Особенности учета нефинансовых активов в бюджетных организациях Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

СЕЛИВАНОВА Галина Павловна

Доктор экономических наук, профессор кафедры финансового и управленческого учета

Уральский государственный экономический университет

620144, РФ, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта/Народной Воли, 62/45 Контактный телефон: (343) 251-96-41 e-mail: buanco@usue.ru

ДОБЫЧИНА Анастасия Викторовна

Главный бухгалтер

ГНУ Уральский НИИСХ Россельхозакадемии

620061, РФ, г. Екатеринбург, ул. Главная, 21 Контактный телефон: (343) 252-73-61 e-mail: maslenina@inbox.ru

Особенности учета нефинансовых активов в бюджетных организациях

Ключевые слова: нефинансовые активы; внеоборотные активы; объекты интеллектуальной собственности; инвентаризация прав; результаты научно-технической деятельности; нематериальные активы; единый план счетов бухгалтерского учета; амортизация.

Аннотация Проанализирована специфика учета внеоборотных активов в бюджетных учреждениях. Дано описание процедур инвентаризации и выявления прав на результаты научнотехнической деятельности с целью их последующего учета и правомерного использования в гражданском обороте. На примере конкретного научного учреждения описана практика формирования стоимости активов, в том числе объектов интеллектуальной собственности.

Учет внеоборотных активов бюджетных учреждений играет важную роль в их финансово-хозяйственной деятельности. От точности операций по определению первоначальной стоимости, постановке на учет, начислению амортизации, операций по ремонту, реконструкции, модернизации, достройке, дооборудованию и переоценке объектов нефинансовых активов напрямую зависит как финансовый результат организации, так и ее коммерческая привлекательность для потенциальных инвесторов [1; 2].

Для ведения деятельности, направленной на достижение целей бюджетного учреждения (включая предпринимательскую деятельность 3]), осуществляемую в соответствии с российским законодательством, а также для управленческих нужд бюджетному учреждению необходимы нефинансовые активы. Из множества нефинансовых активов можно выделить внеоборотные активы, которые многократно участвуют в процессе производства, частями переносят собственную стоимость на создаваемый продукт, не изменяя при этом своей вещественно-натуральной формы.

К объектам внеоборотных активов в бюджетном учете относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, независимо от стоимости актива со сроком полезного использования более 12 месяцев. К внеоборотным активам бюджетного учреждения относятся основные средства, нематериальные активы, непроизведенные активы.

© Селиванова Г. П., Добычина А. В., 2012

Задачами бюджетного учета внеоборотных активов являются:

• контроль за их сохранностью с момента приобретения и постановки на учет до момента выбытия в местах эксплуатации по материально ответственным лицам;

• правильное и своевременное начисление амортизации;

• получение сведений для правильного расчета налоговых платежей;

• контроль за правильным и эффективным использованием средств на реконструкцию, модернизацию и ремонт основных средств;

• контроль эффективного использования основных средств, нематериальных и не-произведенных активов по времени, мощности;

• выявление излишних и неиспользуемых объектов;

• получение данных для составления статистической и бухгалтерской отчетности о наличии и движении нефинансовых активов;

• получение данных для составления налоговой отчетности по объектам основных средств, нематериальных и непроизведенных активов.

Учет внеоборотных активов ведется на счетах раздела «Нефинансовые активы» Единого плана счетов, предназначенных для сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, бюджетных и автономных учреждений и относящегося к основным средствам, нематериальным активам, непроизведенным активам в соответствии с Инструкцией по применению Единого плана счетов, утвержденной приказом Министерства финансов РФ № 157-н от 1 декабря 2010 г. [4]. Счета учета внеоборотных активов представлены в табл. 1.

Таблица 1

Единый план счетов бухгалтерского учета бюджетного учреждения по нефинансовым активам

Наименование балансового счета Счета объектов учета, коды счетов Наименование группы Наименование вида

синтети- ческий аналитический

группа вид

Раздел 1. Нефинансовые активы

НЕФИНАНСОВЫЕ АКТИВЫ 1 0 0 0 0

Основные средства 1 0 1 0 0

1 0 1 1 0 Недвижимое имущество учреждения

1 0 1 2 0 Особо ценное движимое имущество учреждения

1 0 1 3 0 Иное движимое имущество учреждения

1 0 1 4 0 Предметы лизинга

1 0 1 0 1 Жилые помещения

1 0 1 0 2 Нежилые помещения

1 0 1 0 3 Сооружения

1 0 1 0 4 Машины и оборудование

1 0 1 0 5 Транспортные средства

1 0 1 0 6 Производственный и хозяйственный инвентарь

1 0 1 0 7 Библиотечный фонд

1 0 1 0 8 Прочие основные средства

Окончание табл. 1

Наименование балансового счета Счета объектов учета, коды счетов Наименование группы Наименование вида

синтети- ческий аналитический

группа вид

Нематериальные активы 1 0 2 0 0

1 0 2 2 0 Особо ценное движимое имущество учреждения По видам НМА

1 0 2 3 0 Иное движимое имущество учреждения По видам НМА

1 0 2 4 0 Предметы лизинга По видам НМА

Непроизведенные активы 1 0 3 0 0

1 0 3 1 0 Недвижимое имущество учреждения

1 0 3 0 1 Земля

1 0 3 0 2 Ресурсы недр

1 0 3 0 3 Прочие непроизведенные активы

Инструкцией по бюджетному учету установлен единый порядок формирования первоначальной стоимости нефинансовых активов, что реализуется на счете 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы», который предназначен для учета фактических вложений (инвестиций) в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов.

В случае формирования расходов с помощью средств бюджета стоимость нефинансового актива определяется с учетом налога на добавленную стоимость; в рамках иной приносящей доход деятельности налог на добавленную стоимость в первоначальную стоимость объектов нефинансовых активов не включается.

В первоначальную стоимость нефинансовых активов включаются суммы:

• уплачиваемые поставщику в соответствии с договором;

• уплачиваемые организациям за осуществление работ в целях создания объекта основного средства по договору подряда;

• уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением или созданием объекта;

• регистрационные сборы, государственные пошлины таможенные пошлины, сборы и иные аналогичные платежи;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основного средства;

• затраты по доставке основного средства до места использования;

• фактические затраты, связанные с созданием, производством или изготовлением объекта основного средства: израсходованные учреждением материалы; оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда; услуги сторонних организаций, соисполнителей, подрядчиков и субподрядчиков;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением объекта основного средства.

В сумму фактических вложений не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением или изготовлением объекта основного средства.

Практическую постановку объектов внеоборотных активов на бухгалтерский баланс рассмотрим на примере бухгалтерских операций Государственного научного учреждения «Уральский научно-исследовательский институт сельского хозяйства» Российской академии сельскохозяйственных наук (далее - ГНУ Уральский НИИСХ Россельхозакадемии).

ГНУ Уральский НИИСХ Россельхозакадемии - бюджетное учреждение, являющееся самостоятельным юридическим лицом, созданным без ограничения срока деятельности. Обладает имуществом на правах оперативного управления, является получателем средств федерального бюджета в виде субсидий на выполнение государственного задания, имеет самостоятельный баланс, лицевые счета в органах Федерального казначейства. От своего имени заключает договоры, совершает сделки, приобретает имущество, несет обязательства, ведет прочую деятельность, не запрещенную законодательством Российской Федерации. Структура нефинансовых активов данного учреждения приведена на рисунке.

----------------------- Нежилые помещения - 193 077,8

---------------------------- Жилые помещения - 14 603,1

------------------------------- Материальные запасы - 20 371,5

------------------------------- Нематериальные запасы - 4 238,7

--------------------------------- Транспортные средства - 4 307,6

---------------------------- Машины и оборудование - 55 191,1

------------------ Сооружения - 51 477,8

Структура нефинансовых активов ГНУ Уральский НИИСХ Россельхозакадемии, тыс. р.

При постановке на учет основного средства его первоначальная стоимость формируется на счете 106.01 «Вложения в основные средства» по каждому объекту вложений. Счет предназначен для учета операций, связанных с приобретением, безвозмездным поступлением, новым строительством (изготовлением) и реконструкцией, модернизацией, достройкой, дооборудованием зданий и сооружений, машин и оборудования, транспортных средств, производственного и хозяйственного инвентаря, библиотечного фонда, прочих основных средств. Бухгалтерские записи по постановке на учет объекта основного средства в ГНУ Уральский НИИСХ Россельхозакадемии можно рассмотреть на примере приобретения по договору купли-продажи опрыскивателя навесного 0Н-600 «Виктория» (табл. 2).

При принятии к учету опрыскивателя навесного 0Н-600 «Виктория» сформирован Акт по унифицированной форме ОС-1 (ф. 0306001) с присвоением объекту инвентарного номера М0000338. Уникальные инвентарные номера присваиваются каждому объекту внеоборотных активов независимо от того, находятся они в эксплуатации, запасе или на консервации.

Присвоенный объекту инвентарный номер должен быть обозначен материально ответственным лицом в присутствии уполномоченного члена комиссии по поступлению и выбытию активов путем прикрепления жетона, нанесения на объект учета краской или иным способом, обеспечивающим сохранность маркировки. Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним в течение всего периода нахождения в учреждении.

В целях совершенствования экономических отношений по использованию результатов научно-технической деятельности, полученных при выполнении научно-иссле-

довательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в России с каждым годом всё большее внимание уделяется вопросам оценки, учета и охраны результатов научно-технической деятельности (РНТД) как в научных коллективах, так и со стороны государства.

Таблица 2

Бухгалтерские операции по формированию стоимости и постановке на баланс основного средства

Операция Дебет Кредит Сумма, р.

1. Учтена стоимость основного средства, отражена задолженность перед поставщиком 106.31 310 302.19 730 82 000,00

2. Учтен НДС, предъявленный поставщиком 210.01 560 302.19 730 14 760,00

3. Произведена оплата счета поставщика за полученное основное средство 302.19 830 201.01 610 96 760,00

4. Отражены затраты на доставку основного средства 106.31 310 302.05 730 3 660,00

5. Произведена оплата за доставку основного средства 302.05 830 201.01 610 3 660,00

6. Принято к учету основное средство Опрыскиватель навесной 0Н-600 «Виктория» 101.34 310 106.31 310 85 660,00

7. Предъявлена в вычету сумма НДС, уплаченная поставщику 303.04 830 210.01 660 14 760,00

Для выявления и классификации прав на результаты научно-технической деятельности необходимо провести процедуры инвентаризации, постановки на бухгалтерский учет этих результатов в качестве нематериальных активов и др., без учета которых невозможно их эффективно использовать. Инвентаризация прав на результаты научно-технической деятельности осуществляется на основании Положения № 7 от 14 января 2002 г., утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации, и Методических рекомендаций по инвентаризации прав на РНТД № 1272-р/Р-8/149 от 22 мая 2002 г., утвержденных распоряжением Минимущества, Минпромнауки и Минюстом России.

Под инвентаризацией прав понимается выявление прав на результаты научно-технической деятельности с целью их последующего учета и правомерного использования в гражданском обороте. Процедура инвентаризации прав осуществляется как рабочей инвентаризационной комиссией, назначенной приказом руководителя организации, так и привлеченными экспертами, аудиторскими и оценочными компаниями, с учетом требований российского законодательства о бухгалтерском учете и отчетности, положений нормативных правовых актов по инвентаризации имущества и финансовых обязательств и включает в себя следующие мероприятия:

• осуществление научно-технического, правового и экономического анализа результатов научно-технической деятельности, информация о которых зафиксирована на материальных (информационных) носителях, содержащихся в отчетной научнотехнической, проектной, конструкторской, технологической и другой документации, с целью выявления потенциально охраноспособных результатов научно-технической деятельности, а также тех, которые не могут являться объектами исключительных прав;

• идентификация субъектов прав на выявленные РНТД;

• составление рекомендаций по получению правовой охраны на выявленные результаты научно-технической деятельности в качестве объектов исключительных прав или введению в отношении них режима коммерческой тайны.

Решение об учете объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов принимается коллегиально на заседании Ученого совета научной организации или руководителем на основании заключения экспертов и инвентаризационной

комиссии. Для принятия решения о постановке на баланс учреждения объектов интеллектуальной собственности (ОИС) разработчики должны представить экспертам документы, подтверждающие государственную регистрацию в Реестре Федерального агентства по науке и инновациям, документы о правовой охране в качестве ОИС, технико-экономические расчеты эффективности ОИС, а также предварительные договоры о реализации результатов научно-технической деятельности.

При постановке на учет по правилам бюджетного учета нематериальные активы должны одновременно отвечать следующим условиям:

1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

2) возможность идентификации с другим имуществом;

3) использование в производстве продукции, работ, услуг либо для управленческих нужд учреждения;

4) использование объекта в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев;

5) не предполагается последующая перепродажа данного актива;

6) наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование актива;

7) наличие надлежащим образом оформленных документов, устанавливающих исключительное право на актив;

8) в определенных законодательством случаях необходимо наличие охранных документов или прав на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны.

В состав нематериальных активов не могут быть включены не давшие положительного результата, не законченные и не оформленные в установленном порядке научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, материальные носители, в которых выражены произведения литературы и искусства, а также результаты научной деятельности. Для постановки на учет нематериального актива, созданного учреждением, необходимо сформировать его первоначальную стоимость по совокупности фактических затрат.

В соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, Положением по бухгалтерскому учету, учетной политикой учреждения, а также в целях учета и сохранности имущества и на основании приказа руководителя ГНУ Уральский НИИСХ Россель-хозакадемии произведены формирование стоимости и постановка на баланс учреждения нематериального актива Патент на селекционное достижение № 4678 «Картофель Solanum tuberosum L. КАМЕНСКИЙ». Формирование первоначальной стоимости нематериального актива в бюджетном учете оформляется бухгалтерскими записями по дебету счета 106 32 320 «Вложения в нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения», к которому в конфигурации бухгалтерской программы «1С:Предприятие» добавлено субконто: вид затрат - «картофель Каменский».

Кредитуются следующие группы счетов:

• 104.30 000 «Амортизация иного движимого имущества»;

• 105.30 000 «Материальные запасы - иное движимое имущество»;

• 302.00 000 «Расчеты по принятым обязательствам»;

• 303.00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты».

Первоначальную стоимость нематериального актива Патент на селекционное достижение №4678 «Картофель Solanum tuberosum L. КАМЕНСКИЙ» сформировали статьи расходов, представленные в табл. 3.

В результате проведенных операций составлен Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений) по форме Акт ОС-1 (ф. 0306001), и объект нематериального актива введен в эксплуатацию. Аналитический учет объектов НМА ведется в Инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031).

Таблица 3

Бухгалтерские операции по формированию стоимости и постановке на баланс нематериального актива Патент на селекционное достижение № 4678 «Картофель Solanum tuberosum L. КАМЕНСКИЙ»

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, р.

1. Отражена заработная плата с начислениями исполнителей НИР Ю6.З2 32о Зо2.11 73о. ЗоЗ.оо 73о 682 486,оо

2. Отражены командировочные расходы в части суточных расходов Ю6.З2 32о 2.3о2.12 73о 2 Зоо,оо

3. Отражены расходы по оплате транспортных услуг Ю6.З2 32о Зо2.22 73о 16 886,оо

4. Отражены расходы по оплате коммунальных услуг Ю6.З2 32о Зо2.2З 73о 58 о58,81

5. Отражены расходы по списанию материальных запасов Ю6.З2 32о Ю5.З6 44о 54 8о8,о9

В том числе: исходный материал картофеля селекционный материал картофеля минеральные удобрения гербициды фунгициды торф, перегной Ю6.З2 32о Ю6.З2 32о Ю6.З2 32о Ю6.З2 32о Ю6.З2 32о Ю6.З2 32о Ю5.З6 44о Ю5.З6 44о Ю5.З6 44о Ю5.З6 44о Ю5.З6 44о Ю5.З6 44о 12 ооо,оо 15 55о,оо 6 5оо,5о 8 оо5,89 3 658, 7о 9 о93,оо

6. Начислена амортизация основных средств, задействованных в выполнении НИР Ю6.З2 32о Ю4.З4 41о 38 911,1о

7. Отражены расходы по оплате пошлин за юридически значимые действия, связанные с патентом на селекционное достижение Ю6.З2 32о 3о2.91 73о 1о 75о,оо

В том числе:

регистрация заявки на выдачу патента на селекционное достижение Ю6.З2 32о 3о2.91 73о 66о,оо

экспертиза селекционного достижения на новизну Ю6.З2 32о Зо2.91 73о ззо,оо

испытание селекционного достижения на отличимость, однородность и стабильность Ю6.З2 32о Зо2.91 73о 5 28о,оо

экспертиза результатов испытания Ю6.З2 32о Зо2.91 73о 1 32о,оо

регистрация селекционного достижения, выдача патента и публикация в официальном бюллетене Ю6.З2 32о Зо2.91 73о 2 64о,оо

выдача авторских свидетельств на селекционное достижение (4 шт. х 130,00 р.) Ю6.З2 32о Зо2.91 73о 52о,оо

8. Принят к учету нематериальный актив Патент на селекционное достижение № 4678 «Картофель Solanum tuberosum L. КАМЕНСКИЙ» Ю2.3о 32о Ю6.З2 42о 864 2оо,оо

Балансовая стоимость основных средств и нематериальных активов стоимостью более 40 000,00 р. уменьшается ежемесячно по мере начисления амортизации согласно установленным нормам, рассчитанным исходя из срока полезного использования актива. Согласно Федеральному закону от 28 декабря 2010 г. с 1 января 2011 г. срок полезного использования некоторых нематериальных активов определяется организацией самостоятельно. Срок полезного использования для инвентарного объекта опрыскиватель навесной 0Н-600 «Виктория» составляет 7 лет (четвертая амортизационная группа). Для Патента на селекционное достижение № 4678 «Картофель Solanum tuberosum L. КАМЕНСКИЙ» срок полезного использования установлен созданной для этой цели комиссией - 10 лет, исходя из ожидаемого срока его использования (пятая амортизационная группа).

Начисление амортизации производится ежемесячно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, и заканчивается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания объекта с учета.

В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета и налогообложения ГНУ Уральский НИИСХ Россельхозакадемии использует линейный способ начисления амортизации, при котором сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации K определяется по формуле

K = (1/n) х 100%,

где K - норма амортизации, % к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, месяцев.

Норма амортизации для опрыскивателя навесного ОН-600 «Виктория» составит: (1 / 84) х 100 = 1,1905%. Сумма амортизации за месяц: 85 660,00 х 1,1905% = 1 019,78 р.

Норма амортизации для Патента на селекционное достижение № 4678 «Картофель Solanum tuberosum L. КАМЕНСКИЙ» составит: (1 / 120) х 100 = 0,833333%. Сумма амортизации за месяц: 864 200,00 х 0,833333% = 7 201,66 р.

Начисление амортизации в бюджетном учреждении производится согласно следующим записям (табл. 4).

Таблица 4

Амортизация нефинансовых активов

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, р.

Начислена амортизация по основному средству Опрыскиватель навесной ОН-eQQ «Виктория» 401.20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов» 104.34 410 «Амортизация машин и оборудования -иного движимого имущества учреждения» 1 о19,78

Начислена амортизация по нематериальному активу Патент на селекционное достижение № 4б78 «Картофель Solanum tuberosum L. КАМЕНСКИЙ» 401.20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов» 104.39 420 «Амортизация нематериальных активов -иного движимого имущества учреждения» 7 2о1,66

Основные средства и нематериальные активы бюджетного учреждения относятся федеральному имуществу, находящемуся в оперативном управлении. В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 16 июля 2007 г. № 447-ПП «О совершенствовании учета федерального имущества» [5 им присваивается реестровый номер, они подлежат обязательной регистрации и учету в Реестре федерального имущества в территориальном органе Федерального агентства по управлению федеральным имуществом.

В ходе изучения вопросов, касающихся объектов нефинансовых активов бюджетных учреждений, были сделаны следующие выводы:

1. В российском бюджетном учете остаются недостаточно теоретически, методически и практически проработанными вопросы учета нефинансовых активов в бюджетных учреждениях.

2. Существует острая необходимость вовлечения в хозяйственную деятельность бюджетных учреждений внеоборотных активов, в частности объектов интеллектуальной собственности.

Острая потребность в дальнейшем совершенствовании процессов инвентаризации, необходимость решения проблем, возникающих при постановке на учет, дальнейшем учете, а также при использовании в хозяйственном обороте нефинансовых активов, доказывают актуальность рассмотренной темы.

Источники

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 4 : федер. закон от 18 декабря 2006 г. № 231-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2 : федер. закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ.

3. Бюджетный кодекс Российской Федерации : федер. закон от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ.

4. Инструкция по применению Единого плана счетов : приказ Министерства финансов РФ от 1 декабря 2010 г. № 157н.

5. О совершенствовании учета федерального имущества : постановление Правительства РФ от 16 июля 2007 г. № 447-ПП.