CC BY
53
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ, ПРИОБРЕТЕННЫХ СО СКИДКОЙ
Н. Н. ПАРАСОЦКАЯ,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета
в коммерческих организациях
Р. В. ТРИШИН,
студент группы КЭФ1-11с
Финансовый университет
при Правительстве Российской Федерации
В соответствии со ст. 424 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) цена договора определяется сторонами, т. е. продавец имеет право назначать любую цену на товар (услугу), если иное не вытекает из закона (например, установление государством определенной цены на какой-либо товар (услугу) либо антимонопольное законодательство).
Согласно п. 2 ст. 492 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается публичным, т. е. для всех пользователей конкретного товара устанавливается единая цена, за исключением потребителей, которые относятся к определенным льготным группам населения, защищенным законом или другими правовыми актами. В целях налогообложения берется цена товара (услуги), указанная сторонами сделки (ст. 40 НК РФ). Предполагается, что цена соответствует уровню цен до тех пор, пока не будет доказано обратное. На налоговые органы возложена обязанность корректировать цену сделки для налогообложения, а также доказать законность данной корректировки с помощью Налогового кодекса РФ (НК РФ). В нормативных документах регулирования бухгалтерского учета и законодательстве о налогах и сборах понятие «скидка» отсутствует. Скидку можно охарактеризовать как сумму со сниженной продажной ценой на товар (услугу), продаваемый покупателю, исполнившему условия, установленные продавцом. Скидка может предоставляться либо в форме снижения цены на товар (услугу), либо передачей определенной части товара (услуг) потребителю «даром».
Основаниями предоставления скидки могут выступать: скорейшая оплата, приобретение определенной части товара (услуг), покупка товаров (услуг) на определенную сумму, обусловленную продавцом.
Скидки за скорейшую оплату представляют собой снижение цены при условии, если покупатель производит расчет за приобретенный товар до истечения срока оплаты, установленного продавцом.
Скидка на приобретение определенной части товара (услуги) обусловливается тем, что данный вид скидки подкреплен дополнительной частью продукции в отличие от скидки за скорейшую оплату.
Скидка на покупку товаров (услуг) за определенную сумму, обусловленную продавцом, может выражаться как в ценовом, так и в количественном измерении, т. е. продавец товаров (услуг) за приобретение потребителем товаров (услуг) на определенную сумму может предоставить скидку как на стоимость данной части, так и дополнительно предоставить к ней товары (услуги) бесплатно.
Данные основания при определении скидок на товар не являются исчерпывающими, все они зависят от решения продавца и могут быть обусловлены ценой, маркетинговой политикой фирмы, положением, занимаемым на рынке и т. п.
Учитывая, что в настоящее время методология учета скидок не формализована в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского
учета, представляет интерес рассмотрение порядка учета и налогообложения продаж со скидкой.
Торговые скидки: учет у продавца. Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, величина дебиторской задолженности определяется путем учета всех предоставленных скидок организации. В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка по скидкам принимается в бухгалтерском учете исключительно в денежном выражении, равная величине поступления средств либо иного имущества, либо дебиторской задолженности.
При предоставлении покупателю скидки (при приобретении определенной части товара (услуг) или покупке товаров (услуг) на определенную сумму, обусловленную продавцом) величина скидки определяется только после покупки товара (услуг) в определенном объеме, необходимом для ее получения. Воспользуется ли покупатель скидкой либо приобретет товар (услугу) без нее — неизвестно. В таком случае до исполнения условий скидки выручка отражается без ее учета, а после применения условий корректируется на сумму скидки способом «красное сторно».
Исходя из условий договора, скидка может предоставляться на всю стоимость приобретенных товаров1.
При выполнении условий скидки покупателю выставляется счет с указанием суммы уменьшения его задолженности перед продавцом, таким образом, выставляются «отрицательный счет» (кредит-нота) и счет-фактура с отрицательным значением на сумму скидки. В счете и счете-фактуре указываются основание скидки и тот период, за который эта скидка была предоставлена.
Пример 1. Покупатель приобрел продукцию за 36 000 руб. (в том числе НДС — 6 000 руб.). При выполнении определенных условий продавца покупатель получил скидку 10 %. В данном случае бухгалтерский учет продавца будет выглядеть следующим образом:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи» — 36 000руб. — отражена выручка от продаж без учета скидки;
Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») — 6 000 руб. — начислен НДС;
1 Кондаков И. П. БУ: учебник. М.: ИНФРА-М, 2005. 592 с.
Сторно: Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи» — 3 600 руб. — откорректирована выручка на сумму скидки (красное сторно);
Сторно: Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») — 600руб. — откорректирована сумма НДС (красное сторно).
При наступлении условия скидки выручка принимается к бухгалтерскому учету у продавца по цене реализации товара. С такой же суммой должна идти задолженность покупателя. Если условия по скидке были учтены сразу, то сумма не будет отражаться в бухгалтерском учете. В таком случае в кредите сч. 90 «Продажи» будет отражена сумма выручки с учетом скидки.
Пример 2. Покупатель приобрел товар со скидкой 10 %, стоимость данного товара без скидки составляет 36 000 руб. (в том числе НДС — 6 000 руб.). Будут оформлены следующие бухгалтерские проводки:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи» — 32 400руб. — отражена выручка с продаж (с учетом скидки);
Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») — 5 400 руб. — начислен НДС.
Исключения составляют организации торговли, которые ведут учет по продажным ценам и отражают скидку как уменьшение торговой цены путем корректировки торговой наценки.
Пример 3. Цена товара по продажной стоимости без скидки составила 36 000 руб. (в том числе НДС — 6 000руб.). Торговая наценка — 50 %. Скидка на товар осуществляется при приобретении на сумму, превышающую 10 000руб. со скидкой 10 %>. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 50 «Касса» К-т сч. 90 «Продажи» — 32 400 руб. — получена выручка от продаж (с учетом скидки);
Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 41 «Товары» — 36 000 руб. — списан товар по учетной цене;
Сторно: Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 42 «Торговая наценка» — 12 000руб. — списана реализованная наценка (способом «красное сторно»);
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 5 400 руб. — начислен НДС.
Итак, оборот, который проходит по кредиту сч. 90 «Продажи» с дебета сч. 62 «Расчеты с поку-
пателями и заказчиками», должен равняться выручке, которая определяется исходя из цен продажи с учетом всех предоставленных скидок.
Торговые скидки: налоговые риски продавца. Время от времени при предоставлении скидок покупателю у продавца возникают налоговые риски. Если отклонение цены происходит более чем на 20 % в любую сторону — как понижения, так и повышения цены, то в зависимости от первоначальной стоимости, которая применяется налогоплательщиком по однородным товарам (услугам) в течение короткого периода времени, налоговые органы имеют право проверять правильность установления цены по сделкам. Если скидки не превышают 20 % от цены продажи, то возникновение налоговых рисков отсутствует.
В случае если скидки превышают 20 %, налоговые органы вправе доначислить налог либо пени, рассчитывая их таким образом, чтобы соответствующая сделка была оценена по рыночной цене на соответствующий товар (услугу). Статьей 40 НК РФ точно не определено, за какой период сделку можно отнести к «короткому периоду времени». По мнению Минфина России, налоговые органы в период осуществления контроля за корректностью применения цен имеют право определить «короткий период времени» в зависимости от данных условий произведенной сделки налогоплательщика, а также определенных обстоятельств, связанных с особенностями сбытовой политики организации. «Коротким периодом времени» налоговый орган может считать для одних организаций месяц, для других — квартал, для третьих — год2.
Для определения рыночной цены учитывают обычные при заключении сделок между независимыми лицами надбавки к цене либо скидки согласно абз. 2 п. 3 ст. 40 НК РФ (с учетом положений, предусмотренных пп. 4—11 ст. 40 НК РФ). В соответствии с разъяснениями, данными Минфином России в письме от 15.06.2000 N° 04-02-05/1, под обычными понимаются те сделки, которые часто применяются в какой-либо сфере бизнеса.
В налогообложении скидок важную роль играет целевое назначение предоставляемых скидок, которые приводят к изменению цены более чем на 20 %. Скидки могут уменьшить цену продажи для налогообложения в том случае, если они будут
2 Бухгалтерский учет: учебник для студентов вузов / Ю. А. Бабаев, И. П. Комиссарова, В. А. Бородин / под ред. проф. Ю. А. Бабаева, проф. И. П. Комиссаровой. 2-е изд. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. 527 с.
представлены по основаниям, которые перечислены в п. 3 ст. 40 НК РФ и обусловлены:
— сезонными и иными колебаниями, влияющими на спрос потребителя товаров (услуг);
— потерями потребительских свойств или определенных качеств товара;
— истечением срока годности или реализации товаров;
— маркетинговой политикой, в том числе продвижением товара на новые рынки, которые не имеют товаров-аналогов;
— реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления потребителей с ним.
Стоит иметь в виду, что данный перечень оснований является примерным в предоставлении скидки. При осуществлении контроля налоговые органы учитывают предоставляемые скидки налогоплательщика с основаниями их принятия. Скидки, которые применяет конкурент, также учитываются при оценке соотношения данных сделок при условии, что они являются обычными сделками. Во избежание налоговых рисков, если предоставляемые скидки превышают 20 % цены продажи, необходимо подготовить основания по предоставлению таких скидок, которые указывают на то, что:
— скидка является обычной;
— скидка предоставлена по основаниям, прописанным в п. 3 ст. 40 НК РФ.
Анализируя текст положений НК РФ, можно сказать, что скидкой является снижение цены продажи, а не предоставление определенной части товаров (услуг) «бесплатно» при соблюдении покупателем условий предоставления скидки. В результате этого, если в счете указано, что определенная часть товаров (услуг) продана по нулевой цене, возникнет риск того, что данный товар будет принят как безвозмездная передача, а не скидка. Из этого следует, что товар нужно оформлять как снижение цены товара (услуги) в целях избежания налоговых рисков.
В целях избежания налоговых рисков, которые связаны с признанием скидки в форме предоставления дополнительной части товаров (услуг) «бесплатно», безвозмездной передачей может явиться следующее.
Во-первых, указание того, что дополнительная часть товаров (услуг), которая передается клиенту, является скидкой.
Во-вторых, указание суммы, по которой будет предоставлена скидка (указание стоимости передаваемых товаров (услуг)).
Предоставление скидок в размере более 20 % должно быть закреплено в распорядительном документе (приказе руководителя). Этот документ должен содержать:
— порядок расчета скидки;
— обоснование по ее предоставлению;
— указание на обычную форму скидки.
Торговые скидки: учет у покупателя. Исходя
из п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.1998 № 25н3, фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных за плату, определена как сумма фактических издержек фирмы на их приобретение (аналогичное положение содержит ПБУ 5/01, вступившее в силу с 01.01.2002) 4.
Приобретенные товары и сформированная по ним задолженность должны быть отражены в бухгалтерском учете покупателя с учетом скидки в тот момент, когда условия о скидке вступят в силу. Если скидка осуществляется в момент покупки, то покупатель должен отразить товар с учетом цены со скидкой.
Пример 4. Стоимость товара без скидки составляет 36 000 руб. (в том числе НДС — 6 000 руб.). Предоставляемая скидка в момент приобретения составляет 10 %. Исходя из условий будут сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 41 «Товары» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 27 000 руб. — оприходован товар;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 5 400 руб. — отражен НДС.
Таким образом, скидочная сумма не отражается в бухгалтерском учете покупателя. Товар приходуется по фактической себестоимости товара.
Поскольку торговая скидка была предоставлена после выполнения условий о приобретении товара на определенную сумму, оговоренную продавцом, или определенной части товаров (услуг), в бухгалтерском учете покупателя ведется учет по фактической стоимости товара, а после отражается как снижение цены покупки товара и относящейся к нему
3 Утратило силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г.
4 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н (в ред. приказов Минфина России от 26.03.2007 № 26н, от 25.10.2010 № 132н).
суммы НДС, учтенной на сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям». Если НДС по приобретенным товарам выставлен бюджету, то при предоставлении скидки корректируется задолженность перед бюджетом по налогу, отраженная на сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». Если сумма НДС по товарам (услугам) не откорректирована, появляется искусственный дебетовый остаток на сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям», так как на данном счете осталась сумма НДС, которая рассчитана по стоимости приобретенных товаров (услуг) без учета скидки, а бюджету оказалась предъявлена часть, которая относится к товарам (услугам), оплаченным по скидке.
Если товар на момент скидки является списанным, то за счет скидки расход уменьшается и относится в дебет сч. 90 «Продажи». Скидка, полученная в следующем отчетном периоде, определяется как корректировка прибыли (убытка) прошлых лет.
Пример 5. Покупатель приобретает товар, стоимость которого без скидки составляет 35 400 руб. (в том числе НДС — 5 400 руб.). Предоставляемая скидка в момент приобретения — 10 %. В момент предоставления скидки было продано 70 % товаров. Исходя из условий, будут сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 41 «Товары» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 30 000 руб. — оприходован товар без учета скидки;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 5 400 руб. — отражен НДС.
Отражено уменьшение стоимости товара и суммы НДС вследствие получения скидки (способом «красное сторно»):
1) по остатку товаров:
Сторно: Д-т сч. 41 «Товары» К-т сч. 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 900 руб.;
2) по проданным товарам:
Сторно: Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 2 100 руб.;
3) по НДС:
Сторно: Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (68 «Расчеты по налогам и сборам») К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 600 руб.
Исходя из п. 1 ст. 54 НК РФ, при выявлении просчетов в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлому налоговому периоду, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в момент совершения просчета. Если невозможно определить определенный период, то производится корректировка налоговых обязательств отчетного периода, в котором обнаружен просчет.
Пример 6. Покупатель приобретает товар, стоимость которого без скидки составляет 36 000 руб. (в том числе НДС — 6 000руб.). Предоставляемая скидка в момент приобретения 10 %. В момент предоставления скидки было продано 70 %% товаров. Скидка по результатам закупок за IV квартал 2012 г. предоставляется в I квартале 2013 г. Исходя из условий будут сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 41 «Товары» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 30 000 руб. — оприходован товар без учета скидки;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 6 000 руб. — начислен НДС.
Отражено уменьшение стоимости товара и суммы НДС вследствие получения скидки (способом «красное сторно»):
1) по остатку товаров:
Сторно: Д-т сч. 41 «Товары» К-т сч. 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 900 руб.;
2) по проданным товарам:
Сторно: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 2 100 руб.;
3) по НДС:
Сторно: Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (68 «Расчеты по налогам и сборам») К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 600 руб.
В бухгалтерском учете прибыль (убыток) прошлых лет отражается в периоде выявления, а в целях налогообложения учитывается за тот период, к которому причисляют доход (расход).
Следовательно, при расчете прибыли для целей налогообложения она обязана быть снижена на сумму прибыли прошлых лет и увеличена на сумму убытка прошлых лет.
В учете покупателя стоимость товара рассчитывается как стоимость товара с учетом выделенной на него скидки. Если скидочные условия выполнятся сразу (например, клиент единовременно покупает товар или приобретает его определенное количество по условию скидки), то в бухгалтерском учете покупателя отражается стоимость товара с приобретенной на него скидкой. Напротив, если товар куплен до момента вступления условий скидки, то он отражается без учета скидки, а в периоде получения скидки стоимость его снижается.
Список литературы
1. Бухгалтерский учет: учебник для студентов вузов / Ю. А. Бабаев, И. П. Комиссарова, В. А. Бородин / под ред. проф. Ю. А. Бабаева, проф. И. П. Комиссаровой. 2-е изд. М.: ЮНИТИ-ДаНа, 2005. 527 с.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
3. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
4. Кондаков И. П. БУ: учебник. М.: ИНФРА-М, 2005. 592 с.
5. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
6. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
7. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011. № 402-ФЗ.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
