИЗАЦИИ НАЛОГОВ»

Некрасов Александр Михайлович, аспирант. Место учебы: Институт Государства и Права Российской Академии Наук. Должность: Директор по правовому обеспечению деятельности. Место работы: ЗАО «Новое Содружество». E-mail: amn34@yandex.ru

Аннотация: Статья посвящена анализу явления именуемого «минимизация налогов» и его влияния на государство и общество, изучению методов и способов борьбы с минимизацией налогов, применяемых государством и налоговыми органами.

Ключевые слова: предпринимательская деятельность, налогоплательщик, налогооблагаемая база, оптимизация налогооблагаемой базы, минимизация налогов, уклонение от уплаты налогов, налоговые органы, федеральный бюджет, налоговый контроль.

ABOUT THE STRUGGLE OF TAX SERVICES AGAINST THE TAX ABSENTATION THROUGH «TAXMINIMIZATION»

Nekrasov Alexander Mikhailovich, postgraduate student. Place of study: Institute of State and legislation of Russian Academy of Science. Position: CEO. Place of employment: Novoye Sodruzhestvo JSC. E-mail: amn34@yandex.ru

Annotation: Article is dedicated to analysis of the “tax minimization” and its influence on state and society. Author indicates methods of struggle against tax minimization.

Keywords: business activity, tax payer, tax base, tax base optimization, tax absentation, federal budget, tax control.

Получение прибыли является основной целью предпринимательской деятельности. В формировании прибыли организаций участвуют не только доходы, получаемые от предпринимательской деятельности, но и сэкономленные организацией средства. Экономить организации могут на уменьшении затрат компании, в число которых обычно входят: затраты на персонал, инвестиции в производственную деятельность компании, оборачиваемость дебиторской задолженности и другие. Одним из видов экономии можно считать и экономию от минимизации налогов или «оптимизацию налогообложения», которая заключается в повышении дохода компании за счет снижения “налоговой нагрузки” или совокупности уплачиваемых налогов. Законодатель определил понятие налога в статье 8 Налогового кодекса: «под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований»1. Как видно из приведенной цитаты, законодатель в федеральном законе, регулирующем правоотношения в области налогов и сборов, предполагает антагонизм интересов налогоплательщика и

1 "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в последней редакции Федерального закона от 19.07.2009 г. № 195-ФЗ)

государства, бюджет которого формируется из уплачиваемых налогоплательщиками налогов и сборов. Таким образом, являются закономерными как заинтересованность бизнесменов в сокращении налоговой обязанности, так и нацеленность государства на увеличение уплачиваемых в бюджет налогов.

Антагонизм между налогоплательщиками и государством стал ощутимым по окончании реформирования советской системы хозяйствования и формирования в России рыночной экономики в конце 90-х годов ХХ века. С принятием в 1998 году Налогового кодекса РФ антагонизм между налогоплательщиками и государством принял цивилизованные формы и стал выражаться в издании большого количества специальной литературы в помощь бухгалтерам, которая учит работников бухгалтерии минимизировать налоги, используя не только легально предоставленные законодательством возможности, но и с помощью незаконных способов минимизации, получивших название “схем минимизации налогообложения” или просто - “схем”. В ответ законодатель вносит соответствующие поправки в Налоговый кодекс РФ, которые делают затруднительным применение рекламируемых незаконных способов минимизации.

Однако не вызывает сомнений, что конституционной обязанностью является обязанность платить только законно установленные налоги, что позволяет пользоваться легально предоставленными законодательством возможностями уменьшения налоговой обязанности. Этот тезис подтверждается и указанием Президента Российской Федерации В.В. Путина в послании к Федеральному собранию 26 мая 2004 года на следующие тезисы: «Налоговая система должна быть такой, которая не позволяла бы уклоняться от уплаты налогов ... важно разграничить правомерную практику налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от налогов» .

В бюджетном послании Президента Российской Федерации Д.А.Медведева «О бюджетной политике на 2010-2012 годы»3 содержится указание на необходимость законодательно закрепить инструменты противодействия злоупотреблению нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в целях минимизации налогов, используя при этом практический опыт, накопленный арбитражными судами.

Таким образом, для разграничения применяемых налогоплательщиком методов мы можем использовать следующие термины:

1) правомерная практика налоговой оптимизации (или правомерная налоговая оптимизация) - легально предоставленные законодательством возможности уменьшения налоговой обязанности;

2) криминальное уклонение от (уплаты) налогов -иные, незаконные, способы уменьшения налоговой обязанности.

Труднее определиться с юридическим содержанием терминов “минимизация налогов” и “схема минимизации налогов”. В связи с четкой, на данный момент негативной, направленностью отношения правоохранительных органов к этим терминам в данной работе предложено ограничиться только описанием явлений.

Схемы минимизации налогов могут быть направлены на уменьшение налоговой базы, получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета,

2 Российская газета. 27 мая 2004 г. (№ 109).

3 Газета «Ведомости». 26.05.2009 г. № 95 (2364).

40В

получение налогового вычета или налоговой льготы , применение более низкой налоговой ставки. Очевидно, что минимизация налогов, применяемая с использованием незаконных методов, является одним из способов уклонения от уплаты налогов.

Способы минимизации налогов могут быть различными: одни создаются в рамках действующего налогового законодательства с использованием предоставляемых налогоплательщику прав и на первый взгляд не содержат признаков налогового правонарушения, а другие схемы включают в себя целый арсенал незаконных действий, которые содержат признаки налогового правонарушения. Первый вид схем налоговой минимизации можно квалифицировать как «злоупотребление правом»4, второй вид схем по существу является налоговым правонарушением, за совершение которого правонарушитель может быть привлечен не только к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, но и к уголовной или административной ответственности.

Оба эти явления основаны на корыстном интересе налогоплательщиков и консультантов по минимизации налогообложения и носят социально опасный и анти -государственный характер. Как верно говорит А.А.Малиновский, «правомерное злоупотребление

правом причиняет вред неохраняемым законом отношениям, поэтому такие злоупотребления в зависимости от конкретных обстоятельств можно рассматривать как аморальные»5.

Государство, являясь суверенной организацией политической власти общества, имеющей в своем распоряжении специальный аппарат (организованную силу) и необходимые ресурсы для эфф ективного и легитимного воздействия на общество6, имеет большие возможности в сфере обеспечения повышения эффективности налоговой системы с применением мер принудительного характера. Учитывая сегодняшнюю сложную экономическую ситуацию, в которую попали многие государства, наиболее актуальным для государственной власти становится вопрос повышения эффективности борьбы государства с уклонением от уплаты налогов с применением схем минимизации налогов.

Все применяемые государством методы борьбы со схемами минимизации налогов можно классифицировать следующим образом:

1) внесение изменений в федеральное налоговое, уголовное, административное законодательство РФ с учетом меняющейся практики применения схем уклонения от уплаты налогов;

2) выработка наиболее оптимального судебного прецедента рассмотрений налоговых споров, вытекающих из практики применения налогоплательщиками способов уклонения от уплаты налогов;

3) формирование наиболее эффективных принципов работы органов налогового контроля.

Так следует отметить, что в рамках формирования эффективных принципов работы органов налогового контроля, в последнее время был принят ряд нормативных документов, в том числе вносящих изменения

4 А.М. Некрасов. «Уголовно-правовые аспекты «минимизации налогообложения»/ Право и Государство. Теория и практика, 2009 № 10 (58).

5 А.А.Малиновский. Злоупотребление правом: теоретические аспекты/ Журнал российского права, 1998.

6 Иванец Г.И., Калинский И.В., Червонюк В.И.Конституционное

право России: энциклопедический словарь / Под общей ред. В.И.

Червонюка. — М.: Юрид. лит., 2002.

в Налоговый кодекс РФ. Например с 01.01.2009 года начал действовать обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий орган решений налоговых органов, принятых по результатам налоговой проверки (п. 5 ст. 101.2 НК РФ) . Судебные прецеденты рассмотрения налоговых споров были систематизированы Высшим арбитражным Судом РФ, в результате чего было принято Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Данный документ под «налоговой выгодой» понимает уменьшение размера налоговой обязанности, которое может быть признано необоснованным в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)8. Принятие данного документа позитивно сказалось на деятельности налоговых органов по доказыванию в судебном порядке недобросовестности налоговой выгоды в связи с ее получением вне реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В качестве примера можно указать Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 г. по Делу № Ф04-3451/2007(34770-А27-42), согласно которому суд не поддержал налогоплательщика, признав, что налоговая инспекция правомерно отказала в возмещении НДС по договору поставки, которая фактически налогоплательщиком не могла быть осуществлена в связи с отсутствием в штате налогоплательщика работников, которые могли бы осуществить поставку продукции.

Безусловно, применение Постановления ВАС от

12.10.2006 г. № 53 в судебной практике облегчило налоговым органам борьбу с незаконной налоговой минимизацией. Однако в совокупности с применением Постановления Конституционного суда РФ от

27.05.2003 года № 9-П, в котором указывается на «недопустимость установления ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа» существуют определенные сложности в доказывании правомерности и неправомерности использования тех или иных прав налогоплательщиком. Таких несистематизированных указаний в нормативных документах ВАС РФ и КС РФ достаточно для того, чтобы затруднить создание единого судебного прецедента, который бы упростил рассмотрение налоговых споров, вытекающих из практики применения налогоплательщиками схем уклонения от уплаты налогов.

Однозначным выходом было бы дальнейшее развитие законодательства. Данная необходимость является уже осознанной представителями исполнительной власти, о чем свидетельствует указание Президента

7 Федеральный закон от 27.07.2006г. № 137-ФЗ «О внесении изменения в часть 1 часть 2 Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».

8 П. 3 Постановления Пленума ВАС рФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

Д.А.Медведева в его бюджетном послании «О бюджетной политике на 2010-2012 годы»9 на необходимость законодательного закрепления инструментов противодействия злоупотреблению нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в целях минимизации налогов, используя при этом практический опыт, накопленный арбитражными судами.

Представителями судебной власти предложены также и иные методы решения задачи по систематизации практики. Так, согласно указанию Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации А.А.Иванова в его выступлении 21.09.2009 г. в Совете Федерации на необходимость оптимизировать процесс рассмотрения налоговых споров в судах, для чего он предлагает:

- установить единый порядок взыскания налога налоговым органом для всех налогоплательщиков (для организаций, индивидуальных предпринимателей и для физических лиц), предусмотрев комплекс гарантий для налогоплательщиков, для чего потребуется провести комплексное изменение налогового законодательства, касающегося досудебных процедур рассмотрения налоговых споров;

- создать в рамках арбитражной судебной системы РФ суды или постоянные судебные присутствия, специализирующиеся на рассмотрении споров, возникающих из налоговых правоотношений;

- передать в компетенцию арбитражных судов всех споров, возникающих из налоговых правоотношений;

- усовершенствовать механизм взыскания штрафов за неуплату налогов и сборов с учетом полного отказа от судебного механизма взыскания недоимок, штрафов и пеней за нарушение обязанностей по уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей (в суде должны рассматриваться дела об оспаривании актов налоговых органов о взыскании штрафов)10.

Говоря о повышении эффективности работы органов налогового контроля как о необходимом средстве борьбы с минимизацией налогов, требуется отметить, что действующее законодательство предусматривает большой набор возможностей для выявления минимизации налогов и привлечения налогоплательщиков к ответственности.

В подавляющем большинстве случаев факты минимизации налогов выявляются налоговыми органами в процессе осуществления налогового контроля, который осуществляется налоговыми органами в соответствии с Главой 14 Налогового кодекса РФ и который является наиболее надежным средством борьбы с минимизацией налогов на сегодняшний день. Если у налогового органа при проведении камеральной проверки возникают подозрения, что организация применяет схему минимизации налогов, то проверка будет сводиться к установлению реальности совершения тех или иных хозяйственных операций, так как при любой «полузаконной» или «серой» схеме одно из звеньев правоотношений, как правило, бывает фиктивным11. После рассмотрения материалов дела налоговый орган отказывает налогоплательщику в предоставлении соответствующего налогового уменьшения (наиболее существенными можно назвать отказ в предоставле-

9 Газета «Ведомости». 26.05.2009 г. № 95 (2364).

10 Сайт ВАС РФ / http://www.arbitr.ru/press-centr/news/speeches /24663.html / от 22.09.2009.

11 Опасные схемы минимизации налогов: необоснованная налоговая выгода/под ред. И.А.Феоктистова/ ГроссМедиа, РосБух, М. 2008. С. 7.

нии вычета - по НДС, отказ в отнесении на себестоимость - по налогу на прибыль и т.д.). Отказ в предоставлении соответствующего налогового уменьшения выражается в доначислении налога, начислении пени и наложении иных штрафных санкций. Конечно, налогоплательщик может попытаться обжаловать такое решение в суд, который к данным схемам налоговой минимизации относится крайне негативно, о чем свидетельствует ряд решений арбитражного суда об отказе налогоплательщикам в возмещении из бюджета НДС в случае установления факта недобросовестности налогоплательщика и злоупотребления правом12.

Эффективным средством борьбы с минимизацией налогов являются встречные проверки. Следует отметить улучшение коммуникативных связей между территориальными налоговыми органами, что позволяет ускорить процесс проведения встречных проверок: налоговый орган, осуществляющий выездную или камеральную проверку, делает запрос в налоговый орган, где состоит на учете контрагент проверяемой фирмы, и вторая ИФНС направляет организации требование о представлении документов. Такая процедура применяется налоговыми органами весьма успешно, что подтверждается судебно-арбитражной практикой13.

В качестве способа борьбы с минимизацией налогов можно рассматривать такую, существующую на данный момент, форму налогового контроля, как и постановка всех юридических лиц на учет в налоговых органах, предусмотренная действующим законодательст-

14

вом , позволяющая налоговому органу легко получать информацию о месте нахождения юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, получать достоверную информацию о составе участников обществ с ограниченной ответственностью и другую информацию, а также обеспечивает участие налоговых органов в процедурах банкротства юридических лиц15. Однако для полноты этого способа следует совершенствовать способы контроля за достоверностью сведений о налогоплательщике, заявляемых при постановке на учет, а также способы контроля за актуальностью этих сведений в процессе деятельности налогоплательщика.

Обязанность банков своевременно сообщать налоговым органам о наличии счетов налогоплательщиков, предусмотренная статьей 86 НК РФ, также значительно облегчает налоговым органам поиск недобросовестных налогоплательщиков и в то же время является сдерживающим фактором для совершения правонарушений налогоплательщиками при использовании схем минимизации налогов.

С некоторым удовлетворением можно отметить уменьшение объемов уклонения от уплаты налогов и победу над “примитивным” воровством НДС при помощи схем, однако на наш взгляд, необходимо разработать такую систему контроля за использованием схем минимизации налогов, которая делала бы невыгодным их применение. Для достижения этой цели, на

12 См. Постановление ФАС Поволжского округа от 30.03.2007 г. по делу № А12-15915/06; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2007 г. по делу № А56-23520/2006/СПС «Консультант»

13 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.04.2005 по делу N А74-4227/04-Ф02-1964/05-С1.

14 Налоговый кодекс РФ Глава 14; Федеральный закон от 08.08.2001 г. № 129-ФЗ (в последней ред. Федерального закона от 19.07.2009 г. № 205-ФЗ) «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

15 Положение о ФНС, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506.

взгляд автора, российскому законодателю необходимо:

1) совершенствовать налоговый контроль с целью упрощения процедуры выявления фактов использования схем и других способов уклонения от уплаты налогов при помощи минимизации налогообложения;

2) совершенствовать налоговое законодательство с целью сделать его однозначно понимаемым налогоплательщиком в части разделения на правомерную практику пользования предоставленными налогоплательщику правами от случаев криминального уклонения от налогов;

3) установить ответственность налогоплательщиков за применение схем минимизации налогообложения и консультантов, чьи рекомендации привели к уклонению от уплаты налогов;

4) проводить политику смягчения налогового бремени.

В качестве совершенствования налогового контроля необходимо разработать совместно с ВАС РФ комплексные рекомендации по применению налогового законодательства налоговыми органами и судом, разработав при этом доступные и понятные как правоохранительным органам, так и налогоплательщикам способы и методы доказывания противозаконности деяния. Одним из действенных мер по

совершенствованию налогового законодательства было бы законодательное закрепление таких способов и методов доказывания.

В рамках установления ответственности за применение схем минимизации налогов необходимо включить понятие «минимизация налогов» в уголовное законодательство, закрепив в законодательстве основания и санкции за совершение такого налогового правонарушения, как уклонение от уплаты налогов способом незаконной минимизации налогов.

Кроме того, обязательно проведение информационных и даже рекламных компаний, разъясняющих незаконность использования схем и других способов уклонения от уплаты налогов, ответственность за их использование и преимущества добросовестного поведения при исполнении обязанности по уплате налогов.

Список литературы:

1. Конституция РФ от 12.12.1995 г. (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 г. № 6-ФКЗ и от 30.12.2008 г. № 7-ФКЗ).

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ (в последней редакции Федерального закона от 19.07.2009 г. № 195-ФЗ).

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в последней редакции Федерального закона от 19.07.2009 г. № 205-ФЗ).Федеральный закон от 08.08.2001 г. № 129-ФЗ (в последней ред. Федерального закона от 19.07.2009 г. № 205-ФЗ) «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

4. Федеральный закон от 27.07.2006г. № 137-ФЗ «О внесении изменения в часть 1 часть 2 Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».

5. Федеральный закон от 24 ноября 2008 года № 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов».

6. Федеральный закон от 13.10.2008 г. № 172-ФЗ «О внесении изменений в статью 174 Части 2 Налогового кодекса РФ».

7. Федеральный закон от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в Часть 1, часть 2 Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ».

8. Положение о ФНС, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506.

9. Постановление Конституционного суда РФ от

27.05.2003 года № 9-П,

10. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

11. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.04.2005 г. по делу N А74-4227/04-Ф02-1964/05-С1.

12. Постановление ФАС Поволжского округа от

30.03.2007 г. по делу № А12-15915/06.

13. Постановление ФАС Северо-Западного округа от

28.05.2007 г. по делу № А56-23520/2006.

14. Российская газета. 27 мая 2004 г. (№ 109).

15. Газета «Ведомости». 26.05.2009 г. № 95 (2364).

16. Некрасов А.М. «Уголовно-правовые аспекты «минимизации налогообложения»/ Право и Государство. Теория и практика, 2009 № 10 (58).

17. Иванец Г.И., Калинский И.В., Червонюк В.И. Конституционное право России: энциклопедический словарь / Под общей ред. В.И. Червонюка. — М.: Юрид. лит., 2002.

18. Малиновский А. А. Злоупотребление правом: теоретические аспекты/ Журнал российского права, 1998.

19. Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы. Полное практическое руководство./ ГроссМе-диа, 2008.

20. Опасные схемы минимизации налогов: необоснованная налоговая выгода/под ред. И.А.Феоктистова/ ГроссМедиа, РосБух, М. 2008. С. 7.

21. Сайт ВАС РФ / http://www.arbitr.ru/press-centr/news/speeches/24663.html / от 22.09.2009.

22. СПС «Консультант+».

Рецензия

На статью аспиранта Институт Государства и Нрава Российской Академии Наук Некрасова А.М «О борьбе налоговых органов с уклонением от уплаты налогов способом так нашваемой “ минимизации налогов ".

Статья написана на актуальную тему, так как практика минимизации налогов стала чрезвычайно распространена в практике частных предпринимателей. Автор дает четкую характеристику понятию «минимизация налогов» н предлагает конкретные меры для борьбы с этим явлением.

Автор подробно рассматривает способы, к которым прибегают компании для облегчения «налоговой нагрузки». Так же приводится краткий анализ начала формирования текущей ситуации в конце 90-х годов.

Особенный интерес представляют собой предлагаемые автором принципы работы органов налогового контроля и комментарии к уже внедренным меюднкам.

Вывод; предоставленная Некрасовым А.М статья может быть опубликована в журнале, включенным в перечень научных журналов сформированных ВАК Минобразования России, т.к в ней имеются элементы научной новизны и предложены практические меры но решению этой проблемы.