CC BY
154
особенности трансформации отчетности телекоммуникационных компаний в соответствии с мсфо
А. С. СЕМЕНОВ,
ведущий специалист отдела внутреннего аудита ОАО «Ростелеком»
Выход компаний на международные рынки капитала предполагает составление отчетности в соответствии с международно признанными стандартами, понятными для пользователей, поэтому российские предприятия различных отраслей также вынуждены составлять отчетность в соответствии с МСФО или GAAP США.
В силу специфики отраслевого учета или сложившейся практики ведения бизнеса процедуры по приведению данных отчетности, составленной по национальным стандартам учета и отчетности, в соответствие с международными стандартами могут быть различными. Некоторые отрасли являются настолько специфическими, что в международных стандартах имеются отдельные стандарты по учету и раскрытию информации для предприятий той или иной отрасли, например, для страховых, кредитных, сельскохозяйственных предприятий. В некоторых случаях отдельные положения общих стандартов, т. е. тех, которые необходимо применять вне зависимости от рода деятельности предприятия, будут более применимы в силу наличия у предприятий операций, отражение которых регулирует положения стандартов. В данной статье речь пойдет об особенностях трансформации отчетности предприятий телекоммуникационной отрасли. Для телекоммуникационных компаний нет отдельного стандарта в МСФО, но тем не менее при трансформации их отчетности существуют некоторые характерные аспекты, которые могут отсутствовать при трансформации отчетности других отраслей.
доначисление доходов и расходов
Счета за услуги связи международных и национальных операторов выставляются, как правило, в последующих месяцах. В соответствии с принципом начисления все доходы и расходы должны быть отражены в тех периодах, в которых имели место соответствующие факты хозяйственной деятельности, вне зависимости от момента выставления счетов или осуществления оплаты. В связи с тем, что в РСБУ доходы и расходы отражаются в учете по мере поступления счетов, а не в том периоде, в котором они были фактически заработаны и понесены, при трансформации в соответствии с требованиями МСФО возникает необходимость внесения корректировок по отражению доходов и расходов в правильном периоде.
Поскольку отчетность по МСФО, как правило, составляется позже, чем отчетность в соответствии с РСБУ, то на момент проведения трансформации многие счета, относящиеся к отчетному периоду, но поступившие в последующих периодах, будут отражены в российском учете в периодах, следующих за отчетным. В таком случае специалистам, осуществляющим трансформацию, необходимо выгрузить из программы учета отчеты по доходам и расходам по услугам связи с даты, следующей за отчетной датой, до даты осуществления трансформации. Здесь необходимо уточнить, что для облегчения процесса трансформации программа учета на предприятии должна быть настроена таким образом, чтобы при внесении доходного или расходного счета бух-
галтер указывал в специальном поле аналитику, в которой проставляется период оказания услуги. В этом случае все, что потребуется сделать специалисту по трансформации, — это отфильтровать доходы и расходы, отраженные после отчетной даты, по периоду оказания услуг и выбрать те, которые относятся к отчетному периоду.
Для проверки полноты выгрузки доходов отчетного периода рекомендуется также убедиться, что все счета, поступившие в бухгалтерию на момент проведения трансформации, уже отражены в учете. Если это не так, то бумажные оригиналы счетов, еще не отраженных в учете, необходимо просмотреть на предмет наличия среди них тех, которые относятся к отчетному периоду. В случае если при составлении отчетности по РСБУ за отчетный период были сделаны проводки по доначислению доходов и расходов по счетам, поступившим после отчетной даты, то соответствующие обороты необходимо исключить из данных, выгруженных из программы учета для того, чтобы избежать «задвоенных» начислений.
Когда программа учета не содержит аналитику «Период оказания услуги», объем ручной работы по выявлению счетов, относящихся к отчетному периоду, среди тех, которые поступили после отчетной даты, значительно увеличивается. В этом случае необходимо проверить все счета, поступившие после отчетной даты. Частичным решением проблемы в данном случае может являться хранение счетов, относящихся к предыдущим отчетным периодам, отдельно от счетов текущего периода.
Выгруженные доходы и расходы необходимо соответствующим образом сгруппировать для корректного представления в отчетности. Доходы группируются в разрезе контрагентов и субсчетов. Это делается для правильной разбивки выручки по типам и представления выручки и дебиторской задолженности в примечаниях к отчетности. Расходы должны быть сгруппированы в разбивке по контрагентам и статьям затрат для корректного представления примечаний к отчетности.
После того как доходы и расходы сгруппированы по контрагентам и видам, специалист, проводящий трансформацию, должен рассчитать и отразить проводки по доначислению расходов и доходов. Рабочий план счетов по МСФО у разных компаний может различаться, но в общем виде корректировки по доначислению доходов и расходов выглядят следующим образом:
Доходы:
Д-т «Дебиторская задолженность по основной деятельности»
Кр-т «НДС к уплате»
Кр-т «Доходы по основной деятельности».
Расходы:
Д-т «Расходы по основной деятельности» Д-т «НДС к возмещению» Кр-т «Кредиторская задолженность по основной деятельности».
При проведении трансформации, особенно в первый раз, необходимо помнить, что проводки по доначислению доходов и расходов должны отражаться при каждом составлении отчетности. Если отчетность по МСФО составляется впервые, то необходимо рассчитать корректировку по отражению доходов и расходов в правильном периоде и по состоянию на начало первого отчетного периода, представленного в отчетности. В последующих периодах рассчитанные корректировки по доначислению доходов и расходов должны будут повторяться в корреспонденции с нераспределенной прибылью. Это позволит избежать «задво-ения» оборотов, которые уже будут признаны в отчетности по РСБУ, а также позволит избежать искажения нераспределенной прибыли. При составлении отчетности за последующие периоды корректировки по доначислению доходов и расходов, относящиеся к отчетному периоду, должны выглядеть следующим образом:
По доходам, отраженным ранее в МСФО: Д-т «Доходы по основной деятельности» Кр-т «Нераспределенная прибыль». По расходам, отраженным ранее в МСФО: Д-т «Нераспределенная прибыль» Кр-т «Расходы по основной деятельности».
сворачивание дебиторской и кредиторской задолженностей по операторам связи
Согласно требованиям МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление и раскрытие» дебиторскую и кредиторскую задолженности нужно отражать в отчетности свернуто, если существует юридически закрепленное право осуществить зачет, а также имеется соответствующее намерение. Существующая практика проведения расчетов между операторами связи соответствует таким критериям, поэтому при составлении отчетности в соответствии с МСФО требуется
делать корректировку по сворачиванию дебиторской и кредиторской задолженностей по операторам связи в разбивке по контрагентам.
Корректировки по сворачиванию дебиторской и кредиторской задолженностей должны рассчитываться в отношении международных и национальных операторов связи. Для того чтобы рассчитать корректировку по сворачиванию задолженности, необходимо осуществить соответствующие выгрузки из программы учета. Для этого настройка программы учета должна позволять формировать сальдо по клиентам и по поставщикам на определенную дату в разрезе контрагентов. Выгруженные данные специалист, проводящий трансформацию, должен сравнить с сальдо по синтетическим счетам дебиторской и кредиторской задолженностей, чтобы убедиться, что сумма аналитических счетов, подлежащих сворачиванию, совпадает с данными синтетического учета.
Для того чтобы корректировка по сворачиванию была рассчитана и отражена полно, необходимо добавить к спискам контрагентов, выгруженным из программы учета, суммы произведенных доначислений дебиторской и кредиторской задолженностей по международным и национальным операторам связи, которые отражены в РСБУ в последующих периодах. Дополнительно начисленные суммы добавляются к спискам в разбивке по контрагентам для корректного последующего сворачивания.
Данные по дебиторской и кредиторской задолженностям, содержащие наименования контрагентов и соответствующие суммы задолженностей, распределяются по группам контрагентов отдельно по дебиторской и кредиторской задолженностям. Суммы дебиторской и кредиторской задолженностей в разбивке по контрагентам должны объединяться по аналитике контрагентов. Суммы, подлежащие сворачиванию, рассчитываются как наименьшие из дебиторской и кредиторской задолженностей по каждому контрагенту.
Рассчитанные корректировки по сворачиванию дебиторской и кредиторской задолженностей отражаются в трансформационной таблице. Как говорилось ранее, рабочий план счетов по МСФО у различных компаний может различаться, но в общем виде корректировки по сворачиванию дебиторской и кредиторской задолженностей международных и национальных операторов связи выглядят следующим образом:
Д-т «Кредиторская задолженность по основной деятельности»
Кр-т «Дебиторская задолженность по основной деятельности».
сворачивание прочих расчетов с контрагентами
В ходе деятельности телекоммуникационных компаний возникают такие ситуации, когда расчеты с контрагентами по разным договорам, включая доходы и расходы, а не только дебиторскую и кредиторскую задолженности, подлежат сворачиванию при трансформации отчетности в соответствии с МСФО. Это связано с принципом преобладания экономической сущности фактов хозяйственной деятельности над их юридической формой, закрепленным в Принципах подготовки отчетности по МСФО.
Случаи таких расчетов с контрагентами на практике встречаются не очень часто, тем не менее, пример подобной ситуации можно привести. Предположим, телекоммуникационная компания сдала одному из своих контрагентов в финансовую аренду оборудование связи. В то же самое время она заключила с этим контрагентом долгосрочный договор аренды каналов связи. При оказании данной услуги контрагент использует оборудование, арендованное у телекоммуникационной компании. В российской отчетности доходы и расходы по таким договорам будут отражаться развернуто. Если исходить из сути сделки, то фактически передача оборудования не происходит. Поэтому корректнее отражать в отчетности только разницу между доходами и расходами и дебиторской и кредиторской задолженностями. Таким образом, специалист, осуществляющий трансформацию, должен рассчитать и отразить корректировки по сворачиванию доходов и расходов, связанных с арендой оборудования связи, и соответствующей дебиторской и кредиторской задолженностями. Корректировка по оборотам делается на наименьшую из сумм доходов и расходов, а по сальдо — на наименьшую из сумм дебиторской и кредиторской задолженностей. В общем виде корректировка по сворачиванию прочих расчетов будет выглядеть следующим образом (разбивка доходов / расходов и дебиторской / кредиторской задолженности на основную и прочую деятельность производится в соответствии с учетной политикой компании):
Д-т «Доходы от основной деятельности (сдача оборудования связи в аренду)»
Д-т «Кредиторская задолженность по основной деятельности»
Кр-т «Расходы по основной деятельности» Кр-т «Дебиторская задолженность по основной деятельности».
корректировка резервов под дебиторскую задолженность по агентской схеме
Многие телекоммуникационные компании используют агентов при оказании услуг связи конечным пользователям. Это позволяет избежать большого объема договорной работы и самостоятельного сбора дебиторской задолженности с физических и юридических лиц. За свою работу компании-агенты получают агентское вознаграждение. При этом договоры с агентами могут быть заключены таким образом, что агент перечисляет принципалу сумму, равную сумме начислений за определенный период, а после этого самостоятельно занимается сбором дебиторской задолженности. В таком случае риск неуплаты со стороны конечных пользователей ложится на агента. В случае если агентским договором предусмотрено, что агент сначала собирает дебиторскую задолженность с конечных пользователей, а затем перечисляет денежные средства принципалу, то риск неуплаты со стороны конечных пользователей ложится на принципала.
Подход к отражению резерва под дебиторскую задолженность в двух перечисленных случаях в учете компании-принципала будет несколько отличаться. В первом случае у компании имеются четкие данные по погашению дебиторской задолженности. Сальдо, остающееся непогашенным на отчетную дату, сразу может включаться в расчет резерва в соответствии с учетной политикой компании с учетом срока возникновения задолженности.
Если дебиторская задолженность перечисляется компании по мере поступления денежных средств от конечных пользователей, то точными данными о собираемости компания-принципал не обладает. В связи с этим резерв под дебиторскую задолженность может быть искажен. Для более точного отражения резерва в учете можно использовать два способа.
Первый способ предполагает использование данных российского учета, отраженных в период с отчетной даты до момента трансформации. В
резерв можно включать разницу между дебиторской задолженностью на отчетную дату и суммами перечислений от агента. Однако такой способ не позволяет убедиться в том, что агент перечислил всю сумму дебиторской задолженности, собранную с конечных пользователей.
Второй способ в дополнение к первому предусматривает включение в агентский договор пункта, в соответствии с которым агент должен предоставлять принципалу детальные данные по собираемости дебиторской задолженности. В частности, отчет должен содержать разбивку дебиторской задолженности по срокам возникновения и видам конечных пользователей (например, физические лица, коммерческие и бюджетные организации).
Для каждой категории дебиторской задолженности в отчете должна содержаться информация о несобираемости задолженности. Например, несобираемость дебиторской задолженности физических лиц в размере 100 000 руб. со сроком возникновения от трех до четырех месяцев составляет 20 %. Тогда резерв под такую задолженность будет получаться путем перемножения суммы задолженности и процента несобираемости, т. е. в данном примере резерв будет равен 20 000 руб.
На разницу между уточненной суммой резерва и данными по резерву, взятыми из учета по РСБУ, в трансформационной таблице необходимо сделать корректировку. При увеличении резерва проводка будет выглядеть следующим образом:
Д-т «Расходы по сомнительным долгам»
Кр-т «Резерв по сомнительной дебиторской задолженности по агентской схеме».
В случае уменьшения резерва в трансформационной таблице делается противоположная проводка.
Можно отметить, что наличие в агентском договоре пункта, предусматривающего обязательство агента по предоставлению отчета о собираемости дебиторской задолженности, позволит принципалу контролировать своевременность перечисления ему агентом собранной задолженности конечных пользователей. В противном случае агент может вкладывать собранную дебиторскую задолженность в краткосрочные финансовые инструменты, получать процентные доходы, после чего перечислять выручку принципалу. Это может привести к упущенной выгоде для принципала. Таким образом, подобный пункт в агентском договоре полезен не только для це-
лей составления отчетности по МСФО, но и для операционной деятельности компании.
создание резервов на вывод основных средств из эксплуатации
В настоящее время телекоммуникационные компании производят активную замену аналоговых линий передач, использовавшихся ранее, на волоконно-оптические линии, что позволяет достичь большей пропускной способности каналов и повысить качество передаваемых сигналов. Согласно требованиям МСФО 16 «Основные средства» первоначальная стоимость основных средств должна включать в себя оценочную стоимость расходов на демонтаж, ликвидацию или реконструкцию основных средств, обязательства по которым возникают в связи с установкой или использованием основных средств. В российском учете будущие расходы на вывод основных средств из эксплуатации не включаются в их первоначальную стоимость.
В соответствии с требованиями МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» обязательства по выводу основных средств из эксплуатации подлежат признанию, если компания имеет текущие юридические или традиционные обязательства, возникшие в результате прошлых событий, существует вероятность оттока экономических ресурсов для погашения таких обязательств и имеется возможность осуществления надежной оценки обязательств.
В МСФО учет изменений обязательств по выводу основных средств из эксплуатации регламентирован ПКИ (№ЫС) 1 «Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах», в соответствии с которым изменения в оценке обязательств, возникающие из-за колебания предполагаемых потоков денежных средств, должны относиться на первоначальную стоимость объектов основных средств. При этом амортизация измененной стоимости основных средств должна меняться перспективно. При сокращении периода дисконтирования увеличение суммы резерва должно происходить в корреспонденции со счетом учета процентных расходов.
Для того чтобы определить необходимость начисления резерва по выводу основных средств из эксплуатации, а также получить исходные данные для расчета, специалисты, проводящие трансформацию, должны направить запросы техническим
службам компании в отношении договоров и планов по демонтажу, ликвидации или реконструкции основных средств, включенных в бюджет.
На начальном этапе расчета резерва под вывод аналоговых линий передач необходимо определить среднюю стоимость демонтажа одного километра линий, процент демонтажа линий и валовую стоимость будущих расходов по демонтажу. При осуществлении расчета усредненных данных более точные данные получатся, если использовать показатели за максимально продолжительные периоды, поскольку фактические расходы на практике имеют неравномерное распределение.
Располагая исходными данными по фактическим затратам на вывод основных средств из эксплуатации, можно рассчитать дисконтированную стоимость предполагаемых будущих расходов. Необходимо отметить, что в компании должен быть разработан план по выводу основных средств из эксплуатации. В соответствии с таким планом определяется километраж аналоговых линий, планируемый к выводу, в разбивке по периодам. При расчете дисконтированной величины потенциальных расходов специалист, проводящий трансформацию, должен учитывать оставшийся срок полезного использования линий передач, предполагаемых к выводу из эксплуатации, а также ставку дисконтирования, которая должна определяться таким образом, чтобы позволить наиболее объективно отразить текущую стоимость будущих обязательств на отчетную дату. Как правило, в качестве ставки дисконтирования используется средневзвешенная стоимость капитала компании.
В общем виде проводка по начислению резерва по выводу основных средств из эксплуатации будет выглядеть следующим образом:
Д-т «Незавершенное строительство»
Кр-т «Резервы предстоящих расходов на ликвидацию основных средств (по срокам)».
Если в составе основных имеются объекты, оценочная стоимость обязательств по выводу из эксплуатации которых увеличилась, также необходимо отразить проводки по переводу разницы в оценке резерва в состав основных средств.
Как уже отмечалось ранее, необходимо отражать в учете сокращение периода дисконтирования обязательств. Для этого, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором был начислен резерв по выводу основных средств из эксплуатации, ежемесячно рассчитываются суммы, подлежащие от-
несению на расходы по процентам, с применением ставки дисконтирования, использованной при расчете резерва. Проводка по отражению процентных расходов выглядит следующим образом: Д-т «Процентные расходы» Кр-т «Резервы предстоящих расходов на ликвидацию основных средств».
Оценка обязательств по выводу основных средств из эксплуатации может меняться из-за изменений в оценке будущих оттоков экономических выгод, требуемых для погашения соответствующих обязательств. В этом случае суммы, относимые на расходы по процентам, рассчитываются с учетом старой ставки дисконтирования. Оценка обязательств может меняться и вследствие изменений ставки дисконтирования, связанных с изменениями рыночных условий. В таких случаях суммы, относимые на расходы по процентам, рассчитываются с учетом новых ставок дисконтирования.
При уменьшении оценочной стоимости обязательств по выводу основных средств из эксплуатации соответствующая разница должна вычитаться из текущей стоимости обязательств и уменьшать балансовую стоимость основных средств. Сумма уменьшения не должна превышать текущую балансовую стоимость основных средств. Любое превышение над текущей стоимостью основных средств должно быть отнесено на доходы в отчете о прибылях и убытках.
При увеличении оценочной стоимости обязательств по выводу основных средств из эксплуатации соответствующая разница должна отражаться в учете как увеличение суммы обязательств и балансовой стоимости основных средств. Для того чтобы стоимость основных средств не оказалась завышенной, требуется провести анализ ее возме-щаемости и при необходимости начислить резерв под обесценение основных средств.
При уменьшении оценочной стоимости обязательств по выводу основных средств из эксплуатации на сумму, не превышающую балансовую стоимость основных средств, делается проводка: Д-т «Резервы предстоящих расходов на ликвидацию основных средств»
Кр-т «Незавершенное строительство». Если оценочная стоимость обязательств по выводу основных средств из эксплуатации уменьшается на сумму, превышающую балансовую стоимость основных средств, дополнительно на сумму превышения делается проводка:
Д-т «Резервы предстоящих расходов на ликвидацию основных средств»
Кр-т «Прочие расходы».
Сумма уменьшения резерва предстоящих расходов не должна превышать балансовую стоимость резерва в разбивке по объектам основных средств.
Если оценочная стоимость обязательств по выводу основных средств из эксплуатации увеличивается, делается проводка:
Д-т «Незавершенное строительство»
Кр-т «Резервы предстоящих расходов на ликвидацию основных средств».
Как отмечалось ранее, если в составе основных имеются объекты, оценочная стоимость обязательств по выводу из эксплуатации которых увеличилась, необходимо отразить проводки по переводу разницы в оценке резерва в состав основных средств.
При фактическом осуществлении затрат по выводу основных средств из эксплуатации в отчетности отражается уменьшение суммы ранее созданного резерва в корреспонденции со счетом отражения расходов в отчете о прибылях и убытках. Если фактические расходы превышают сумму ранее созданного резерва, разница должна списываться на результаты деятельности текущего периода.
В данной статье были описаны основные корректировки, которые могут возникнуть при трансформации отчетности телекоммуникационных компаний в соответствии с МСФО. При трансформации отдельных компаний могут возникать и другие корректировки, но те, которые описаны в данной статье, должны помочь специалистам, осуществляющим трансформацию в телекоммуникационных компаниях, в их работе.
Литература
1. Интерпретация ПКИ 1 «Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах».
2. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 16 «Основные средства».
3. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 32 «Финансовые инструменты: представление и раскрытие».
4. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
5. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности. Одобрены Правлением КМСБУ в апреле 1989 г. для опубликования в июле 1989 г. и приняты ПМСБУ в апреле 2001 г.
