Особенности учетной политики строительной (подрядной) организации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

2.Уорд К. Стратегический управленческий учет/ пер. с англ. -М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2002.-448 с.

3.Казанцева С. Ю. - Методика управленческого учета собственного капитала.- Вестник Северо-Кавказского государственного технического университета.- 2008. № 4 (17)

4. Кириллова А. А.- Учет, анализ и контроль капитала в потребительских обществах, - автореферат на соискание ученой степени кандидата экономических наук, Москва, 2008

5.Райан Б. Стратегический учет для руководителя: Пер. с англ. /Под ред. В.А.

Микрюкова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - с.412.

6.Хан Д., Хунгенберг Х. Планирование и контроль: Стоимостно- ориентированные концепции контроллинга: пер. с нем. / под ред. Л. Г. Головача, М. Л. Лукашевича и др. ;- М. : Финансы и статистика, 2005.

7.Johnson H.T., Kaplan R.S. Relevance lost: The Rise and Fall of Management Accounting. - Boston: Harvard Business School Press, 1987.

Ткаченко И.Ю., Гетманова Е.В.

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ СТРОИТЕЛЬНОЙ (ПОДРЯДНОЙ) ОРГАНИЗАЦИИ

Строительные организации для ведения учетной работы в обязательном порядке формируют и утверждают учетную политику, которая имеет специфические особенности, вызванные строительной деятельностью.

Особенности строительной деятельности влияют, прежде всего, на порядок признания доходов, расходов и финансовых результатов по долгосрочным договорам.

Строительные организации -подрядчики (субподрядчики), как и все коммерческие организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, учет своих доходов и расходов ведут в соответствии с правилами, установленными:

- ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н;

- ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33 н.

Однако если договор строительного подряда, на основании которого подрядчик ведет свою деятельность,

приходится более чем на один отчетный год, то для учета доходов и расходов подрядная организация обязана применять ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденное Приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н. Это ПБУ обязательно к применению даже в том случае, если договор строительного подряда не носит долгосрочного характера, но сроки его начала и окончания приходятся на разные отчетные годы (например, с 15 декабря 2010 г. по 20 июня 2011 г.).

Доходы по таким договорам (п. 7 ПБУ 2/2008) признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (выручкой) в соответствии с ПБУ 9/99, которое содержит специальное положение, касающееся порядка определения выручки по договорам с длительным циклом.

Так, п. 13 ПБУ 9/99 установлено, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ по мере готовности работы или по завершении выполнения работы

в целом. Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы. Следовательно, в учетной политике подрядной организации в обязательном порядке необходимо обозначить критерии, по которым будет определяться готовность работ.

Если выручка определяется подрядчиком по мере готовности работы, то стоимость законченных организацией работ учитывается по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет 90.1 «Выручка». Следовательно, в этом случае в рабочий план счетов необходимо включить счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Пунктом 13 ПБУ 9/99 также предусмотрено, что в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки. Если в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ подрядчиком применяются разные способы признания выручки, то в учетной политике обязательно это отражается, а также обозначаются условия выполнения таких работ.

Если сумма выручки не может быть определена (п.14 ПБУ 9/99), она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по выполнению работ, которые будут впоследствии возмещены организации. В строительных организациях в этом случае (п. 8 ПБУ 2/2008) величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, а также предусмотрена возможность её корректировки.

Выручка может быть увеличена в

связи:

- с использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций;

- с выполнением работ, более сложных по сравнению с работами, предусмотренными в технической документации;

- с выполнением работ, не предусмотренных в технической документации;

- с выплачиваемыми дополнительно сверх сметы суммами поощрительных платежей, например, за сокращение сроков строительства;

- с предъявляемыми к заказчикам или иным лицам, указанным в договоре, претензиями ( о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, осуществленных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком содействия, предусмотренного договором (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода.

Уменьшение выручки по договору происходит в связи с неисполнением каких-либо работ, предусмотренных документацией.

Корректируется выручка по договору (п. 9 ПБУ 2/2008) на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей лишь в том случае, если существует уверенность, что эти суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они будут предъявлены, и суммы их могут быть достоверно определены.

В связи с тем что ПБУ 2/2008 не конкретизирует, в какой момент и как должна определяться уверенность в том, что указанные суммы будут признаны лицами, которым они предъявлены, то подрядная организация при раз-

работке своей учетной политики должна самостоятельно определить, каким образом она будет подтверждать, что суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей признаны заказчиками.

В приказе по учетной политике необходимо также предусмотреть, как будут учитываться доходы, полученные при исполнении других видов договоров, не связанных непосредственно с исполнением договора, в качестве прочих доходов или будут относиться в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся (п. 12 ПБУ 2/2008):

- доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;

- доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, временно не используемые для исполнения договора.

Согласно п. 10 ПБУ 2/2008 расходы по договору строительного подряда признаются подрядчиком (субподрядчиком) расходами по обычным видам деятельности в соответствии с правилами ПБУ 10/99.

Расходы, понесенные организацией-подрядчиком за период с начала исполнения договора до его завершения, делятся на прямые, косвенные и прочие расходы по договору (п.11 ПБУ 2/2008).

К прямым расходам относятся расходы, непосредственно связанные с исполнением договора (п. 12 ПБУ 2/2008). Помимо фактически осуществленных расходов, в состав прямых расходов включаются ожидаемые неизбежные расходы, именуемые предвиденными расходами, по условиям договора возмещаемые заказчиком.

Предвиденные расходы принимаются к учету:

- либо по мере их возникновения (например, расходы по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты);

- либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (например, резерв на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт объекта). Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии возможности достоверного определения таких расходов.

Выбранный вариант принятия указанных расходов закрепляется в учетной политике организации-подрядчика.

К косвенным расходам относится часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (п. 13 ПБУ 2/2008). Косвенные расходы включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения косвенных расходов между договорами (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) строительная организация должна самостоятельно установить и закрепить в учетной политике. Способы распределения косвенных расходов, закрепленные приказом по учетной политике, организация должна применять систематически и последовательно.

Прочие расходы по договору -это расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора. Этот вид расходов может включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие

расходы, возмещение которых заказчиком предусмотрено договором (п. 14 ПБУ 2/2008).

Финансовый результат по договорам подряда определяется на отчетную дату «по мере готовности» при условии, что он может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008).

Если необходимые и достаточные условия выполняются, тогда организация для признания выручки и расходов по договору применяет способ «по мере готовности». Этот способ означает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Причем это происходит независимо от того, должны или не должны выполненные работы предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Согласно п. 20 ПБУ 2/2008 степень завершенности работ по договору на отчетную дату организация может определять следующими способами:

- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;

- по доле осуществленных на отчетную дату расходов в расчетной величине расходов по договору, при этом расходы, осуществленные на отчетную дату, подсчитываются только по выполненным работам (п. 21 ПБУ 2/2008).

Расходы, осуществленные в счет предстоящих работ по договору, и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в состав расходов, осуществленных на отчетную дату.

Следовательно, подрядная организация в приказе по учетной политике должна указать, каким способом будет

определяться степень завершенности работ по договору.

Выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа работ) как отдельный актив -«не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 2/2008).

В действующем Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н, отсутствует счет, на котором должна учитываться не предъявленная к оплате начисленная выручка.

Подрядным строительным организациям необходимо самостоятельно решить, каким образом отражать в бухгалтерском учете такой актив, как «не предъявленная к оплате начисленная выручка».

Для учета такой выручки можно рекомендовать открытие к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» соответствующих субсчетов, например:

46.1 «Выполненные этапы по договору».

46.2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».

Также как альтернативный вариант можно рекомендовать применять счет 62, открыв к нему отдельный субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».

Строительные организации, как правило, применяют общую систему налогообложения и соответственно являются плательщиками налога на прибыль организаций.

Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, порядок ведения которого регулируется Налоговым кодексом РФ (НК РФ). Однако глава 25 НК РФ не предусматривает от-

раслевых особенностей налогообложения доходов строительных организаций. В этой связи подрядные организации независимо от осуществляемого вида деятельности должны применять порядок признания доходов, установленный главой 25 НК РФ.

Порядок ведения налогового учета организуется подрядной организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя подрядной организации.

Для целей исчисления налога на прибыль предусмотрено два метода признания доходов и расходов: метод начисления (ст. 271 НК РФ) и кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

Метод начисления предусматривает признание доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Кассовый метод предусматривает признание доходов и расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имело место фактическое поступление денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Кассовый метод применяют в основном лишь строительные организации с небольшим объемом выручки.

Поэтому строительные организации, как правило, исчисляют налог на прибыль методом начисления.

Выбранный метод организация в обязательном порядке должна закрепить в приказе об учетной политике в целях налогообложения.

Налоговым кодексом РФ (п. 2 ст. 271) установлены случаи, при которых налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов:

- если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

- если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Датой признания доходов по выполненным работам является дата принятия работ по акту организацией, для которой данные работы были выполнены.

По производствам с длительным технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации распределяется подрядной строительной организацией самостоятельно. При распределении дохода следует соблюдать принцип равномерности признания дохода на основании данных учета.

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (Письмо Минфина России от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/4/160). Порядок распределения доходов по длительным договорам распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Цена договора может быть распределена между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор одним из следующих способов:

- равномерно;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Принципы и методы, в соответствии с которыми подрядчик распределяет доходы от реализации по длящимся договорам, должны быть утверждены в его учетной политике.

Если строительная организация исчисляет налог на прибыль методом начисления, то деятельность таких организаций имеет свои особенности и в части разделения своих расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные расходы, а также в отношении порядка распределения прямых расходов. Состав прямых расходов устанавливается подрядчиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

Так как в структуре оборотного капитала строительных организаций значительную долю занимает незавершенное производство, то строительным организациям при определении своего состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем прямых расходов, рекомендуемым п. 1 ст. 318 НК РФ. Расходы, не отнесенные налогоплательщиком в состав прямых расходов, относятся к косвенным расходам. Исключение составляют внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Определяя в учетной политике для целей налогообложения состав прямых и косвенных расходов, следует учитывать, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в отличие от прямых расходов, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме. В таком же порядке включаются в расходы текущего периода и внереализационные расходы.

Следует отметить: деятельность подрядчика с точки зрения налогообло-

жения признается работой, поэтому подрядчик не вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Прямые расходы подрядчик обязан распределять на незавершенные и на выполненные в текущем месяце работы (п. 1 ст. 319 НК РФ). Порядок распределения прямых расходов подрядчик устанавливает самостоятельно и закрепляет его в своей учетной политике. При этом следует учитывать, что:

- распределение прямых расходов должно производиться организацией с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам;

- если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по выполнению работ невозможно, то налогоплательщик вправе использовать свой механизм распределения прямых расходов, основанный на экономически обоснованных показателях.

Этот механизм распределения также нужно закрепить в налоговой политике организации.

Библиографический список

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая утверждена Федеральным законом от 05.08.2000г. № 117-ФЗ в ред. от 19.07.2009г. № 205-ФЗ.

2. Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008»

3.Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99»

4.Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы органи-

зации» ПБУ 10/99»

5.Приказ Минфина РФ от 24 октября 2008 г. № 116н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008).

6.Постановление Государственного комитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 5 марта 2004 г. № 15/1 «Об утверждении и введении в

действие методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации» 7.Постановление Российского статистического агентства от 11 ноября 1999 г. № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-

строительных работ»

Меликов Ю.И.

РАСЧЕТНЫЕ ОТНОШЕНИЯ, ИХ СОДЕРЖАНИЕ, СТРУКТУРА

И ЭФФЕКТИВНОСТЬ

Расчетные отношения являются важнейшим элементом, обеспечивающим бесперебойное функционирование национальной и мировой экономики. От их правильной организации и эффективности во многом зависит непрерывность кругооборота и воспроизводства капитала на каждом отдельном предприятии и в отраслях народного хозяйства. Вместе с тем требуют выяснения и уточнения отдельные вопросы теории и практики их организации. Их рассмотрение является предметом данной статьи.

Расчеты в народном хозяйстве представляют собой совокупность экономических (товарно-денежных) отношений, связанных с возникновением и урегулированием взаимных требований и обязательств субъектов рынка (государства, предприятий, организаций, населения, рабочих и служащих) в процессе осуществления хозяйственных операций. Они включают встречное движение товара и денег, определяют порядок и время (момент) взаимного перехода прав собственности контрагентов на товар и деньги[4].

Нередко в экономической литературе под расчетами понимаются не товарно-денежные, а чисто денежные

отношения. При этом понятие расчетов и денежного платежа практически отождествляется. Такая трактовка была приемлемой в условиях командно-административной экономики, когда платеж производился, как правило, только после отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг и фактически завершал расчеты. В современных условиях рыночной экономики, при широком развитии авансирования или предоплаты, завершением расчетов нередко является получение покупателем ранее оплаченного товара. Таким образом, в одних случаях расчеты начинаются с движения товара и завершаются движением денежных средств, в других — начинаются с движения денежных средств и завершаются движением товара. Однако при всех обстоятельствах они считаются завершенными только тогда, когда поставщик получил деньги, а покупатель — товар. Таким образом, расчеты - более общее понятие, чем «платежи». Первое включает в себя как перемещение денежных средств от плательщика к получателю, так и перемещение товара, работ, услуг от производителя (исполнителя) к заказчику1.

1 Эта позиция автора находит поддержку в экономической литературе,[1, с 9-14]