CC BY
67
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
БУХГАЛТЕРСКИМ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Р. Ш. ТУХВАТУЛЛИН,
ассистент кафедры финансового учета Казанского государственного финансово-экономического института
В настоящее время строительные организации сталкиваются с множеством трудностей, связанных с ведением бухгалтерского и налогового учетов по договорам строительного подряда.
Строительство как отрасль материального производства всегда имело свои специфические особенности, характеризующиеся затяжным циклом производства строительной продукции, характером конечной продукции, высокой материалоемкостью, участием множества хозяйствующих субъектов и рядом других. Данные особенности непосредственно влияют и на методику ведения бухгалтерского и налогового учетов в строительных организациях, в частности, затяжной цикл производства строительной продукции.
Правовая сторона взаимоотношений между участниками строительного процесса регулируется гл. 37 Гражданского кодекса (далее —ГК РФ). Основным документом, устанавливающим правовые нормы, в строительном производстве является договор строительного подряда. Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Необходимо отметить, что от полноты и качества составления договора строительного подряда в большой степени будут зависеть бухгалтерский и налоговый учеты.
Порядок бухгалтерского учета в строительстве регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденным
приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167 (далее — ПБУ 2/94). Несмотря на то, что данное положение было принято больше 10 лет назад и в настоящее время не учитывает изменения, произошедшие в стране, практикующим бухгалтерам приходится пользоваться его нормами.
Согласно п. 16 ПБУ 2/94 подрядчик может применять два метода финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:
— по отдельным выполненным работам — «доход по стоимости по мере их готовности»;
— по объекту строительства в целом — «доход по стоимости объекта строительства».
По мнению автора, выбранный метод определения финансового результата должен найти отражение в договоре строительного подряда. Так как строительство носит всегда индивидуализированный характер, то предприятие может применять разные методы определения финансового результата в разрезе разных договоров строительного подряда. В частности, п. 19 ПБУ 2/94 гласит, что выбор метода определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства.
Необходимо отметить, что ПБУ 2/94 прописывает только общие моменты признания дохода от выполнения строительных работ. Непосредственно порядок признания доходов организации регламентирует Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее - ПБУ 9/99).
Согласно п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи
продукции с длительным циклом изготовления по
мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Далее отмечается, что выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.
При применении метода «доход по мере их готовности» финансовый результат выявляется за определенный период времени после полного завершения отдельных работ, предусмотренных договором подряда, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. Согласно п. 17 ПБУ 2/94 объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета. Необходимо еще раз подчеркнуть, что метод «доход по мере их готовности» определения финансового результата можно применять, если возможно точно определить готовность работы (п. 13 ПБУ 9/99).
В соответствии с п. 18 ПБУ 2/94 использование метода «доход по стоимости объекта строительства» предусматривает определение финансового результата при полном завершении работ по договору на строительство как разницы между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по строительству объекта формируют незавершенное производство.
Хотелось бы заметить, что на практике строительные организации, зафиксировав в договоре строительного подряда метод определения финансового результата «доход по стоимости объекта строительства», отражают выручку от реализации по мере подписания актов о приемке выполненных работ и справки стоимости выполненных работ (унифицированные формы КС-2 и КС-3, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100). Вследствие этого все затраты, отраженные на счете 20 «Основное производство», списываются на счет 90 «Продажи», формируется финансовый результат от реализации строительных работ.
По мнению большинства авторов периодических изданий, данное отражение затрат на счетах бухгалтерского учетане отвечает требованиям законодательства. В соответствии с п. 3 ст. 753 ГК РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результатаработ, которые произошли не по вине подрядчика. В то же время согласно п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от
24.01.2000 № 51подписание промежуточных актов приемки выполненных работ не означает переход к заказчику риска гибели объекта.
Согласно п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий признания выручки является переход права собственности на продукцию от организации покупателю или когда работа принята заказчиком. Далее в ПБУ 9/99 отмечается: «Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка». В то же время если в договоре строительного подряда непосредственно будут прописаны нормы, которые предусматривают переход рисков к заказчику при подписании КС-2 и КС-3, то организация имеет право отразить в бухгалтерском учете выручку от реализации строительных работ.
Таким образом, все произведенные затраты в процессе строительства необходимо учитывать по счету 20 «Основное производство» в разрезе договоров на строительство, формируя при этом незавершенное производство. Выручка отражается в бухгалтерском учете только в момент окончания строительства в целом.
Первичными документами, являющимися основанием для отражения выручки от реализации работ, будут являться подписанный акт приемки законченного строительством объекта или акт приемки законченного строительством объекта по форме КС-11 или КС-14, подписанный приемочной комиссией. Финансовый результат определяется только по окончании строительства в целом путем сопоставления доходов от реализации работ и фактических расходов, понесенных строительной организацией.
В налоговом учете порядок признания доходов будет зависеть от метода определения финансового результата («доход по мере их готовности» или «доход по стоимости объекта строительства»), зафиксированного в договоре строительного подряда.
При методе «доход по мере их готовности» (при выполнении всех условий) доход в налоговом учете будет признаваться на дату подписания актов о приемке выполненных работ и справки стоимости выполненных работ в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). Согласно п. 2 ст. 49 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
При методе «доход по стоимости объекта строительства» доходы определяются в особом
порядке. Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Согласно п. 11 ПБУ 2/94 затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т. е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов. Затраты при этом в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн (далее — ПБУ 10/99), должны группироваться по следующим элементам:
— материальные затраты;
— затраты на оплату труда;
— отчисления на социальные нужды;
— амортизация;
— прочие затраты.
В строительстве преимущественно применяется позаказный метод определения себестоимости строительных работ. Поэтому перед учетными работниками встает вопрос распределения затрат в разрезе каждого заключенного договора строительного подряда. В целях формирования более точной себестоимости строительных работ и определения финансового результата в разрезе договоров строительных подрядов строительные организации должны распределять затраты по местам формирования затрат. Трудность отнесения затрат в рамках каждого договора строительного подряда возникает в связи с отдаленностью строящихся объектов, вследствие этого появляется временной промежуток поступления первичных документов по подтверждающим затратам.
Расходы в налоговом учете при использовании метода определения финансового результата «доход по мере готовности» списываются по мере подписания актов приемки выполненных работ и справок стоимости выполненных работ (унифици-
рованные формы КС-2 и КС-3) заказчиком в общеустановленном порядке. Наибольший интерес представляют договора строительного подряда, предусматривающие метод определения финансового результата «доход по стоимости объекта строительства».
Статья 272 НК РФ регулирует признание расходов для целей налогообложения. В соответствии сп.1 этой статьи расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 — 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть установлена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Таким образом, если в договоре строительного подряда не предусмотрены поэтапные сдачи выполненных работ, то перед практикующими учетными работниками встает вопрос определения в целях налогового учета так называемого «виртуального (условного) дохода». Но возникает вопрос: как подсчитать величину данного «условного» дохода. Налоговый кодекс РФ данный вопрос не разъясняет. В данном случае целесообразно применить некие базы распределения для установления «условного» дохода.
На практике строительные организации могут использовать несколько методик распределения (баз распределения) «виртуального дохода»:
— признание величины доходов исходя из срока действия договора строительного подряда. Расходы допускается учитывать исходя из текущих фактических затрат на строительство;
— признание величины дохода пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в разрезе общих расходов по объекту строительства. Расходы допускается учитывать исходя из текущих фактических затрат на строительство;
— признание величины доходов исходя из состава фактически учтенных прямых затрат. Расходы допускается учитывать исходя из текущих фактических затрат на строительство;
— признание величины доходов исходя из составной части прямых расходов (например,
* Прямые затраты формируют незавершенное производство в строительстве, косвенные расходы — списываются в соответствии с учетной политикой (на финансовые результаты или включаются в состав прямых затрат пропорционально базам распределения).
материальные затраты). Расходы допускается учитывать исходя из текущих фактических затрат на строительство.
Первые две методики распределения рекомендует Минфин России в письме от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160.
Получить данные для расчетов «виртуальных» доходов бухгалтеру не составит труда. Дело в том, что в соответствии со ст. 743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.
В то же время любая база распределения приводит к некому искажению полученных результатов. Выбранная методика определения «виртуального» дохода должна быть закреплена в учетной политике организации.
В бухгалтерском учете, как отмечалось ранее, выручка по данным договорам признаваться не должна, так как нарушается одно из требований бухгалтерского учета — требование осмотрительности (большая готовность признания в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем
возможных доходов и активов, не допуская при этом скрытых резервов). Хотя в п. 13 ПБУ 9/99 допускается признание выручки от реализации строительных работ по договорам с длительным технологическим циклом производства, но только при условии, что готовность работы можно точно определить.
Необходимо отметить, что после подписания заказчиком акта выполненных работ в налоговом учете не будет учтена выручка от реализации и часть расходов, которые были учтены в других периодах. В соответствии со ст. 248 и 252 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов (расходов), не могут быть отражены повторно.
Расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства, в целях исчисления налога на прибыль НК РФ позволяет распределять на остатки незавершенного производства. Однако организация должна обеспечить соблюдение закрепленного в п. 1 ст. 272 НК РФ принципа признания доходов и расходов.
Таким образом, порядок признания доходов и расходов в строительстве до момента полной сдачи объекта строительства заказчику можно представить в виде табл. 1.
Таблица 1
Порядок признания доходов и расходов в строительном производстве
Методы определения финансового результата Бухгалтерский учет Налоговый учет
Доходы Расходы Доходы Расходы
Доход по стоимости по мере их готовности + + + +
Доход по стоимости объекта строительства - + * + +
Пример
Заказчик в лице ООО «Актив» заключил два договора строительного подряда с подрядчиком ООО «Пассив». Заказчик выступает также вроли генерального подрядчика. Учетной политикой ООО «Пассив» предусмотрено списание общехозяйственныхрасходов непосредственно на счет 90 «Продажи». Предположим, что условия договоров строительного подряда отличаются лишь методикой определения финансового результата. Условиями договоров предусмотрено перечисление до момента начала строительства аванса в размере 30 % от стоимости строительства.
Документы, подтверждающие доходы и расходы, оформлены в соответствии с требованиями законодательства. В целях упрощения примера другие доходы и расходы, возникающие в процессе строительного производства, во внимание не принимаются.
В целях отражения на счетах бухгалтерского учета будет избран временной промежуток с 1 октября по 31 декабря 2007г. (IVквартал). Бухгалтерские записи приведены на основе типового Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
Договор строительного подряда на строительство цеха№ 1
Сроки строительства: с 1 октября 2007 г. по 28 февраля 2008 г.
Сумма договора — 35 400 000 руб., в том числе НДС - 5 400 000 руб.
Предполагаемая сумма расходов по строительству по локально-сметному расчету на строительство цеха № 1 (без учета сметной прибыли) — 27 000 000 руб.
Метод признания финансового результата: ежемесячно по мере подписания актов выполненных работ и справок стоимости работ.
В течение анализируемого периода между ООО «Актив» и ООО «Пассив» подписано актов выполненных работ и справок о стоимости выполненных работ (по форме КС-2 и КС-3) в общей сумме на 24 000 000 руб.
Всего затрат, осуществленных в течение периода с 1 октября до31 декабря 2007 г.:
— прямые расходы — 17 000 000 руб.;
— косвенные расходы — 2 500 000 руб.
Бухгалтерские записи в рамках первого договора строительного подряда будут выглядеть следующим образом:
Д-т 51 Кр-т 62.2 — перечислен аванс в размере 30 % от договорной стоимости строительных работ по возведению цеха № 1 в сумме 10 620 ООО руб.;
Д-т 62.2 Кр-т 68 — начислен НДС с полученного аванса в сумме 1 620 ООО руб. — (10 620 ООО руб. х 18/118);
Д-т 20/договор№ 1 Кр-т 10,02,60,70,69 и т.д. - отражены прямые затраты по возведению цеха № 1 в сумме 17 000 000 руб.;
Д-т 26/договор№1 Кр-т 10,02,60,70,69 и т. д. - отражены косвенные затраты по возведению цеха № 1 в сумме 2 500 000 руб.;
Д-т 62.1 Кр-т 90 — отражена выручка на основании подписанных заказчиком актов выполненных работ и справок о стоимости в сумме 24 000 000 руб.;
Д-т 62.2 Кр-т 62.1 — зачтен аванс, ранее полученный от заказчика, в сумме 10 620 000 руб.;
Д-т 90 Кр-т 68 - начислен НДС в сумме 3 661 017 руб. (24 000 000 руб. х 18/118);
Д-т 68 Кр-т 62.2 — зачтен НДС по ранее оплаченным суммам аванса в размере 1 620 000 руб.;
Д-т 90 Кр-т 20/договор № 1 — списаны прямые расходы по возведению цеха №1в сумме 17 000 000 руб.;
Д-т 90 Кр-т 26/договор№ 1 — списаны косвенные расходы по возведению цеха № 1 в сумме 2 500 000 руб.;
Д-т 90 Кр-т 99 — отражена прибыль по итогам строительных работ в рамках первого договора строительного подряда — 838 983 руб.
Договор строительного подряда на строительство завода по изготовлению пластмасс
Сроки строительства: с 1 октября 2007 г. по 1 сентября 2008 г.
Сумма договора — 94 400 000 руб., в том числе НДС - 14 400 000 руб.
Предполагаемая сумма расходов по локально-сметному расчету на строительство завода по изготовлению пластмасс (без учета сметной прибыли) — 60 000 000 руб.
Метод признания финансового результата: после окончания строительства в целом.
Всего затрат, осуществленных в течение периода с 1 сентябрядо 31декабря 2007 г.:
— прямые расходы — 38 000 000 руб.;
— косвенные расходы — 5 000 000 руб.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета
операций в рамках второго договора строительного подряда следующий:
Д-т 51 Кр-т — 62.2 — перечислен аванс в размере 30 % от договорной стоимости строительных работ по возведению цеха № 1 в сумме 28 320 000 руб.;
Д-т 62.2 Кр-т 68 — начислен НДС с полученного аванса в сумме 4 320 000 руб. — (28 320 000 руб. х 18/118);
Д-т 20/договор№2 Кр-т 10,02,60,70,69 и т.д. - отражены прямые затраты по возведению цеха № 1 в сумме 38 000 000 руб.;
Д-т 26/договор№2 Кр-т 10,02,60,70,69 и т. д. - отражены косвенные затраты по возведению цеха № 1 в сумме 5 000 000 руб.
По итогам 2007 г. выручка в бухгалтерском учете по данному договору не будет признана. В налоговом учете бухгалтер должен сформировать «виртуальный»
доход. Учетной политикой в целях налогообложения предусмотрено признание доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Бухгалтерские записи при формировании «виртуального» дохода не оформляются. В соответствии со ст. 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Общая сумма расходов организации за текущий период составит 43 000 000 руб. (38 000 000 руб. + 5 000 000 руб.). Доля расходов за анализируемый период в общей сумме расходов составит 72 % (43 000 000 руб. / 60 000 000 руб. х 100%). Сумма дохода, признаваемого в целях налогообложения, составит 57 600 000 руб. (80 000 000 руб. х 72 %).
Таким образом, если договор строительного подряда с длительным циклом производства не предусматривает поэтапной сдачи работ вследствие признания «условного» дохода, возникают временные разницы, в данном случае отложенный налоговый актив. В такой ситуации бухгалтеру необходимо выполнять нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002М 114н.
На счетах бухгалтерского учета отражение отложенного налогового актива будет выглядеть следующим образом:
Д-т 09 Кр-т 68 — отражен отложенный налоговый актив в сумме 13 824 000 руб. (57 600 000 руб. х24 %).
Вследствие признания «условного» дохода по длительным договорам расходы предприятию также необходимо распределить в соответствии с принципом равномерного признания доходов и расходов. В целях упрощения примера допустим, что сумма признаваемых расходов в целях налогообложения составит 38 000 000 руб. Расходы в бухгалтерском учете не признаются до момента окончания строительства в целом, возникает временная разница в бухгалтерском и налоговом учете, в данном случае отложенное налоговое обязательство.
На счетах бухгалтерского учета отражение отложенного налогового обязательства будет выглядеть следующим образом:
Д-т 68 Кр-т 77 — отражено отложенное налоговое обязательство в сумме 9 120 000 руб. (38 000 000 руб. х 24%).
В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Д-т 90 Кр-т 26 — списаны общехозяйственные расходы в сумме 5 000 000 руб.
Финансовый результат в рамках договора строительного подряда по строительству завода пластмасс в налоговом учете составит 57 600 000 руб. — 38 000 000 руб. - 5 000 000 руб. = 14 600 000 руб.
В конечном итоге финансовый результат по реализации строительного контракта в бухгалтерском и налоговом учетах будет одинаков, однако по-разному распределится по периодам. После сдачи объекта строительства (завода пластмасс) в налоговом учете не отразятся ни доход от
В заключение можно сделать вывод, что бухгалтерский и налоговый учеты в строительных организациях являются одними из наиболее сложных. Предприятие может само определять множество принципов ведения бухгалтерского и налогового учетов, в частности, прописывать в договорах строительного подряда с длительным технологическим циклом изготовления поэтапную сдачу строительных работ с переходом рисков и последствий гибели результата работ. Тем самым организация не будет обязана признавать так называемые «виртуальные» доходы и расходы.
реализации строительных работ, ни расходы, понесенные в процессе строительства. Вследствие этого погасятся все временные разницы в бухгалтерском учете.
Полученные расчеты проиллюстрируем в табличном виде (табл. 2).
Литература
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части 1,2,3и 4. М.: Эксмо, 2007, С. 672.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Час-ти1и2. М.: Эксмо, 2006. С. 832.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
Таблица 2
Расчеты строительного подряда на строительство завода по изготовлению пластмасс
Строительные договора Бухгалтерский учет Налоговый учет
Доходы Расходы Финансовый результат Доходы Расходы Финансовый результат
Строительство цеха № 1 20 338 983 руб. 19 500 000 руб. 838 983 руб. 20 338 983 руб. 19 500 000 руб. 838 983 руб.
Строительство завода пластмасс 0 руб. 5 000 000 руб. Убыток 5 000 000 руб. 57 600 000 руб. 43 000 000 руб. 14 600 000 руб.
Итого 20338983руб. 24 500 000руб. Убыток 4161 017руб. 77938 983руб. 62 500 000руб. 15438983руб.
