CC BY
42
Проблемы учета
ПЕРЕОЦЕНКА СТОИМОСТИ НЕФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ БЮДЖЕТНЫХ
УЧРЕЖДЕНИЙ
И. А. ВАРПАЕВА, старший преподаватель кафедры финансов и бухгалтерского учета Нижегородский государственный университет имени Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
Стоимостная характеристика учетных объектов и хозяйственных операций определяется посредством оценки и калькулирования. К оценке как составному элементу системы бухгалтерского учета предъявляются такие требования, как полнота, точность, достоверность. Нормативными актами РФ, регулирующими бухгалтерский учет учреждений бюджетной сферы, определены основные требования к формированию учетной информации и возможные методы оценки обязательств и имущества учреждений, в том числе нефинансовых активов.
Балансовой стоимостью объектов нефинансовых активов государственных (муниципальных) учреждений является их первоначальная стоимость с учетом ее изменений. Одним из случаев изменения первоначальной стоимости названных активов является их переоценка.
Переоценка имущества бюджетных учреждений проводится в целях периодического пересчета их стоимости и смешанных цен различных лет, по которым они учтены в бухгалтерском учете, в единые цены, существующие на дату проведения переоценки активов.
Согласно п. 28 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами,
государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н), учреждения проводят переоценку стоимости объектов имущества и капитальных вложений в нефинансовые активы (за исключением активов в драгоценных металлах и ювелирных изделиях, а также имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну) по состоянию на начало текущего года путем пересчета их балансовой стоимости и начисленной суммы амортизации. Cроки и порядок проведения переоценки устанавливаются специальным постановлением Правительства РФ.
Переоценка имущества учреждений бюджетной сферы производится индексным путем с применением коэффициентов, утвержденных Федеральной службой государственной статистики России (Рос-стат). Коэффициенты переоценки при этом могут дифференцироваться по различным аспектам:
— по видам переоцениваемых объектов;
— по регионам их расположения;
— по времени приобретения (постройки) конкретных нефинансовых активов и т. д.
Вариантом проведения переоценки имущества экономических субъектов также является применение метода прямого пересчета, когда стоимость активов доводится до их текущей рыночной цены на дату проведения переоценки (например, на основании экспертных заключений о стоимости имущества, полученных от независимых оценщиков). До настоящего момента переоценка государственного (муниципального) имущества методом прямого пересчета ни разу не проводилась. Поскольку отсутствуют сведения о том, что названный метод планируется использовать в ближайшем будущем, данный метод прямого пересчета рассматриваться не будет.
Переоценка активов в драгоценных металлах и ювелирных изделиях (например, самородков драгметаллов, слитков серебра, золота, платины, палладия и изделий из них) осуществляется в порядке, определенном нормативными правовыми актами Минфина России, и производится на дату совершения операций, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) отчетной датой признается последний календарный день отчетного периода за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица. В свою очередь отчетным периодом является период, за который составляется бухгалтерская отчетность (ст. 3 Закона № 402-ФЗ).
Порядок проведения переоценки нефинансовых активов, составляющих казну, определяется:
— в отношении имущества казны РФ — нормативными правовыми актами Правительства РФ;
— в отношении имущества казны субъекта РФ — нормативно-правовыми актами высшего исполнительного органа субъекта РФ;
— в отношении имущества казны муниципального образования — нормативно-правовыми актами местной администрации.
При этом переоценка указанных нефинансовых активов отражается в учете на дату совершения операции, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности учреждения.
Рассмотрим порядок проведения переоценки стоимости объектов основных средств и нематериальных активов, отличных от имущества казны. Объекты имущества, приобретенные за счет разных видов финансового обеспечения (деятельности), следует переоценивать отдельно. Результаты прове-
денной переоценки объектов нефинансовых активов отражаются по состоянию на первое число текущего года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. При этом данные о стоимости переоцененных активов, отраженные по соответствующим статьям бухгалтерского баланса учреждения на начало текущего года, будут не совпадать с аналогичными статьями баланса на конец предыдущего отчетного года.
Переоценку имущества следует организовать и проводить в соответствии с внутренним распорядительным документом (приказом, распоряжением), утвержденным руководителем учреждения. В него, по мнению автора, целесообразно включить следующие аспекты:
— порядок назначения комиссии для проведения переоценки, ее состав и порядок осуществления работы.
В состав комиссии включают представителей экономических подразделений учреждения и представителей иных подразделений. Комиссию возглавляет руководитель учреждения или один из его заместителей.
Функции комиссии по проведению переоценки нефинансовых активов допускается возложить, например, на ранее сформированную комиссию, созданную для проведения инвентаризации имущества и обязательств учреждения;
— сроки проведения переоценки: период работы комиссии по переоценке, дату окончания переоценки и подписания актов по результатам переоценки;
— обязательные этапы проведения переоценки имущества и сроки их проведения с назначением по каждому из этапов ответственных лиц из состава комиссии и из состава работников учреждения;
— формы первичных документов по переоценке и порядок их формирования;
— формы бухгалтерских и налоговых регистров, отражающих результаты переоценки, и порядок их формирования.
Исходные данные для переоценки следует брать из аналитических данных бухгалтерского учета объектов основных средств и нематериальных активов, которые должны быть подтверждены результатами проведенной в учреждении инвентаризации указанного имущества.
Порядок проведения инвентаризации и документального оформления ее осуществления и полученных результатов утвержден Методическими указаниями по инвентаризации имущества и фи-
нансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».
Аналитический учет основных средств ведется на инвентарных карточках, открываемых на соответствующие объекты (группу объектов) основных средств, за исключением объектов библиотечного фонда и объектов движимого имущества стоимостью до 3 000 руб. включительно в разрезе материально ответственных лиц и видов имущества.
Инвентарная карточка учета основных средств (ф. 0504031) открывается на каждый объект основных средств в соответствии с прилагаемой к объекту основных средств документацией. Согласно п. 68 Инструкции № 157н аналитический учет объектов нематериальных активов также ведется в Инвентарной карточке группового учета основных средств (ф. 0504032), которая открывается на группу объектов основных средств и предназначена для учета объектов библиотечных фондов, производственного и хозяйственного инвентаря.
В случае переоценки объектов основных средств и нематериальных активов информация о дате и результатах проведенной переоценки вносится и в Инвентарную карточку учета основных средств, и в Инвентарную карточку группового учета основных средств.
Основанием для отражения в бухгалтерском учете учреждений информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы. Согласно ст. 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ.
Результаты переоценки оформляются актом, составленным в произвольной форме. Акт подписывается всеми членами комиссии и утверждается руководителем бюджетного учреждения.
В целях обеспечения точности произведенных расчетов и возможности их оперативной проверки целесообразно использовать вспомогательные регистры (ведомости), сформированные по группам переоцениваемых нефинансовых активов. Как показывает практика прошлых лет, одновременно с утверждением Порядка проведения переоценки имущества учреждений бюджетной сферы Минфин России выпускает методические разъяснительные нормативные акты, в которых помимо прочих аспектов утверждаются учетные регистры для обобщения результатов проведенной переоценки. Так, письмом
Минфина России от 08.02.2007 № 02-14-07/274 «Порядок проведения переоценки стоимости основных средств и нематериальных активов бюджетными учреждениями и отражения ее результатов в бюджетном учете и отчетности» (далее — Письмо № 02-14-07/274) были утверждены:
— Ведомость переоценки стоимости зданий и сооружений;
— Ведомость переоценки стоимости нефинансовых активов по группам учета;
— Ведомость переоценки стоимости нефинансовых активов;
— Ведомость переоценки амортизации нефинансовых активов;
— Сводная ведомость переоценки стоимости нефинансовых активов и начисленной амортизации.
Рекомендованная форма акта результатов переоценки была приведена в приложении к Письму № 0214-07/274. Кроме того, в целях формирования данных для отражения результатов переоценки нефинансовых активов в бухгалтерском учете в нем содержались рекомендации по использованию справки (ф. 0504833), которая входит в перечень первичных учетных документов, используемых в практике государственных учреждений в соответствии с приказом Минфина России от 15.12.2010 №173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых государственными органами, органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению».
Помимо утвержденных правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти унифицированных форм первичных учетных документов учреждения согласно ст. 7 Инструкции № 157н могут применять самостоятельно разработанные формы документов, которые должны содержать следующие обязательные реквизиты:
— наименование документа;
— дату составления документа;
— наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;
— содержание хозяйственной операции;
— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
— наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
Таблица 1
Корреспонденция счетов по дооценке объекта основных средств государственного учреждения
№ п/п Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 В результате проведенной переоценки увеличена первоначальная стоимость оборудования 1 101 24 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования — особо ценного движимого имущества учреждения» 1 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» 840 000
2 В результате переоценки увеличена сумма начисленной амортизации оборудования 1 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» 1 104 24 410 «Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — особо ценного движимого имущества учреждения» 240 000
— личные подписи указанных лиц и их расшифровку.
Для осуществления внутреннего финансового контроля и (или) в целях упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях субъект учета вправе на основе первичных учетных документов, составленных в подтверждение указанных операций, составлять сводные учетные документы по формам, утвержденным Минфином России в установленном порядке.
В случае отсутствия утвержденной формы сводного учетного документа субъект учета вправе в рамках формирования своей учетной политики утверждать формы сводных учетных документов с учетом указанных требований к составу обязательных реквизитов, что в полной мере можно отнести и к документальному оформлению результатов проведенной переоценки нефинансовых активов учреждения.
Суммы дооценки (уценки) стоимости объектов основных средств и нематериальных активов, а также пропорциональное изменение начисленной по ним суммы амортизации списывают на увеличение (уменьшение) финансового результата учреждения — счет 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».
Увеличение (уменьшение) стоимости объектов основных средств отражается по дебету (кредиту) соответствующих аналитических счетов к синтетическому счету 0 101 00 000 «Основные средства», объектов нематериальных активов — по дебету (кредиту) соответствующих аналитических счетов к синтетическому счету 0 102 00 000 «Нематериальные активы» !.
Соответствующее пропорциональное увеличение (уменьшение) суммы, начисленной на дату
1 При формировании учетной политики учреждение вправе устанавливать в составе рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета, в том числе и нематериальных активов.
переоценки амортизации активов, отражается по кредиту (дебету) аналитических счетов к синтетическому счету 0 104 00 000 «Амортизация».
Пример 1. Бюджетное учреждение на 1 января отчетного года осуществило переоценку оборудования (особо ценного движимого имущества учреждения), приобретенного за счет бюджетных средств. По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость оборудования — 2 800 000 руб., начисленная на дату переоценки амортизация объекта — 800 000 руб. Согласно данным Росстата по данному имуществу установлен коэффициент пересчета стоимости в размере 1,3.
При применении данного коэффициента первоначальную стоимость оборудования необходимо увеличить на 840 000 руб. [(2 800 000 руб. х 1,3) — 2 800 000 руб.], а сумму начисленной амортизации — на 240 000 руб. [(800 000 руб. х 1,3 — 800 000 руб.]. Корреспонденция счетов по данному факту хозяйственной жизни учреждения приведена в табл. 1.
Коэффициенты переоценки утверждаются Росстатом на основе индексов цен производителей активов, в том числе с учетом региональных значений. В связи с этим обоснованно предположить возникновение значительных затруднений при определении коэффициентов переоценки по объектам нематериальных активов. Этому способствует отсутствие активного рынка для подобных активов, представляющих собой результат интеллектуальной деятельности, их индивидуальность и уникальность.
Если по нематериальному активу индекс пересчета, установленный Росстатом, меньше единицы, то актив необходимо уценить. Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете уценки нематериального актива учреждения.
Пример 2. Бюджетное учреждение на 1 января отчетного года проводит переоценку нематериаль-
Таблица 2
Корреспонденция счетов по уценке нематериального актива государственного учреждения
№ п/п Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 В результате проведенной переоценки уменьшена первоначальная стоимость нематериального актива 4 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» 4 102 30 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов — иного движимого имущества учреждения» * 35 000
2 В результате переоценки уменьшена сумма начисленной амортизации нематериального актива 4 104 39 420 «Уменьшение за счет амортизации стоимости нематериальных активов — иного движимого имущества учреждения» 4 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» 10 000
*Разряд 23 в номере счета может содержать код аналитического учета по видам объектов нематериальных активов, зафиксированный в рабочем плане счетов и учетной политике учреждения.
ного актива (иного движимого имущества), ранее созданного за счет субсидии на выполнение муниципального задания. По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость нематериального актива — 140 000 руб., начисленная на дату переоценки амортизация объекта — 40 000 руб. Согласно данным Росстата по данному нематериальному активу установлен коэффициент пересчета стоимости в размере 0,75.
При применении данного коэффициента первоначальную стоимость нематериального актива необходимо уменьшить на 35 000 руб. [140 000 руб. — (140 000 руб. х 0,75)], а сумму начисленной амортизации — на 10 000 руб. [40 000 руб. — (40 000 руб. х 0,75)]. Корреспонденция счетов по данному факту хозяйственной жизни учреждения приведена в табл. 2.
Список литературы
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
2. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления
государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
3. Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49.
4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
5. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н.
6. Письмо Минфина России от 08.02.2007 № 02-14-07/274.
